Gamybos išlaidų vidinė kontrolė

Įvadas Temos aktualumas. Šiuolaikinio valdymo sąlygomis, esant dideliam informacinių ryšių srautui, nuolat didėja ūkinė rizika dėl nekvalifikuotų valdymo sprendimų, nes operatyvios ir tikslios informacijos stoka nulemia pavėluotų, arba neracionalių valdymo sprendimų priėmimą pakankamai neišanalizavus bei neįvertinus visų galimybių. Visą informaciją susisteminti padeda valdymo apskaita, kurios viena iš pagrindinių dalių yra išlaidų apskaita, jungianti finansinę ir valdymo apskaitas. Tinkama išlaidų apskaita padeda tiksliai nustatyti produkcijos savikainą, kurios pagrindu gali būti priimami sprendimai. Darbo objektas — gamybos išlaidų kalkuliavimo informacija ir gamybos išlaidų apskaita. Darbo tikslai ir uždaviniai. Analizuojant ir sisteminant veiklos sritimis pagristas išlaidų kalkuliavimui darančias įtaką sąlygas plėtros galimybes Lietuvos įmonėse, šiame darbe buvo keliami tokie tikslai: - pagrįsti veiklos sritimis pagristas išlaidų kalkuliavimo tyrimo metodologinį aspektą sukuriant taikymo savitą koncepciją; - nustatyti veiklos sritimis pagristo išlaidų kalkuliavimo sistemos taikymo darančius įtaką veiksnius ir apibrėžti jų poveikio savybes ir mastą; - nustatyti veiklos sritimis pagristo išlaidų kalkuliavimo sistemos taikymo galimybes Lietuvos įmonėse ir pasiūlyti jos skatinimo priemones. Siekiant nurodytų tyrimo tikslų, buvo sprendžiami tokie uždaviniai: - apibrėžiami veiklos sritimis pagristos išlaidų kalkuliavimo sistemos teoriniai principai ir turinys bei nustatomos taikymo tendencijos ekonomiškai išsivysčiusiose ir rinkos ekonomiką kuriančiose šalyse; - analizuojami mokslinių tyrimų, susijusių su gamybos išlaidų apskaitos taikymo galimybėmis, rezultatai; - sistemiškai aprašomos gamybos išlaidų apskaitos taikymo lemiančios sąlygos. 1.Vidaus kontrolės sistema 1.1. Vidaus kontrolės elementai Šiuolaikinis ekonominis mąstymas ir supratimas apie gamybą neapsiriboja tik materialaus produkto gaminimu. Vertybės kuriamos ir tokiose žmogaus veiklos srityse kaip mokslas, švietimas, kultūra, informacijos apdorojimas, valdymas ir pan. Bendriausia prasme gamyba (production), yra bet kokia žmogaus veikla, kurios tikslas - gėrybių, t.y. įvairių prekių ir paslaugų, kūrimas; poreikių tenkinimas, nes pagrindinis rinkos subjektas yra vartotojas. Tačiau be gamintojo šio tikslo pasiekti neįmanoma, o poreikiai negali būti tenkinami be veiklos sritimis pagrįstų išlaidų kalkuliavimo.Organizacijos veiklos gamybos išlaidų įvertinimas yra neatsiejamas nuo valdymo funkcijos, nes valdyti galima tik tai, ką galima įvertinti. Pavyzdžiui, jeigu organizacijoje įvertinami tik finansiniai rodikliai, tai organizacijos strategija grindžiama tik organizacijos veiklos finansiniais rezultatais. O taip yra daugumoje "klasikiniais" vadybos metodais pagrįstų organizacijų. Tačiau geras kurių nors metų pelnas negarantuoja, jog organizacija išsilaikys rinkoje netgi artimoje ateityje. Tarkim, jei organizacijos savininkams svarbus tik gaunamas trumpalaikis pelnas, jie reikalaus gerų finansinių veiklos rezultatų. Taip bus investicijoms užkirstas kelias į veiklos tobulinimą - vieną iš organizacijos ilgalaikės sėkmės veiksnių. Kadangi vien tik finansiniai rezultatai nerodo organizacijos tikrosios padėties, būtina įvertinti verslo ilgalaikės sėkmės veiksnius, tokius kaip vartotojų poreikių ir lūkesčių tenkinimas, nuolatinis tobulėjimas ir kitus.1 Autorius remiantis ekonomikos teorija teigia, jog gamybos kaštai susidaro visose verslo rūšyse: žemės ūkyje, gamybinėje ir apdirbamojoje pramonėje. Visuose versluose ir užsiėmimuose, teikiančiuose paslaugas, taip pat ir materialinių (vertybių gamyboje). Gamintojai - verslininkai, kaip ir vartotojai, turi galimybę pasirinkti. Svarbiausia jie privalo pasirinkti prekių gaminimo ar paslaugų teikimo būdą, t.y. firmos apsisprendžia, koki pasirinks gamybos veiksnių derinį, kokius konkrečius pajėgumus, medžiagas panaudos gamybos procese. Pavyzdžiui, ar javus auginantis fermeris (ūkininkas) naudos daugiau trąšų mažesniame žemės sklype, ar jis augins javus, naudodamas daugiau apdirbamosios žemės ir mažiau trąšų? Įvairūs sprendimai labiausiai skiriasi reikalingų kastų (sąnaudų) apimtimis. Kaštais įvertinti sprendimai bus geriausi, jeigu galutinis jų rezultatas bus tolygus konkuruojantiems tikslams.Remiantis išdėstytų autorius norėtų pateikti gamybos išlaidų apibrėžymą: kaštai - tai panaudoti ištekliai (Išlaidos) tam tikram sprendimui įgyvendinti. Apžvelkime, kaip susidaro kaštai - verslininkui, kuris imasi pramoninio verslo. Pirmiausia, išsinuomodamas ar nusipirkdamas žemės sklypą, jis turi pasistatyti gamyklą ir sumontuoti joje įrengimus, šildymą ir apšvietimą, pasisamdyti įvairių specialybių darbuotojų - kvalifikuotų, nekvalifikuotų, administracijos tarnautojų ir galbūt net mokslo darbuotojų. Pagaliau jis privalo nusipirkti energijos ir žaliavų bei medžiagų. Verslininkas už visa tai turi mokėti, ir dažniausiai anksčiau, negu jo produkcija bus paruošta parduoti rinkai. Visos šios išlaidos sudaro jo gamybos kaštus. Taigi gamybos kaštai susidaro visose ūkininkaujančiose firmos. Gamybos kaštus galima apibrėžti kaip firmos piniginės išlaidos, būtinos visiems gamybos veiksniams apmokėti, už prekės pagaminimą ar paslaugos teikimą. Kitaip tariant, gamybos kaštai (arba gamybos išlaidos) yra gamybos išteklių pavertimo aukštesnės vertės prekių ir paslaugų produkcijos kaina. Produktų gamybos gamybos kaštai apima žaliavų, energijos, darbo užmokesčio išlaidas, įmonės įrengimų naudojimą, nusidėvėjimą bei įmonės pastatų nuomą ir mokesčius, apšvietimą bei šildymą ir kt. čia reikia atkreipti dėmesį, kad į gamybas kaštus pereina tik tą dalis fizinę prasmę naudojamo kapitalo, kuri susidėvi gamyboje. Pavyzdžiui, firma įsigijo audimo staklių už 500 tūkst. Irtų, kurių vertė po vienerių metų naudojimo sumažėjo 200 tūkst. litų. į gamybos kaštus bus įskaičiuota tik šį audimo staklių vertės dalis, t.y. 200 tūkst. Lt. Taigi gamybos išlaidas (factor cost) sudaro pagamintų prekių ir teikiamų paslaugų verte, matuojama forma pagaminti sunaudotų gamybos Išteklių (medžiagų, darbo, kapitalo ir kt.) Išlaidomis, t.y. atmetus visokius netiesioginius produkcijai uždedamus mokesčius, ir visokias jiems teikiamas dotacijas.2 Pavyzdžiui, prekė, kuriai pagaminti (įskaitant ir pelną) kainuoja 20 Lt, su 2 Lt uždėtu netiesioginiu mokesčiu, rinkoje kainuos 22 Lt, o jos gamybos išlaidos bus 20 Lt. Verslininkas - gamintojas pelną gauna tada, kai pardavimo kaina yra didesnė už gamybos kaštus. Todėl visose verslo rūšyse svarbūs atsakymai į du pagrindinius klausimus: 1. Kokia kaina tikimasi parduoti prekę ar teikti paslaugą? 2. Kaip galima sumažinti gamybos kaštus, nebloginant prekių ir teikiamų paslaugų kokybės? pardavimo kainos priklausomybę nuo rinkos tipo, konkurencijos sąlygų, nuo rinkos prisotinimo prekėmis. Įgyvendinant sprendimus, vadybininkams (menedžeriams) būtina žinoti įvairių objektų kaštus: produkcijos (paslaugos) vieneto kaštus, mašinos (įrengimo) darbo valandos kaštus ir pan. Todėl gamybos išlaidų objektai parenkami taip, kad būtų lengviau priimti sprendimus. Dažniausi yra tokie gamybos išlaidų objektai: prekės, paslaugos, gamybos operacijos, firmos eksploatacinės tarnybos ir t.t. Tačiau visus kaštus nesunkiai galima sugrupuoti į (tris pagrindines): 1. Materialinės vertybės ir joms prilyginti kaštai; 2. Darbo jėgos kastai; 3. Pridėtiniai kaštai. Taip kaštus skirstyti lengva ir didelėse firmose (įmonėse), ir mažose, bei analizuoti jų veiklą. Pradiniai kaštai (initlal costs) apima, firmos veikloje atsiradusius kaštus. Būdinga yra tai, kad pradiniai kaštai susideda iš daugelio elementų, nepasikartojančių nuo veiklos pradžios. Naujai įsigytų įrengimų, aparatūros ar kitos technikos pradiniai kaštai apima pirkimo kainą, pristatymo (transportavimo) išlaidas, sumontavimo ir derinimo išlaidas. Pagamintų gaminių -prekių pradiniai kaštai apima inžinerinio projektavimo ir įdiegimo kaštus, bandymo ir tobulinimo kaštus, techninio gamybos rengimo bei gamybos kaštus ir t.t. Akivaizdu, kad pradiniai kaštai atsiranda veiklos pradžioje, o vėliau formuojasi kita grupė, gamybos išlaidų - gamybos Ir eksploatavimo kaštai. Gamybos ir eksploatavimo kaštai (operating and maitenance costs) – tai gamybos ir eksploatacijos personalo darbo kaštai. (labour costs), technologinio kuro ir jėgos kaštai, dalis netiesioginių išlaidų (inderect costs), gamybos ir eksploatacijos išlaidos (operating and maintenance supply costs), atsargų ir remonto išlaidos (inventory and repairance costs), draudimas ir mokesčiai (insurance and taxes expenses). Šių minėtų gamybos išlaidų atsiradimo laikas labai skirtingas, tačiau jie fiksuojami per visą įrengimų? aparatūros ir kitos technikos eksploatavimo laikotarpį. Gaminių, statinių, inžinerinių tinklų ir kt. gyvavimo ciklas prasideda jų poreikio esminiu nustatymu ir baigiasi jų nurašymu, likvidavimu. Šis orientacinis veiklos laikas apima tyrimus, projektavimą - konstravimą, eksperimentinius bandymus ir tobulinimą, techninį gamybos rengimą, gamybą, eksploataciją (vartojimą) ir jos nutraukimą. Apskritai, gyvavimo ciklą sudaro dvi didelės fazės: įsigijimo ir eksploatacijos gyvavimo ciklo kaštai apima visas išlaidas: ir grįžtamąsias, ir negrįžtamąsias, įsigijimo fazėje negrįžtamosios išlaidos yra padarytos; jos sudaro įrengimo, statinio arba sistemos pradinius kaštus. Eksplo­atavimo (naudojimo) metu padaromos grįžtamosios išlaidos.3 Gyvavimo ciklo gamybos išlaidų analizė apima visas gyvavimo ciklo išlaidas, ir ieškoma ekonominio balanso tarp įsigijimo ir eksploatavimo išlaidų. Daug naudingų projektinių sprendimų gali būti priimta gyvavimo ciklo įsigijimo fazėje, ir tai leidžia minimizuoti produkcijos naudojimo ir eksploatavimo išlaidas. Apskritai, pagrindinis tikslas yra minimizuoti visus gyvavimo cikle susidarančius kaštus. Įvairių šalių specialistai bando pritaikyti universalią gamybos išlaidų kalkuliavimo sistemą, kuri galėtų aprėpti visas veiklos sritis. Pasirinktas ABC Activity based costing (veiklos sritimis pagrįstas išlaidų kalkuliavimas) metodas, kurio esmė: visos gamybos pridėtinės išlaidos yra apskaitomos pagal įmonės veiklos atskiras dalis, o jų dalis, tenkanti gaminiui, paskirstoma pagal specifinį kalkuliavimo vienetą, išlaidų nešėją. Vadybos srities mokslininkai vartoja terminą “tarptautinio lygio organizacijos” (angį.: world class companies), “verslo tobulumas” (angį.: business excellence) apibūdinti organizacijas arba tų organizacijų savybę “konkuruoti su geriausiomis pasaulyje organizacijomis savo veiklos rezultatais”.4 Tai nereiškia, kad tokių organizacijų finansiniai rezultatai būtinai yra nuolat geri. Ar organizacija yra tarptautinio lygio, nusprendžia tos organizacijos klientai, apibūdinantys organizaciją kaip “labiausiai pripažintą”, ir, pasirinkdami būtent tos organizacijos prekes, tvirtai tiki, kad jų lūkesčiai bus patenkinti ir viršyti. Pavyzdžiui, tokios tarptautinio lygio organizacijos kaip Marks & Spencer (Anglija), Matsushita (Panasonic padalinys, Japonija), General Motors (JAV) pelnė gerą vardą, ilgus metus tenkindamos savo klientų lūkesčius. Šios organizacijos pripažino, jog vienas svarbiausių jų konkurencingumo veiksnių yra nepaliaujamas veiklos tobulinimas, taip gerinant savo organizacijos prekes bei paslaugas. Reikėtų pabrėžti, kad Vakarų organizacijos jausenai suprato, jog, nors trumpam nustojus tobulėti, kitos organizacijos jas aplenks, taip jos neteks sunkiai išsikovoto savo klientų lojalumo, rinkos ir pelno.5 Viena svarbiausių organizacijos veiklos tobulinimo laidavimo priemonių yra veiklos įvertinimas. Daugelyje mokslinių darbų analizuojami įvairių veiklos funkcijų, sričių bei aspektų matavimo ir vertinimo metodai. Tačiau mokslinėje literatūroje mažai dėmesio skiriama įvairių funkcijų, sričių bei aspektų veiklos vertinimo integravimui, siekiant surinkti informaciją, būtiną veiklos nepaliaujamam tobulinimui užtikrinti. Darbo autorius norėtų pabrėžti, kad keičiantis įmonės ir jos veiklų bei padalinių vertinimo rodikliams, keičiasi ir gamybos išlaidų apskaitos metodai t.y. įmonės veiklos modernizacija reikalauja ir kokybiškai naujų gamybos išlaidų vertinimo metodų ir sistemų. Ir moderni finansinio vertinimo sistema vertina ir nefinansinius rodiklius, ir šiuolaikinė gamybos išlaidų apskaita vertina ne tik sąnaudas, bet ir gautą rezultatą, ir nebūtinai finansinį. Įmonėms pradėjus vertinti padalinių veiklą, apskaita vertindavo ne tik visos įmonės veiklą, bet ir kiekvieno padalinio atskirai. Atsiradus poreikiui vertinti visą verslo procesą, atsirado strateginė apskaita, apimanti ne tik savą įmone, bet ir tiekėjus, pirkėjus bei konkurentus. Vadybai atsigręžus į veiklas, atsirado veikla grįsta apskaita, kuria iki šiol remiamasi priimant įvairius valdymo sprendimus. Įmonių vadovai, parduodami plataus asortimento produkciją, atlieka svarbius valdymo sprendimus, susijusius su kainų nustatymu, asortimento dydžiu bei sprendžia su gamybos technologija ir gamyba susijusius klausimus. 6 Valdymo sprendimams didėją įtaką turi informacija apie gaminio savikainą. Ypač tokios informacijos poreikis atsiranda, kai vadovai pajunta konkurenciją gamyboje, o alternatyvinės informacijos, tuo metu kai daromi sprendimai, nėra. Tuo tarpu esama informacija apie gaminių savikainą yra gana iškreipta, nes ji gaunama seniau susiformavusiais metodais, kada įmonė gamino siaurą asortimentą. Gamybos pridėtinės išlaidos ar veiklos išlaidos buvo pakankamai nedidelės savo apimtimi ir jas buvo galima gana tiksliai priskirti konkrečiai produkcijai pagal pasirinktą kriterijų. Neteisingai paskirstytų gamybos pridėtinių išlaidų poveikis savikainai buvo labai menkas, o jų skirstymas sudėtingesniais metodais neapsimokėjo. Šiuo metu Lietuvoje formuojasi naujas požiūris į gamybos išlaidų apskaitą: anksčiau, pasirinkus gamybos išlaidų apskaitos sistemą, ji buvo naudojama visiems tikslams, o dabar skirtingos gamybos išlaidų apskaitos sistemos naudojamos skirtingiems tikslams. Anksčiau gamybos išlaidų apskaitos sistemos pagrindinis uždavinys buvo įvertinti atsargas, o šiuo metu tai tik vienas iš didelės aibės uždavinių. Galima padaryti išvada, kad tik žinant dabartinę organizacijos padėtį, galima planuoti, kaip gerinti veiklos rezultatus. Siekiant užtikrinti nepaliaujamą organizacijos veiklos tobulinimą, svarbu rūpintis pačiu tobulinimo procesu. Tuo tikslu turi būti įvertinam ir tobulinimo pasiekimai.7 Organizacijos veiklos gamybos išlaidų vertinimas nėra naujas dalykas. Tai patvirtina šia tematika paskelbtų mokslinių darbų bei naudojamų veiklos vertinimo sistemų gausa. Tačiau iki šiol nesukurta kompleksinio organizacijos veiklos įvertinimo metodų. Atskirų organizacijos veiklos sričių, funkcijų bei apsektų vertinimo įvairovę atspindi Lietuvos, Europos šalių bei JAV mokslininkų darbai. Pažymėtini šie žymiausi autoriai: • finansų srities mokslininkai (Johnson & Kaplan, 1987; Cooper, 1987; Johnson, 1983); • verslo strategijos mokslininkai (Jucevičius, 1998; Chakravarthy, 1996; Kaplan & Norton, 1996; Feurer & Chaharbaghi, 1995; Lorange et ai., 1993); • žmogiškųjų išteklių vadybos mokslininkai (IPM, 1992; Fowler, 1990; Daniels et ai., 1988); • gamybos vadybos specialistai (Jonnson & Leshammar, 1999; Neely, 1999; Toni et ai., 1997; Browne et ai., 1997; Bititci et ai., 1997; Dixon et ai., 1990); • klientų patenkinimo problemas analizuojantys mokslininkai (Fornell et ai., 1996; Fornell, 1992; Fitzgerald et ai., 1991; Crawford et ai., 1988); • kokybės vadybos specialistai (Sinclair & Zairi, 1995a; Feigenbaum, 1991; Zeithalm et ai., 1990; Tenner & De Toro, 1992; Walsh, 1989; Garvin, 1988; Berry et ai., 1985; Juran, 1982; Shevvhart, cituojamas Garvin, 1988); • organizacinės elgsenos tyrėjai (Meyer & Gupta, 1994; Kimberley et ai., 1983).8 1.2.Gamybos išlaidų samprata, jų rūšys R. Scapens išskyrė penkias valdymo apskaitos sritis: planavimas; išlaidų klasifikavimas; kontrolė; kalkuliavimas; padalinių veikla. Vienos ii valdymo apskaitos sričių, išlaidų kalkuliavimo, klausimai valdymo apskaitoje užima itin svarbią vietą. Ir tai suprantama, nes vadybininkams vis labiau reikia informacijos apie gamybos išlaidų formavimosi procesą konkrečiose veiklos sferose.9 Pastaruoju metu Vakarų valstybių apskaitos specialistai bando pritaikyti universalią gamybos išlaidų kalkuliavimo sistemą, kuri galėtų aprėpti visas veiklos sritis. Todėl tapo labai populiarus naujas kalkuliavimo metodas, kurio esmė jį lydi tame, kad visos gamybos pridėtinės išlaidos yra apskaitomos pagal įmonės veiklos atskiras dalis (gamyba, administravimas, pardavimai ir pan.), o jų dalis, tenkanti gaminiui, paskirstoma pagal specifinį kalkuliavimo vienetą,: laidų nešėją. Šios naujos išlaidų kalkuliavimo sistemos (metodo) teorinius pagrindus pirmieji išdėstė amerikiečių autoriai R. Kaplan, T. Johnson ir R. Cooper 1987-1988 m. Specialioje literatūroje ji sutrumpintai vadinama ABC sistema -Activity based costing (liet. veiklos sritimis pagrįstas išlaidų kalkuliavimas). 1.3.Gamybos išlaidų klasifikavimas Reikėtų pabrėžti, kad vien apskaičiuoti įmonės ar padalinio rezultatus nepakanka: veiklą reikia nuolat tobulinti, kad rezultatai gerėtų. Todėl darbo autorius norėtų trumpai apžvelgti visus pagrindinius įmonės veiklos vertinimo metodus, pabrėžiant jų esminius skirtumus nuo veiklos sritimis pagrįsto išlaidų kalkuliavimo metodo (ABC), bei tuo pagristi savo apsisprendimą dėl šio metodo pranašumo. 10 Pirmas įmonės veiklos vertinimo metodas, kuris bus apžvelgiamas šiame darbe yra ekonominio pelno ir srauto teorijos (EVA). Ekonominio pelno ir srauto teorijos visą įmonės veiklą vertina vienu rodikliu - ekonominiu pelnu (EVA) ir sugeneruotu srautu. Tuo tarpu veikla pagrįstų gamybos išlaidų ir subalansuotų rodiklių teorijos teigia, jog vienu rodikliu neįmanoma teisingai įvertinti įmonės veiklos, todėl siūlo vertinti aibe rodiklių. Veikla pagrįstų gamybos išlaidų teorija vertinimo rodiklius suskirsto į kiekio, laiko ir kokybės, o subalansuotų rodiklių teorija rodiklius skirsto į finansinius, vidaus, pirkėjų inovacijų. Visos keturios minėtos pagrindinės veiklos vertinimo teorijos yra teisingos ir naudingos valdant įmonę ir iš esmės ne prieštarauja viena kitai, o viena kitą papildo. Pažvelkime: srauto teorija įvertina, kokia vertė sukuriama bendrovės viduje kiekvienoje veikloje - t.y. iš pardavimų atimamos įsigytų medžiagų sąnaudos; ekonominio pelno teorija apskaičiuoja sukurtą naują vertę, t.y. iš pardavimų atima visus kaštus, ir apskaitomus apskaitoje, ir ne; veikla pagrįstų gamybos išlaidų teorija vertina kiekvieną įmonės veiklą, o subalansuotų rodiklių teorija aibe rodiklių vertina visą įmonės veiklą arba atskiras veiklas. Kuo gi viena teorija papildo kitą, parodyta 1 lentelėje. 1 lentelė. Įmonės veiklos finansinio vertinimo teorijų tarpusavio ryšys Teorijos Subalansuotų rodiklių (BS) Srauto ( S) Ekonominio pelno (EVA) Veikla pagrįstų gamybos išlaidų (ABC) BS pasiūlo rodiklius vertinti veikloms, ABC parodo veiklai atlikti ir rodikliui pasiekti patirtus kaštus ABS suskirsto bendrovę į veikas, padedamas išskirti siauras vietas, S padeda optimizuoti veiklą, maksimizuodamas srautą prie bazinių sąnaudų EVA rodiklio kitimas parodo kiekvienos veiklos indėlį į bendrovės veiklą. EVA padeda nustatyti atskirų veiklų tikslus Subalansuotų rodiklių (BS) Maksimizuojant srautą, optimizuojant veiklą, sudaromos galimybės vystyti bendrovę keturiomis BS teorijos kryptimis EVA – rodiklis, tarpusavyje subalansuojantis BS rodiklius, parodantys reikiamą vystymosi kryptį Srauto (S) Maksimizuojant srautą, optimizuojant veiklą, didėja EVA rodiklio reikšmė. EVA teorija, įvertindama kapitalo kaštus, patobulina S teoriją Šaltinis: L. Krivka. ABC sistema - išlaidų kalkuliavimo naujovė. //Apskaita ir kontrolė, 1996, Nr. 15 Reikėtų pabrėžti, kad tarp minėtų įvertinimo teorijų nėra esminių prieštaravimų, įmanoma jas sujungti į vieną integruotą įmonės veiklos finansinio vertinimo modelį. Keturios minėtos teorijos sujungiamos į vieną integruotą modelį, realizuojantį visų teorijų pranašumus. Jungiant šias teorijas, reikia įvertinti tai, kad: 1. Veikla pagrįstų gamybos išlaidų teorija “žino”, kaip išskaidyti įmonę į veiklas, ir gali modeliuoti veiklų kaštus, tačiau ji vertina tik atskiras veiklas ir neturi įrankio, optimizuojančio šių veiklų darbą, o visos įmonės veiklai vertinti naudoja tik tradicinį rodiklį - grynąjį pelną, nepaisantį kapitalo gamybos išlaidų; 2. Srauto teorija turi algoritmą ir filosofiją, padedančią optimizuoti įmonės veiklas, tačiau neturi išskirtų principų, leidžiančių įmonę skaidyti į veiklas. Įmonės veikla vertinama taip pat vienu - srauto rodikliu, neatspindinčiu galutinio veiklos rezultato ir neįvertinančio kapitalo gamybos išlaidų; 3. Subalansuotų rodiklių teorija pasiūlo keturias kategorijas, pagal kurias reikia vertinti ir vystyti įmonę ir jos veiklas, tačiau neturi įrankio, leidžiančio paspartinti vystymąsi reikiamomis kryptimis; 4. Ekonominio pelno teorija vertina įmonės veiklą vienu rodikliu EVA, įvertinančiu visus įmonės patiriamus kaštus, tačiau neturi įrankio, leidžiančio optimizuoti įmonės veiklą ir padidinti šio rodiklio reikšmę. 2.Gamybos (išlaidu) gamybos išlaidų kalkiuliavimas 2.1.Gamybos išlaidų kalkiuliavimo metodai ABC sistema turi dvi pagrindines ašis (3 pav.). Pirmosios ašies uždavinys - gamybos išlaidų nustatymas. Tai yra vertikalioji 3 pav. parodyto modelio dalis. Ji atspindi būtinybę organizacijoms vertinti atitinkamų veiklų kaštus ir priskirti juos gamybos išlaidų objektams (įskaitant klientus taip pat kaip ir produktus). Sprendimai, kuriems teikia informaciją ši modelio dalis, apima gamybos išlaidų nustatymą, asortimento parinkimą, su produktų gamybos sukūrimu susijusius sprendimus ir tobulinimo prioritetų nustatymą. 3 pav. ABC sistemos pagrindinės ašis Gamybos išlaidų ašis Proceso ašis Ištekliai Gamybos išlaidų veiksniai Veiklos Veiklos įvertinimas Gamybos išlaidų objektai Šaltinys: V. Boguslavskas, G. Jagelavičius Įmones veiklos finansinis vertinimas, Kaunas, technologija, 2002 m. Antroji, horizontalioji, ABC modelio dalis orientuota į procesą. Ši ašis rodo organizacijų poreikį gauti naujos rūšies informaciją. Tai yra informacija apie veiksnius, kurie daro įtaką veiklos atlikimui - taigi., apie tai, kas sukelia veiklą ir ar gerai ji atliekama. Organizacijos naudoja tokią informacijos rūšį, kad pagerintų savo veiklą ir klientams (išoriniams bei vidiniams) tiekiamo produkto vertę. ABC modelio gamybos išlaidų apskaitos ašis. Ši ašis teikia informaciją apie išteklius, veiklas ir gamybos išlaidų objektus. Čia daroma prielaida, kad gamybos išlaidų objektai sukuria veiklos poreikį, o veiklos sukuria išteklių poreikį.11 Ši prielaida gali būti pailiustruota pavyzdžiu. Tarkime, kad farmacijos įmonė gauna užsakymą pagaminti partiją vaistų ampulėmis, pagal pateiktą technologiją. Užsakymas yra gamybos išlaidų objektas. Norint šį gamybos išlaidų objektą, t.y. užsakymą įvykdyti, reikia atlikti šiuos veiksmus: 1. Nustatomos, užsakomos, gaunamos ir sandėliuojamos reikalingos į medžiagos; 2. Sudaromas gamybos planas, pateikiamos paraiškos medžiagoms ir medžiagos patiekiamos gamybai; 3. Inovacijų padalinys pateiktąją technologiją priderina prie įmonės sąlygų; 4. Prieš gamybą atitinkamai parengiami tirpalų ruošimo ir išpilstymo indai, įranga ir patalpos; 5. Paruošiamas tirpalas, jis išpilstomas į ampules; 6. Pilstant tirpalą, užlydytos ampulės tikrinamos optiškai, po to atitinkamai supakuojamos; 7. Kiekvienos gamybos serijos dalis produkcijos tikrinama mikrobiologiškai ir fizikos bei chemijos požiūriu; 8. Pagaminta produkcija perkeliama į pagamintos produkcijos sandėlį; 9. Klientui išrašoma sąskaita, sulaukiama apmokėjimo, prekės nuvežamos užsakovui. Visos atliktos ir aukščiau paminėtos operacijos įtraukiamos į apskaitą. Gamybos išlaidų objektas - užsakymas vaistams - sąlygoja daugelio veiklų poreikį. Savo ruožtu veiklos sukelia išteklių poreikį. Tačiau gamybos išlaidų tėkmės kryptis yra priešinga. Tai parodyta rodyklėmis 3 paveiksle. Kad galėtume toliau nagrinėti šią gamybos išlaidų tėkmę, reikia atsižvelgti į darbuotojų atlyginimus ir kitas sąnaudas užsakymui įvykdyti. Paskirtąją atlyginimų sumą nulemia veiklas vykdančių žmonių skaičius, kiekvienai veiklai sugaišto laiko ir jų atlyginimo santykis. Kitos išlaidos paskirstomos tokiu pačiu būdu, atsižvelgiant į jų panaudojimą veiklai. Pavyzdžiui, visos įmonės mikrobiologinio tikrinimo veiklos išlaidos pridedamos prie minėto užsakymo gamybos išlaidų, remiantis proporcija tarp atlikto mikrobiologinio tikrinimo kartų užsakymui ir viso per tą laikotarpį atliktų mikrobiologinių tyrimų skaičiumi. Ši ABC sistemos teikiama informacija apie kaštus, gerokai skiriasi nuo ankstesnių gamybos išlaidų apskaitos sistemų teikiamos informacijos. Gauname vis tikslesnius kaštus produktams. Be to, gauname informaciją apie veiklas ir gamybos išlaidų objektus. Informacija apie veikias. Skirtingai nuo ankstesnių sistemų, ABC išskiria veiklas ir joms priskiria kaštus. Žinant veiklos sąnaudas, lengviau suprasti, kodėl panaudojami ištekliai. Maža to: gautoji informacija leidžia užduoti tokius klausimus: • kurioms veikloms reikia daugiausiai išteklių? • kokių išteklių rūšių reikia konkrečioms veikloms? • Kokių esama galimybių sumažinti kaštus? Į tokius klausimus buvo sunku atsakyti, naudojantis ankstesnėmis gamybos išlaidų apskaitos sistemomis, nes jos kreipė dėmesį tik į gaminamos produkcijos įvertinimą balanso atsargų straipsniui. 2.1.Išlaidų apskaitos sistema Informacija apie pirkėjus. ABC sistema apima ir daugiau klausimų. Pavyzdžiui, pirkėją ji apskaito kaip gamybos išlaidų objektą. Tai yra prasminga, nes klientai dažnai skiriasi savo poreikiais. Pridėtinių ir tiesioginių gamybos išlaidų skirtumas ABC sistemą naudojančiai įmonei yra nereikšmingas. Pirma, ABC parodo, kad didelė pridėtinių gamybos išlaidų dalis tenka veikloms kaip tiesioginiai kaštai ir per veiklas paskirstomi produktams bei klientams. Antra, pridėtiniai kaštai daugelyje įmonių sudaro didžiąją visų gamybos išlaidų dalį, todėl subjektyviai juos skirstyti produktams nebeįmanoma. Daugelyje aptarnavimo ir paslaugų sferos organizacijų pridėtiniai kaštai yra vieninteliai visoje gamybos išlaidų struktūroje. ABC sistemos proceso ašis. Horizontalioji ABC modelio dalis suteikia informaciją apie darbą, atliktą tam tikroje veikloje, ir šio darbo ryšį su kitomis veiklomis. Išsamiau apibūdinant, procesas yra veiklų sistema, sujungta tam tikram tikslui pasiekti. Kiekviena veikla yra kitos veiklos klientė ir savo ruožtu pati turi savo klientus. Trumpai tariant, veiklos yra visos klientų grandinės dalys, visos veikia kartu, kad sukurtų vertę išoriniam klientui ar pirkėjui. Pavyzdžiui, vaistų gamybos įmonė aptarnauja užsakymą pateikusį klientą. Kad tai būtų įvykdyta, tiekimas turi pateikti reikalingų medžiagų gamybai, inovacijos - sukurti technologiją; čia gamyba bus inovacijų ir tiekimo kliente ir t.t. Visos veiklos veikia kartu, kad patiektų įmonės klientui pagamintus vaistus. Detalesniu lygiu ABC sistemos į procesą orientuota ašis apima informaciją apie kaštus sąlygojančius veiksnius ir kiekvienos klientų grandinės veiklos ar proceso vertinimo kriterijus. Šie kaštus sąlygojantys veiksniai pirmiausia yra nefinansiniai. Jie naudingi vertinant ir tobulinant veiklas bei proceso atlikimą. 12 2.2.Gamybos išlaidų, jų gamybos išlaidų apskaičiavimas Gamybos išlaidų veiksniai pagal Turney yra tie, kurie nulemia darbo krūvį ir pastangas, reikalingas veiklai atlikti. Jie apima susijusius su ankstesnėmis veiklos rūšimis grandinėje ir vidinius veiklos veiksnius. Kaštus sąlygojantys veiksniai parodo, kodėl vykdoma tam tikra veikla (ar veiklų grandinė). Paprastai veiklos vykdomos kaip atsakas į ankstesnes veiklas, nes kiekviena veikla yra kitų veiklų klientė. Gamybos išlaidų veiksniai taip pat nusako, kiek pastangų turi būti įdėta veiklai atlikti. Pavyzdžiui, ankstesnėje veikloje gautas optinis brokas ampulėje padidins reikalingas pastangas tolesniuose procesuose. Todėl veiklos kokybė taip pat bus gamybos išlaidų veiksnys tolesnėms veikloms. Pavyzdžiui, neišsamus vaisto technologijos aprašas, neatspindintis visų gamyboje vykstančių procesų, pareikalauja papildomo darbo, priderinant technologiją gamybai. Gamybos išlaidų veiksniai naudingi valdymui, nes jie atskleidžia tobulėjimo galimybes. Pavyzdžiui, defektų skaičiaus sumažinimas gaunamame užsakyme leidžia eliminuoti pirkinio veiklai išeikvotas pastangas ir išteklius.13 Veiklos vertinimas parodo veikloje atliktą darbą ir pasiektus rezultatus. Jis atskleidžia, kaip veikla atitinka jos vidinių ir išorinių klientų reikalavimus. Jis apima veiklos efektyvumo įvertinimus, veiklai atlikti reikalingą laiką ir padaryto darbo kokybę. Efektyvumas vertinamas, išreiškiant veiklos rezultato kiekį. Tada jis palyginamas su tai veiklai reikalingais ištekliais ir tos veiklos apimtimi. Pavyzdžiui, per mėnesį pagamintų ampulių skaičius įvertina ampulavimo veiklą. Ši gamybos apimtis palyginama su sunaudotais ištekliais, kurių reikia tai veiklai atlikti per mėnesį. Rezultatas yra sąnaudos vienai pagamintai ampulei, tai yra gauname ampulės apdirbimo vertę, kurią galime palyginti su analogiškais kitų periodų rezultatais ar nustatyti tikslą šiai veiklai, kad būtume konkurencingi rinkoje. Kitas veiklos vertinimo kriterijus yra laikas, reikalingas veiklai atlikti. Trečiasis veiklos vertinimo kriterijus yra kokybė. Pavyzdžiui, koks procentas ampulių turi optinį broką ir kiek procentų jų sugadinta? Kuo daugiau procentų, tuo blogesnė veiklos kokybė, tuo didesnės bendros sąnaudos ir tuo didesni nuostoliai visam procesui. Pagaliau vertė, kurią gauna klientas, gali taip pat sumažėti. Veiklos vertinimo kriterijai sutelkia dėmesį prie svarbių veiklos aspektų ir skatina tobulinimo pastangas . ABC sistemos teikiamos žinios leidžia vadovybei gauti atsakymus ir į tokius klausimus: • kokie veiksniai sąlygoja veiklos atlikimą? • kokie veiksniai neigiamai veikia darbo atlikimą? • kaip produktyviai, kaip greitai ir kokios kokybės yra atliekama veikla? Maža to, ABC į procesą orientuota kryptis sujungia vykdomą veiklą su gamybos išlaidų sistema. Kaštai ir nefinansinė informacija kartu sukuria bendrą padaryto darbo vaizdą, tuo palengvindamos darbo valdymą ir jo atlikimo patobulinimą.14 Gamybos išlaidų ir nefinansinės informacijos sujungimo jėga gali būti pailiustruota pavyzdžiu, kai įmonė, turėjusi tradicinę gamybos išlaidų sistemą, žinojo, tarkim, savo optinio broko lygį ampulavimo procese, tačiau tik ABC galėjo parodyti, kiek konkretus broko lygis prideda papildomų išlaidų. 2.3.Išlaidų apskaita ar gamybine (analitine)apskaita Pelningumo analizė reikalinga priimant sprendimus, susijusius su tam tikros veiklos nutraukimu, pertvarkymu ir gamybos išlaidų sumažinimu. 3 lentelėje parodyta pelningumo analizės pagal atskirus gamybos išlaidų objektus atlikimo periodiškumas tirtose kompanijose. 3 lentelė. Pelningumo analizės struktūra ir periodiškumas Analizės periodiškumas Kastų objektai. Mėnesio Ketvirčio Pusmečio Metų > 1 m. Nepe­riodinė % % % % % % Produktai ir paslaugos 70 9 5 4 12 Komponentai ir . pusfabrikačiai 25 3 3 5 64 Tiekėjai 42 10 g 11 2 27 Atskaitomybės centrai 67 4 1 2 26 Kita 7 1 1 91 Šaltinis: Manubcturing Induslry, Fall 1990. 3.1. Cobb, J. Innes, F. Mitchcll. Activity Based Costing - Problema in Practice, 1996. Iš 3 lentelės matyti, kad 88 proc. respondentų atlieka pelningumo analizę bent kartą per metus ir tik 3 proc. respondentų neatlieka pelningumo analizės togai jokias l lentelėje išvardintas kategorijas. Taip pat buvo klausiama, turis gamybos išlaidų objektas svarbiausias. Atsakymai pasiskirstė taip: produktai ir paslaugos (78 proc.), pirkėjai (6 proc.), atskaitomybės centrai (11 proc.), kita (5 proc.).15 4 lentelėje parodytas gamybos išlaidų objektų skaičius skirtingose gamybos išlaidų objektų kategorijose. Iš lentelės matyti, kad dauguma organizacijų apskaičiuoja kaštus dideliam gamybos išlaidų objektų skaičiui, ir dėl to sunku analizuoti atskiro gamybos išlaidų objekto ar jų asortimento derinius. Reikalinga speciali procedūra, identifikuojanti nepelningus gamybos išlaidų objektus, arba reikalingas mechanizmas, leidžiantis išskirti gamybos išlaidų objektų grupę, kuriems būtų atlikta papildoma ir detalesnė pelningumo analizė. 4 lentelė. Gamybos išlaidų objektų skaičius skirtingose gamybos išlaidų objektų kategorijose Objektų skaičius. Gamybos išlaidų objektai

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!