Procesinis išlaidų kalkuliavimas

ĮVADAS Lietuvos įmonėse išlaidų apskaitai yra skiriamas nepakankamas dėmesys. Daugeliui įmonių išlaidų apskaitos sistema neegzistuoja, o savikainos rodiklis yra skaičiuojamas tik tam, kad būtų parengta finansinė atskaitomybė. Tam tikslui būtina pasirinkti tokią išlaidų apskaitos sistemą, kuri geriausiai padėtų priimti valdymo sprendimus ir patenkintų įmonės vadovų informacijos poreikius. Be to, išsivysčiusių rinkos ekonomikos šalių patirtis rodo, kad neturint išsamios ir patikimos informacijos apie išlaidas, neįmanoma priimti teisingus valdymo sprendimus, rasti racionalius išteklių naudojimo būdus, numatyti pelningumo didinimo rezervus. Procesinis išlaidų kalkuliavimas numato nuoseklų kaštų kaupimą ir paskirstymą nuo pirmos iki galutinės gamybos proceso operacijos, nuosekliai absorbuojant kaštus pagamintai masinei produkcijai. Taigi, šiame darbe pagrindinis dėmesys yra skiriamas procesiniam išlaidų kalkuliavimui kaip vienam iš tradicinių savikainos kalkuliavimo metodų. Buvo stengiamasi išnagrinėti procesinio kalkuliavimo teorinius aspektus bei nustatyti kalkuliavimo problemas, privalumus ir trūkumus naudojant praktikoje. Darbo objektas – procesinis išlaidų kalkuliavimas. Darbo tikslas – išanalizuoti procesinį išlaidų kalkuliavimą. Uždaviniai: 1. Išanalizuoti procesinio kalkuliavimo esmę. 2. Išnagrinėti procesinio kalkuliavimo rūšis. 3. Išnagrinėti produkcijos savikainos nustatymą taikant procesinį savikainos kalkuliavimo metodą. 4. Išsiaiškinti procesinio išlaidų kalkuliavimo metodo naudojimo praktikoje ypatumus. 5. Nustatyti procesinio išlaidų kalkuliavimo metodo privalumus ir trūkumus bei metodo taikymo problemas. Metodai – literatūros analizės, praktinių pavyzdžių analizės, sintezės, aprašomasis ir palyginamasis, grafinio vaizdavimo. Tyrimo metodika. Analizuojant procesinį išlaidų kalkuliavimą, naudota sisteminė mokslinės literatūros analizė. 1. PROCESINIS IŠLAIDŲ KALKULIAVIMAS TEORINIU ASPEKTU 1.1. Procesinio išlaidų kalkuliavimo esmė Įmonės, kurios dideliais kiekiais gamina vienarūšes prekes arba nenutrūkstamos gamybos produkciją (pavyzdžiui, tekstilės, chemijos pramonės, mašinų gamybos ir kt.), kuri pereina tas pačias technologinio proceso stadijas, t.y, gamybose, kur patirtas gamybos išlaidas parankiau priskirti per tam tikrą laikotarpį pagamintai produkcijai, bet ne atskiriems užsakymams, dažniausiai taiko procesinį išlaidų kalkuliavimą. (Davidavičienė, R.; Tamulevičienė, D. 2003). Procesinis išlaidų kalkuliavimo metodas pavaizduotas 1 paveiksle. 1 pav. Procesinis išlaidų kalkuliavimo metodas (Davidavičienė, R.; Tamulevičienė, D. 2003) Taigi, procesinis kaštų kalkuliavimo metodas – tai savikainos nustatymo metodas, pagal kurį produkto ar paslaugos savikaina yra randama pirmiausiai nustatant didelio kiekio panašių produkcijos ar paslaugos vienetų bendrąją savikainą ir tam naudojant apibendrintus, plačiai pritaikomus vidurkius (Savikainos kalkuliavimo esmė [interaktyvus]). Užsienio literatūroje yra pateikiamas toks procesinio kalkuliavimo pavyzdys (RRC Business Training, 2001): Įsigytos žaliavos PROCESAS A Tiesioginės darbo išlaidos / žaliavos /pridėtinės išlaidos Išeiga į B procesą PROCESAS B Tiesioginės darbo pridėtinės išlaidos Išeiga į baigtos gaminti produkcijos padalinį Pagamintos produkcijos padalinys 1 pav. Procesinis išlaidų kalkuliavimas (RRC Business Training, 2001) Produkcija bei patirtos išlaidos perkeliamos iš vieno proceso (fazės) į kitą procesą (fazę). Išlaidos yra kaupiamos, kad būtų pridedamos prie pagamintos produkcijos. Pagal pateiktą pavyzdį matyti, kad įsigytų žaliavų išlaidų suma pridedama prie A proceso (fazės) susumuotų išlaidų. Bendra šių rodiklių suma perkeliama į B procesą (fazę), kur B proceso (fazės) išlaidos pridedamos prie ankstesnių išlaidų sumos. Šis galutinis rodiklis perkeliamas i baigtos gaminti produkcijos procesą (fazę), kur ir apskaičiuojama produkcijos savikaina. Kiekvienas padalinys turi atitinkamą proceso apskaitą, ir gaminiai, palikdami vieną padalinį (fazę) persikels, kad dirbtų kito padalinio procese (fazėje) viso gamybos proceso viduje. Tiesioginės, netiesioginės išlaidos gali būti įtrauktos bet kokiame apdirbimo padalinyje (fazėje), kad aprūpintų bendrą savikainos informaciją ir išmatuotų progresą (Garrison, ir kt. 2008). Taigi, pagrindinis procesinio metodo bruožas - gaminių savikaina konkrečiuose gamybos padaliniuose skaičiuojama per tam tikrą laikotarpį (mėnesį, ketvirtį). Taip pat šiam išlaidų kalkuliavimo metodui būdinga tai, kad (Davidavičienė, R.; Tamulevičienė, D. 2003.): produktų gamyba vykdoma srautiniu metodu ir yra naudojamos tos pačios rūšies žaliavos; naudojami standartizuoti technologiniai gamybos procesai, o gaminamų produktų paklausa yra nuolatinė. A.Jurkšienė išskyrė tokius procesinio išlaidų kalkuliavimo bruožus (Jurkšienė, A. 2002): • išlaidos nustatomos kiekviename gamybos etape; • medžiagų sąnaudos kiekviename procese vertinamos kaip pusfabrikačio, atėjusio iš ankstesnio proceso, savikaina; • kiekvieno proceso išlaidos nustatomos automatiškai, įvertinus nebaigtos gamybos apimtį ir proceso užbaigtumo laipsnį; • paskutiniojo gamybos proceso išeigai nustatomi baigtos produkcijos gamybiniai kaštai; • kiekvieno proceso išeigos vieneto savikaina nustatoma, padalijus proceso kaštus iš pagamintų pusfabrikačių skaičiaus. Toks apskaičiavimas yra ne visai tikslus, nes rezultatas labai priklauso nuo nebaigtos gamybos įvertinimo. Taip pat gamybos išlaidos yra grupuojamos pagal padalinius arba išlaidų centrus. Pagrindinė problema – teisingai nustatyti atitinkamo proceso išlaidų dydį. Netgi netiesiogines išlaidas, kurias įmonė patiria gamindama tam tikrą produkciją, įskaičiuoti į vieno ar kito gaminio savikainą ne visuomet yra paprasta ir tai labai priklauso nuo gamybos technologinių ypatumų bei jos gamybos organizavimo. Atsižvelgiant į gamybos technologinio proceso ypatumus, gaminių savikaina gali būti skaičiuojama skirtingai. Savikainos kalkuliavimo sistema kiekvienoje įmonėje gali būti net iš esmės keičiama taikantis prie technologijos. Įmonėse, kurios dirba nepertraukiamos gamybos arba konvejerio būdu, taikomas procesinis išlaidų kalkuliavimo metodas. Kartais diegiamos tokios savikainos kalkuliavimo sistemos, kurioms būdinga ir kelių metodų bruožai. Taip iš dalies yra ir todėl, kad technologiniai procesai labai sudėtingi ir daugialypiai, vienareikšmiškai priskirti jų vienam ar kitam gamybos tipui dažnai neįmanoma. Tačiau kaip vieną savikainos tinkamiausių kalkuliavimo metodų galima išskirti procesinį savikainos kalkuliavimo metodą, kurį taikant visos įmonės patirtos gamybinės (jai kalkuliuojama produktų pilnoji ar komercinė savikaina – ir negamybinės) išlaidos priskiriamos visiems per ataskaitinį laikotarpį konkrečiame gamybos procese pagamintiems gaminiams. 1.2. Procesinio išlaidų kalkuliavimo rūšys Procesinis metodas turi du variantus: paprastąjį ir fazinį. O fazinis metodas gali būti pusfabrikatinis ir nepusfabrikatinis. Paprastasis ir fazinis kalkuliavimo metodai vadinami procesiniais, nes taikant šiuos metodus, išlaidų apskaita yra tvarkoma pagal gamybos procesą, kurį pereina gaminamas produktas nuo gamybos pradžios iki visiško pagaminimo. 2 paveiksle pateikiami procesinio kalkuliavimo metodo variantai. 2 pav. Procesinio kalkuliavimo metodo variantai (Mackevičius, J. 2003) Iš paveiksle pateiktų duomenų matyti, kad paprastasis metodas yra taikomas tose gamybose, kuriose technologinio proceso neįmanoma skirstyti į savarankiškas gamybos fazes (daugiausiai tai - stambiaserijinės ir masinės gamybos). Tuo tarpu fazinis metodas taikomas gamybose, kuriose technologinis procesas gali būti suskirstytas į savarankiškas gamybos fazes, t.y. kuriose gaminys nuosekliai pereina kelias apdorojimo fazes iki jo visiško pagaminimo. Toliau šie variantai aptariami smulkiau. 1.2.1. Paprastasis produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas Paprastasis produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas - produkcijos vieneto savikaina apskaičiuojama visas gamybos išlaidas dalijant iš pagamintos produkcijos kiekio. Metodas dažniausiai taikomas gavybos pramonėje, elektrinėse, chemijos ir statybinių medžiagų pramonės šakose (Mackevičius, J. 2003), kur būdinga masinė gamyba, trumpas technologinis procesas, glaudus gamybos proceso ryšys su vartojimo procesu ir kt. Gamybos išlaidos paskirstomos visam gamybos procesui, o produk­cijos vieneto savikaina apskaičiuojama šias išlaidas dalijant iš pagamintos pro­dukcijos kiekio, kadangi šiuo atveju visos išlaidos yra tiesioginės. Anot, Mackevičius, J. (2003) praktikoje yra mažai įmonių, kuriose visas gamybos procesas bū­tų organizuotas viename ceche ir būtų gaminama tik viena produkcijos rūšis. Netgi gaminant vieną produkcijos rūšį, tačiau keliuose cechuose ar kituose padaliniuose, jau būtina išlaidas skirstyti ir kontroliuoti pagal jų susidarymo vietas. Šiuo atveju produkcijos vieneto savi­kaina apskaičiuojama sumuojant visų cechų ir kitų gamybos padalinių išlaidas ir jas dalijant iš pagamintos produkcijos kiekio. Pramonės šakose, gaminančiose daugiau produkcijos rūšių ir kuriose nė­ra nebaigtos gamybos (arba ji labai nedidelė), išlaidos apskaičiuojamos pagal procesus (fazes). Išlaidos, kurios tiesiogiai patiriamos konkrečiai produkcijos rū­šiai, apskaitoje parodomos atskirai. Pridėtinės išlaidos, kurios patiriamos vi­soms produkcijos rūšims, paskirstomos kiekvienai produkcijos rūšiai propor­cingai kuriai nors bazei. Tačiau daugelyje įmonių nebaigtos gamybos likučiai dėl gamybos proceso ypatumų yra nemaži, todėl reikia per laikotarpį patirtas išlaidas paskirstyti tarp pagamintos produkcijos savikainos ir nebaigtos gamybos atsargų likučio laikotarpio pabaigoje (įkainoti pagamintą produkciją ir užfiksuoti tai finansinės apskaitos ataskaitose). Pramonės šakose (kur ilgesnis gamybos ciklas) susidaro nebaigtos gamybos likučių (durpių, miško paruošimo), visas gamybos išlaidas reikia pa­skirstyti pagamintai produkcijai ir nebaigtai gamybai. Pirmiausia apskaičiuojama išlaidų dalis, tenkanti nebaigtai gamybai, kurią atėmus iš visų išlaidų gaunama pagamintos produkcijos savikaina, po to, dalijant iš pagamintos produkcijos kiekio, nustatoma produkcijos vieneto savikaina. Tuo tikslu gamybos išlaidos apskai­toje rodomos pagal procesus, tačiau kiekvieno proceso savikaina nekalkuliuo­jama. Pasibaigus mėnesiui, inventorizuojama kiekvieno gamybos proceso ne­baigta gamyba (nebaigta gamyba įvertinama planine savikaina), po to nustatoma visos produkcijos faktinė savikaina (prie faktinių gamybos išlaidų pridedami nebaigtos gamybos likučiai mėnesio pradžioje ir atimami nebaigtos gamybos likučiai mėnesio pabaigoje) (Mackevičius, J. 2003). Remiantis įmonių patirtimi, taikant paprastąjį kalkuliavimo metodą, svarbu tei­singai apskaičiuoti nebaigtą gamybą, nes ji gali judėti iš vieno padalinio į kitą. Praktikoje, atsižvelgiant į nebaigtos gamybos judėjimą, dažniausiai pasitaiko du paprastojo kalkuliavimo metodo variantai. Pirmas variantas (žr. 3 pav.), kai nebaigta gamyba (taigi ir jos išlaidos) pereina nuosekliai iš vieno padalinio į kitą (pagal 3 pav. – nebaigta gamyba keliauja iš A padalinio į B, iš B – į C, kol pagaminama gatava produkcija). 3 pav. Pirmas kalkuliavimo metodo variantas (Mackevičius, J. 2003) O antru atveju (žr. 4 pav.) kiekviename padalinyje pagaminama baigta produkcija. 4 pav. Antras paprastojo kalkuliavimo metodo variantas (Mackevičius, J. 2003) Toliau pateikiamas kitas procesinio išlaidų kalkuliavimo metodas – fazinis produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas. 1.2.2. Fazinis produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas Fazinis produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas - pagrindi­nis procesinio metodo variantas. Gamybos išlaidų ap­skaita tvarkoma pagal technologinio proceso fazes, kurias pereina gaminys arba pusfabrikatis. Kiekvienos fazės išlaidos paskirstomos gatavai produkcijai ir nebaigtai gamybai, atskiroms produkcijos rūšims ir kalkuliaciniais straips­niais (Mackevičius, J. 2003). Metodas taikomas įmonėse, gaminančiose vienarūšę (pradinės medžiagos atžvilgiu ir apdirbimo pobūdžiu) masinę produkciją. Šiose įmonėse gaminama pagal fizinius-cheminius ir terminius gamybos procesus, kurių metu žaliavos paverčiamos gatava produkcija. Technologinis procesas - nenutrūks­tamas, dažniausiai trumpas arba yra keletas nuoseklių gamybos procesų, kurių kiekvienas (arba kurių grupė) sudaro savarankiškas gamybos fazes. Veiksmingiausiai fazinis produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas taikomas įmonėse, kur technologinis procesas pastovus, žaliavos ir me­džiagos nuosekliai pereina keletą technologiškai baigtų apdorojimo fazių arba kai iš vienos medžiagos gaminamos kelios produkcijos rūšys. Praktikoje fazinis metodas dažniausiai taikomas metalurgijos, naftos perdirbimo, chemijos, dau­gelyje miško, lengvosios, maisto ir statybinių medžiagų pramonės šakų. Atsižvelgiant į kalkuliavimo objektus fazinis metodas gali būti taikomas dviem variantais - pusfabrikatiniu ir nepusfabrikatiniu. 1.2.2.1. Fazinio produkcijos savikainos kalkuliavimo metodo pusfabrikatinis ir nepusfabrikatinis variantai Pusfabrikatinis fazinio savikainos kalkuliavimo metodo variantas (5 pav.) - kalkuliuojama pusfab­rikačių savikaina, į gatavos produkcijos savikainą įskaitoma kompleksinė pradinių pusfabrikačių savikaina. Fazėje surinktos išlaidos skirstomos pagamintiems pusfabrikačiams ir nebaigtai gamybai, taip pat atski­roms pusfabrikačių rūšims; atimama atliekų ir šalutinės produkcijos vertė; nuo­sekliai apskaičiuojama kiekvienos fazės pusfabrikačių savikaina (Mackevičius, J. 2003). Pirmos fazės pusfabrikačių savikaina apskaičiuojama iš visų fazės išlaidų atimama atliekų, šalutinės produkcijos vertė; nebaigtos gamybos likučių skirtumas dalijamas iš pagamintų fazėje pusfabrikačių kiekio. Kai fazėje gaminama keletas pusfabrikačių rūšių, kiekvieno jų savikaina nustatoma koeficientinio kalkuliavimo būdu. O kitų fazių pusfabrikačių savikaina nustatoma ankstesnių fazių pusfab­rikačių vertę sumuojant su tos fazės išlaidomis, sumažintomis atėmus nurašytas sumas, ir dalijant iš toje fazėje pagamintų pusfabrikačių kiekio. Paskutinėje fazėje nustatoma gatavos produkcijos savikaina, kurią su­daro ankstesnių fazių pusfabrikačių vertė pridėjus paskutinės fazės išlaidas. 5 pav. Pusfabrikatinis variantas (Mackevičius, J. 2003) Nepusfabrikatinis variantas - atskirų fazių produkcija nekalkuliuojama, o kalkuliuojama tik paskutinės fazės produkcijos (gata­vos) savikaina. Vadinasi, kiekvienoje fazėje apskaičiuotos gamybos išlaidos (atėmus atliekų ir šalutinės produkcijos vertę bei nebaigtos gamybos likučių skirtumą) tiesiogiai įskaitomos į gatavų gaminių savikainą (Mackevičius, J. 2003). Taigi, nepusfabrikatiniam variantui būdinga - kad pusfabrikačių kiekis juda iš vieno cecho į kitą cechą, bet jų apdorojimo išlaidos „nusėda" tame ceche, kuriame jos susi­darė. Įvyksta atotrūkis tarp pusfabrikačio fizinio judėjimo ir „neju­dančių išlaidų", kurios apskaičiuojamos pagal jų susidarymo vietą. Mėnesio pabaigoje iš kiekvieno cecho nurašoma tam tikra dalis išlaidų, tenkančių gata­vai produkcijai (kiekviename ceche nebaigtos gamybos pradinis likutis pridedamas prie išlaidų ir iš šios sumos atimamas atitinkamas nebaigtos gamybos likutis mėnesio pabaigoje). Nepusfabrikatinio varianto pa­vyzdys pateiktas 6 pav. 6 pav. Nepusfabrikatinis variantas (Mackevičius, J. 2003) Vadinasi, per laikotarpį patirtos gamybos išlaidos apskaitomos ir kaupiamos pagal gamybos fazes. Apskaitant išlaidas geriausia, kai gamybos fazė sutampa su gamybos padaliniu. Trumpai apibendrinus pirma skyrių, gali pasakyti, kad procesinis išlaidų kalkuliavimas yra avienas iš tradicinių savikainos kalkuliavimo metodų. Naudojamas įmonėse, kurios gamina masinius vienarūšius produktus, vyrauja nenutrūkstama serijinė gamyba. Išlaidos skirstomos ne atskiriems užsakymams, o visam produkcijos kiekiui, pagamintam per tam tikrą laikotarpį. Yra du procesinio kalkuliavimo būdai – paprastasis ir fazinis, kuris dar atitinkamai skirstomas į pusfabrikatinį ir nepusfabrikatinį variantus. Taigi, procesinį išlaidų kalkuliavimą išnagrinėjus teoriniu aspektu, gali susidaryti nuomonė, kad šis metodas nėra labai sudėtingas ir turėtų būti lengvai taikomas praktikoje. Tačiau, praktikoje būna viskas sudėtingiau. Toliau išnagrinėti aspektai, remiantis įmonių praktika taikant procesinį išlaidų kalkuliavimą. 2. PROCESINIO IŠLAIDŲ KALKULIAVIMO TAIKYMAS PRAKTIKOJE, IŠKYLANČIOS PROBLEMOS 2.1. Produkcijos savikainos nustatymas taikant procesinį išlaidų kalkuliavimo metodą Prie esminių procesinio kalkuliavimo metodo ypatybių priskirtina tai, kad apskaitoje kitaip fiksuojama išlaidų tapimas pagamintos produkcijos savikaina. Pagaminta produkcija fiksuojama tuomet, kai reikia pateikti periodinę atskaitomybę, t.y. pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui. Taigi, laikotarpio pabaigoje reikia nustatyti, kuri patirtų gamybos išlaidų dalis turi būti pripažinta pagamintos produkcijos savikaina, o kuri kaip nebaigtos gamybos atsargų likutis. Jei įmonėje nėra nebaigtų apdoroti gaminių, tuomet nustatyti per ataskaitinį laikotarpį pagamintos produkcijos savikainą nesudėtinga - per ataskaitinį laikotarpį patirtos gamybos išlaidos jam pasibaigus pripažįstamos pagamintos produkcijos savikaina: Gamybos sąnaudos per ataskaitinį laikotarpį Gaminio savikaina padalinyje = (1) Per laikotarpį pagamintų gaminių kiekis Tačiau, jeigu įmonėje per ataskaitinį laikotarpį lieka neužbaigtų gaminių, tokiu atveju per laikotarpį patirtas išlaidas reikia paskirstyti tarp pagamintos produkcijos savikainos ir nebaigtos gamybos atsargų likučio laikotarpio pabaigoje. Tada išlaidos paskirstomos keliais etapais (Davidavičienė, R.; Tamulevičienė, D. 2003): 1 etapas. Produkcijos judėjimo nustatymas natūriniais vienetais. Nustatomas laikotarpio pradžioje gamybos fazėje buvęs nebaigtų apdoroti gaminių kiekis, per laikotarpį į gamybos fazę perduotų apdoroti gaminių kiekis, per laikotarpį gamybos fazėje apdorotų gaminių kiekis, bei laikotarpio pabaigoje esantis nebaigtų apdoroti gaminių kiekis. Jei pagamintos produkcijos savikaina nustatoma metų pabaigoje, reikia atlikti inventorizaciją ir nustatyti faktinius nebaigtos gaminti ir pagamintos produkcijos likučius. Inventorizacija turi būti atliekama nepriklausomai nuo produkcijos apskaitos būdo (nuolat ar periodiškai). Jos rezultatų pagrindu nuolat apskaitant atsargas, turi būti patikslinami apskaitos duomenys, periodiškai apskaitant atsargas inventorizacijos duomenų pagrindu apskaičiuojami galutiniai įmonės veiklos rezultatai. Tačiau nepriklausomai nuo to, kaip nustatomi atsargų likučiai, pradedant kalkuliuoti savikainą reikia duomenų apie produkcijos judėjimą natūriniais vienetais. Tai leistų nustatyti lygybę, išreiškiančią nebaigtos gamybos ir pagamintos produkcijos tarpusavio ryšį: (2) 2 etapas. Gatavų gaminių ir nebaigtų apdoroti gaminių kiekio „subendravardiklinimas". Norint paskirstyti gamybos išlaidas tarp gatavų gaminių ir nebaigtų apdoroti gaminių, reikia, kad pagaminta produkcija ir nebaigta gamyba būtų įvertinta vienodais matavimo vienetais. Ši problema išsprendžiama natūrinius vienetus perskaičiuojant į sąlyginius visiškai pagamintos produkcijos vienetus (SV). Sąlyginiai vienetai laikomi per ataskaitinį laikotarpi atlikto darbo matu. Ši idėja grindžiama tuo, kad du pusiau baigti produkcijos vienetai sunaudoto darbo ir medžiagų požiūriu atitinka vieną baigtą gaminį. Sąlyginių vienetų skaičius apskaičiuojamas pagal (3) formulę: (3) Iš čia: (4) Dažniausiai įmonės įvertina ne visų nebaigtų apdoroti gaminių užbaigtumo laipsnį, o atskirai gaminių užbaigtumą pagal tiesioginių medžiagų sunaudojimo išlaidas ir pagal apdorojimo (konversijos) išlaidas, nes tiesioginės medžiagos į gamybos procesą patenka visos iš karto, t.y., tiek, kiek reikalinga numatytam pagaminti produkcijos vienetų kiekiui. Taigi, toje gamybos fazėje jos 100% įskaitomos į gaminių savikainą. Tuo tarpu, ne visuomet spėjama per ataskaitinį laikotarpį jas apdoroti ir paversti gatavais gaminiais. Tuomet tiesioginio darbo ir pridėtinių išlaidų užbaigtumo laipsnis bus mažesnis. Jį reikia įvertinti ir atskirai apskaičiuoti sąlyginių vienetų skaičių pagal tiesioginių medžiagų sunaudojimo ir konversines išlaidas. 3 etapas. Vieno sąlyginio vieneto savikainos apskaičiavimus. Norint paskirstyti bendras gamybos išlaidas, reikia apskaičiuoti vidutinę vieno sąlyginio vieneto savikainą: (5) Praktikoje įmonės atskirai skaičiuoja SV savikainą pagal tiesioginių žaliavų sunaudojimo išlaidas ir atskirai pagal apdorojimo išlaidas. T .y : (6) (7) 4 etapas. Gamybos išlaidų paskirstymas tarp pagamintos produkcijos savikainos ir nebaigtų apdoroti gaminių laikotarpio pabaigoje. Žinant SV savikainą paskirstyti gamybos išlaidas nėra sunku: (8) (9) Paprastai bendros gamybos išlaidos gataviems gaminiams ir nebaigtiems apdoroti gaminiams skirstomos atskirai pagal tiesioginių medžiagų sunaudojimo ir konversijos išlaidų SV skaičių ir savikainą. Taikant procesinį metodą, materialios produkcijos savikainai apskaičiuoti dažniausiai kalkuliuojami tik du pagrindiniai išlaidų straipsniai: tiesioginės medžiagų išlaidos ir perdirbimo išlaidos. Tiesioginės darbo užmokesčio išlaidos sujungiamos su netiesioginėmis gamybinėmis išlaidomis, nes vykstant tokio pobūdžio gamybai, darbo užmokesčio išlaidos dažnai sudaro nereikšmingą produktų savikainos sudedamąją dalį, o tiesioginis jų priskyrimas produktams yra sudėtingas ir reikalaujantis nemažai darbo sąnaudų (1 lentelė). Paslaugų sferoje, kur taikomas procesinis metodas, į atliktų darbų savikainą įeinančių tiesioginio darbo užmokesčio ir žaliavų ar kitokių medžiagų santykis yra visai kitoks nei gaminant materialią produkciją, todėl tokiais atvejais tiesioginės darbo užmokesčio išlaidas reikia apskaičiuoti į produktų savikainą atskirai nuo netiesioginių išlaidų (Jagminas, V. 2008). 1 lentelė. Gaminio savikainos susidarymo pagal procesinę skaičiavimo sistemą schema Tiesioginės gamybos sąnaudos (pagrindinės žaliavos, tiesioginis darbininkų atlyginimas ir socialinis draudimas) GAMYBOS SAVIKAINA BENDROJI SAVIKAINA Netiesioginės gamybos sąnaudos (pagalbinės žaliavos, pagalbinių darbininkų atlyginimas, socialinis draudimas, gamybinių įrengimų ir pastatų nusidėvėjimas, netiesioginių paslaugų apmokėjimas) Atsargų padidėjimas / sumažėjimas Diskontai ir nuolaidos Pardavimo sąnaudos Bendrosios ir administracinės sąnaudos Finansinės ir investicinės sąnaudos Labai svarbu tinkamai parinkti kalkuliavimo fazes, jų ekonominis pagrindimas. Remiantis praktika, kalkuliavimo fazės neretai parenkamos pagal technologinio gamybos proceso fazes ir neatsižvelgiama į organizacines gamybos ypatybes. Optimaliausias va­riantas - kai apskaitinė kalkuliacinė fazė sutampa su organizaciniu vienetu - cechu, darbo baru. Tai įgalina tiksliau apskaičiuoti produkcijos savi­kainą, geriau išaiškinti išlaidų susidarymo vietas, priežastis ir kaltininkus. Įmonės gali pasirinkti labiausiai jų poreikius atitinkančią savikainos skaičiavimo sistemą arba taikyti jų kombinacijas. 2.2. Gamybos išlaidų paskirstymas taikant svertinio vidurkio ir FIFO metodus Jeigu įmonė turi nebaigtos gamybos likučius laikotarpio pradžioje, tuomet gamybos išlaidos bus paskirstomos pagamintos produkcijos savikainai ir nebaigtos gamybos atsargų likučiui laikotarpio pabaigoje pasinaudojant vienu iš dviejų išlaidu paskirstymo metodų. Pirmuoju atveju daroma prielaida, kad nebaigti apdoroti gaminiai laikotarpio pradžioje ir gaminių kiekis perduotas į gamybos faze laikotarpio metu, pateko į tolimesnę gamybą kartu ir yra apskaitomi bendrai. Šis metodas yra vadinamas svertinio vidurkio metodu. Ekvivalentiniai vienetai apskaičiuojami taip (Don Edwards, J., Hermanson, R.H., Maher, M.W. 2005): (10) Skaitmuo, kuris yra panaudotas, kad sudarytų produktą iš dalies užbaigtų vienetų ir jų atitinkamą baigimo procentinį dydį pavadina ekvivalentiniais vienetais (Walker, M. 2008). Ekvivalentinis vienetų skaičius praneša skaičių vienetų, kurie galbūt buvo užbaigti nuo medžiagų ir iš dalies surinktų vienetų, liekančių nustatytu laiku kainos skaičiavimu ar paskyrimu. Ekvivalentiškas vieneto skaičius gali būti gautas daug būdų: dauginamas skaičių iš dalies užbaigtų produkto vienetų prie jų procentinio dydžio baigimo ar vartojant svertinio vidurkio metodą (Walker, M. 2008). Kai tik išlaidos ekvivalentiniam vienetui yra apskaičiuotos, jos sudaro vertę vienetų pasibaigiančiame inventoriuje ir vienetų perkėlime tarp skirtingų gamybos skyrių. Ekvivalentiški vienetai yra padauginti kainos per ekvivalentišką vienetą, paskui paskyrė kiekvienoje inventoriaus kainos kategorijoje (Garrison, ir al. 2008). Antruoju atveju, daroma prielaida, kad prasidėjus naujam ataskaitiniam laikotarpiui, pirmiausiai bus apdorojami gaminiai nebaigti apdoroti iki ataskaitinio laikotarpio pradžios. Tai yra tie, kurie pirmieji buvo perduoti į gamybos fazę. Ir tik po to, kai jų apdorojimas bus baigtas, bus pradedami apdoroti gaminiai, ataskaitiniu laikotarpiu perduoti į gamybos fazę. Šis metodas yra vadinamas FIFO metodu. Ekvivalentiniai vienetai apskaičiuojami taip (Don Edwards, J., Hermanson, R.H., Maher, M.W. 2005): (11) Mažmeniniame versle, svertinio vidurkio metodas yra naudojamas nustatyti vidutinę savikainą vienam atsargų vienetui. Ši savikaina yra apskaičiuojama padalijant visas produkcijos išlaidas iš viso pagamintų produktų kiekio. Visos išlaidos ir visas kiekis yra randami pridedant pirkimus prie likučio laikotarpio pradžioje. Dabartinio laikotarpio išlaidos ir kiekis nėra atskirti nuo ankstesnio laikotarpio pabaigos kiekių ir išlaidų. Priešingai, FIFO metodas produkcijos atsargas skiria prekes pagal tai, kada jos buvo įsigytos ir kokia kaina. Šių metodų naudojimas apskaitant pramonės įmonių produkciją yra panašus į jų apskaitimą mažmenininko versle (Process costing [interaktyvus]). 2.3. Procesinio išlaidų kalkuliavimo metodo naudojimas praktikoje Lietuvos įmonėse gamybos savikainos skaičiavimas įstatymiškai nėra reglamentuojamas. Tačiau yra įvairių taisyklių, nurodančių kaip jas apskaičiuoti. Remdamasi apskaitos principais, kiekviena įmonė kuria savo vidinės apskaitos sistemą, kurios turinys priklauso nuo jos siekiamų tikslų. Produkcijos savikainos skaičiavimas padeda surinkti informaciją apie sąnaudas, susijusias su konkrečiais gaminiais arba veiklos sritimis, bei jas kontroliuoti. Produkcijos savikainos apskaičiavimas glaudžiai susijęs ir su kontrolės funkcija. Skaičiuojant visos produkcijos ar jos vieneto savikainą, įmonės valdymo personalas turi turėti informaciją, kuri reikalinga ateities veiksmams planuoti ir išlaidoms kontroliuoti, kad jos neviršytų numatyto lygio. Tik turėdami tokią informaciją, vadovai gali operatyviai reaguoti į nepalankias ekonomines sąlygas. Nagrinėjama viena tradicinių išlaidų kalkuliavimo sistemų – procesinis išlaidų kalkuliavimas - yra paprastai naudojamos gamyboje ir daugelyje paslaugų įmonių (Systems Design: Job-Order Costing [interaktyvus]). Procesinis išlaidų kalkuliavimo metodas naudojamas, kai įmonė gamina daug vieno produkto vienetų (tokių kaip užšaldytas apelsinų sulčių koncentratas) per ilgus periodus. Pavyzdžiai apima gaminimo Weyerhaeuser popierių, Reynolds Aluminum valymas aliumininių metalo plokščių, sumaišymas ir laikymas buteliuose gėrimų Coca-Cola, ir vyno gaminimo Oscar Meyer. Visos šitos pramonės šakos yra charakterizuotos nepaprastai vienarūšio produkto, kuris teka per gamybos procesą nuolatiniu pagrindu (Systems Design: Job-Order Costing [interaktyvus]). Procesinė išlaidų kalkuliavimo sistema labiau paplitusi, nei kitos išlaidų kalkuliavimo sistemos. Daug įmonių gamina didelius vieno produkto ar panašumų turinčių produktų kiekius. Pavyzdžiui, Pepsi-Cola gamina nealkoholinius gėrimus, Exxon Mobil gamina naftą, Kellogg Company gamina pusryčių javus nenutrūkstama gamyba per ilgus laikotarpius. Šioms produktų rūšims, kompanijos neturi atskirų darbo vietų. Vietoj to, gamyba yra tebevykstantis procesas. Procesinis išlaidų kalkuliavimo metodas kaupia išlaidas, įvykusias gaminant produkciją pagal fazes ar padalinius, kuriuos produkcija praeina iki gatavos produkcijos. Kompanijos, gaminančios dažus, benziną, plieną, kaučiuką, plastiką, ir panašius produktus, panaudoja procesinį išlaidų kalkuliavimo metodą. Šituose operacijų tipuose, buhalteriai turi sukaupti išlaidas kiekviename procese (padalinyje), apimtam produkto sukūrimo. Buhalteriai skaičiuoja savikainą vienetui iš: 1) sukauptų išlaidų per visą periodą (paprastai mėnesį) kiekvienam procesui ar padaliniui; 2) jie dalija sukauptas išlaidas iš pagamintų vienetų skaičių (tonos, svarai, ar pan.) tame procese ar padalinyje (Don Edwards, J., Hermanson.H.R., Maher, M.W. 2005). Organizacijos, teikiančios įvairias panašias paslaugas klientams, yra potencialūs procesinio išlaidų kalkuliavimo metodo naudotojai. Pavyzdžiui, klinika, ruošiantis gripo protrūkiams, delikatesinis pardavimas tiktai pastrami sumuštiniais, ir fotografijos parduotuvė, kuri redaguoja nuotraukas, gali panaudoti procesinį išlaidų kalkuliavimą. Gamyboje, sudėtinga užduotis yra suderinti laikotarpio išlaidas su vienetais, pagamintais tą laikotarpį, todėl įmonės apskaičiuoja produkcijos ekvivalentinius vienetus (kas daugumai žmonių atrodo kaip labai sudėtingas dalykas šitame metode) (Don Edwards, J., Hermanson.H.R., Maher, M.W. 2005). Apskritai, paslaugų įmonės atlieka paslaugą artėjant laikotarpio pabaigai ir neturi jokio darbo proceso laikotarpio pabaigoje. Slaugytojos neišvyksta namo pusiaukelėje per užplūdusį gripo protrūkį, ir delikatesiniai sumuštiniai nepateikiami vieną dalį vieną mėnesį, kitą dalį – kitą. Todėl, nėra jokio reikalingumo apskaičiuoti ekvivalentiškus vienetus, kuris supaprastina procesinį išlaidų kalkuliavimo metodą. Pažymint tai, kad kai kurios paslaugų įmonės tikrai turi iš dalies užbaigtą darbą periodo pabaigoje. Tam tikri cheminio valymo, fotografijos apdirbimo tipai vis dar gali būti procese periodo pabaigoje (Don Edwards, J.; ir. kt. 2005). 2.4. Procesinio išlaidų kalkuliavimo metodo privalumai ir trūkumai bei metodo taikymo problemos Procesinis išlaidų kalkuliavimas, kaip ir kiti metodai, turi savo privalumų bei trūkumų. Svarbu tinkamai išnaudoti privalumus bei pašalinti trūkumus. Vienas procesinio išlaidų kalkuliavimo privalumų - palyginus jam reikia mažiau apskaitinio darbo sąnaudų (nei, pavyzdžiui, užsakyminiam metodui), tačiau neleidžia pakankamai tiksliai apskaičiuoti užsakymų vykdymo kaštų, kai atliekama daugiau vidurinių skaičiavimų. Svarbiausias paprastojo kalkuliavimo metodo trūkumas - produkci­jos savikaina apskaičiuojama tik pasibaigus mėnesiui, o operatyvinė išlaidų kontrolė praktiškai netaikoma. Fazinio produkcijos savikainos kalkuliavimo metodo pagrindinis trūkumas - operatyvumo stoka; produkcijos savikaina kontroliuojama tik pasibaigus ga­mybos procesui; palyginti didelės darbo sąnaudos. Be to, kai kiekvienoje fazėje susidaro nebaigtos gamybos likučių, sunku operatyviai nustatyti kiekvienos produkcijos rūšies savikainą. Taikant šį metodą, naudojamos išlaidų paskirs­tymo bazės, o dėl to ir produkcijos savikaina apskaičiuojama nepakankamai tiksliai. Abu fazinio produkcijos savikainos kalkuliavimo metodo variantai turi savo privalumų ir trūkumų: • Pusfabrikatinio varianto privalumas tas, kad garantuojamas paralelinis pusfab­rikačių kiekio ir jų išlaidų judėjimas. Tai įgalina pusfabrikačių kiekio kontrolę susieti su jų išlaidų kontrole, nustatyti padalinių vadovų, kuriems priklauso tie pusfabrikačiai, atsakomybę. Nebaigtos gamybos inventorizaciją ir įvertinimą galima atlikti kiekviename ceche atskirai. Be to, kiekviename padalinyje, kuriame gaminamas pusfabrikatis, galima nustatyti darbo efektyvumą, t. y. pus­fabrikačio faktinę savikainą palyginti su planine savikaina ir apskaičiuoti eko­nomiją arba pereikvojimą. Vadinasi, galima tiksliau apskaičiuoti kiekvieno padalinio ūkinės veiklos rezultatus. O trūkumas tas, kad būna palyginti didelės jo darbo sąnaudos, nes pusfabrikačio savikainą reikia apskaičiuoti kiekvienoje fazėje, o ne gatavo gaminio savikainą paskutinėje fazėje. • Nepusfabrikatiniam variantui reikia mažiau darbo, tačiau jo pagrindinis trūkumas yra tas, kad įvyksta atotrūkis tarp pusfabrikačio kiekio ir jo vertės (išlaidų) ju­dėjimo. Dėl šios priežasties kur kas sunkiau kontroliuoti pusfabrikačių sau­gumą ir nustatyti atsakomybę už juos. Be to, nebaigtoje gamyboje, kuri inventorizuojama rečiau negu taikant pusfabrikatinį variantą, gali susikaupti paslėptų trūkumų. Ekonominėje literatūroje diskutuojama, kurį variantą (pusfabrikatinį ar nepusfabrikatinį) tikslingiausia taikyti. Praktika parodė, kad vieno ar kito varianto taikymo schemą pirmiausia lemia šie veiksniai: gamybos tipas, gaminamos produkcijos sudėtingumas, kiekis ir asortimentas, gamybos valdymo struktūra ir kt. Pusfabrikatinį variantą tikslingiausia taikyti tose pramonės šakose (gamy­bose), kur žaliavos ir medžiagos pereina keletą nuoseklių technologinių pro­cesų, kol pagaminami ribotos nomenklatūros pusfabrikačiai, kur jie gali būti naudojami skirtingiems gaminiams gaminti, parduodami už įmonės ribų, per­duodami saugoti į sandėlį ir pan. (chemijos, mėsos, popieriaus ir celiuliozės, juodosios ir spalvotosios metalurgijos, kai kuriose statybinių medžiagų ir leng­vosios pramonės šakose). Nepusfabrikatinį variantą geriau taikyti tose pramo­nės šakose, kur savos gamybos pusfabrikačiai yra detalės ir mazgai, didelis asortimentas; kur fazėje pagaminti pusfabrikačiai yra perduodami kitai fazei to­liau apdoroti ir jų savikaina neskaičiuojama (mašinų gamybos, metalo apdir­bimo, baldų, kai kuriose lengvosios pramonės šakose). Taigi abu fazinio me­todo variantai gali būti sėkmingai taikomi konkrečiose pramonės šakose pri­klausomai nuo gamybos ypatybių ir kitų juos lemiančių veiksnių. Apskaičiuojant produkto (paslaugos) išlaidas, vadybininkai susiduria su sunkia kliūtimi. Dauguma išlaidų (tokių kaip nuompinigiai) labai smarkai nekinta mėnuo iš mėnuo, tuo tarpu produkcija gali kisti dažnai dėl gamybos kilimo vieną mėnesį ir nuosmukio kitą. Atkreipiant dėmesį į gamybos lygmens pakitimus, keli skirtingi produktai ar paslaugos gali būti pagaminti per duotąjį laikotarpį tomis pačiomis galimybėmis. Taikant procesinį savikainos kalkuliavimo metodą, dažnai kyla teisingo išlaidų paskirstymo pagamintai produkcijai ir nebaigtos gamybos likučiams laikotarpio pabaigoje problema. Jeigu laikotarpio pradžioje ir (ar) pabaigoje gamybos fazėje yra tam tikrų nebaigtos gamybos likučių, jie daro įtaką produkcijos vieneto savikainos skaičiavimui, nes atitinkamą išlaidų dalį reikia priskirti ir iki laikotarpio pabaigos nebaigtiems apdoroti gamybos fazėje gaminiams. Norint apskaičiuoti nebaigtos gamybos likučiui tenkančius kaštus, nebaigti apdoroti gaminiai perskaičiuojami pagal užbaigtumo laipsnį į santykinius pagamintos produkcijos vienetus. Tai gan sudėtingas ir specialių žinių reikalaujantis darbas. Neretai įmonės, vertindamos nebaigtos gamybos likučius, laikosi nuostatos, kad jie visuomet prilygsta 50 proc. baigtumo gaminiams. Be abejo, toks požiūris ne visada tinkamas ir norint gauti kuo teisingesnį vaizdą, reikia atlikti tikslesnį nebaigtos gamybos likučių vertinimą (Jagminas, V. 2008). Pagal procesinį metodą kalkuliuojant produktų savikainą tiesioginės išlaidos konkrečių produktų savikainai priskiriamos gana nesudėtingai ir tiksliai. Tačiau pagal šį metodą produktų savikainai netiesioginių gamybinių išlaidų, juo labiau bendrųjų ir administravimo, pardavimų išlaidų (jeigu taikomas bendrasis kalkuliavimas) nepavyksta tinkamai priskirti. Rezultatas – gaunami klaidingi duomenys apie produktų savikainą, mat pagal šiuos metodus netiesioginės išlaidos paskirstomos ir priskiriamos produktams pagal tiesioginių išlaidų indėlį į tų produktų gamybą (pavyzdžiui, pagal gaminant produktus padarytas tiesioginių medžiagų arba tiesioginio darbo išlaidas), neįvertinant tikrojo netiesioginių išlaidų vaidmens gaminant produktus. Juk, pavyzdžiui, klaidinga įmonės administravimo išlaidas priskirti konkrečios produkcijos savikainai pagal tai, kiek jai gaminti buvo sunaudota medžiagų. Taip apskaičiuota produktų savikaina neatitinka realios padėties, todėl tokių duomenų pagrindu priimami vadybos sprendimai (dėl prekių kainodaros, jų gamybos apimties didinimo ar pan.) gali būti iš esmės klaidingi. Pagal šį savikainos kalkuliavimo metodą negalima teisingai apskaičiuoti ne tik prekių savikainos, bet ir įmonės veiklų savikainos, ką jau kalbėti apie tai, kad neįmanoma įvertinti tokių veiklų indėlio į prekių savikainą (Jagminas, V. 2008 [interaktyvu]). Daugelyje įmonių kalkuliuojama ne tik gaminamų produktų (ar teikiamų paslaugų) savikaina, bet ir apskaitomi įmonės padalinių bei jų vykdomų veiklų kaštai. Tokios informacijos reikia įmonės vadybos aparatui, norint racionalizuoti įmonėje ir jos padaliniuose vykstančius procesus, maksimaliai juos orientuojant į pelno uždirbimą. Norint tinkamai išspręsti šiuos apskaitai keliamus uždavinius, būtina įmonėje turėti kokybišką kaštų apskaitos sistemą. Taikant tik vadinamuosius tradicinius produktų savikainos kalkuliavimo metodus (užsakyminį arba procesinį), minėtų kaštų apskaitos užduočių tinkamai išspręsti neįmanoma. Naudojant tokius metodus, tiesioginės išlaidos priskiriamos produktų savikainai pakankamai nesudėtingai ir tiksliai. Tačiau produktų savikainai priskirti netiesioginių gamybinių išlaidų, o juo labiau, esant reikalui, – bendrųjų ir administracinių bei pardavimų išlaidų (kuomet apskaičiuojama produktų pilnoji ir komercinė savikaina) tinkamai nepavyksta. Produktų savikaina apskaičiuojama gana klaidingai, todėl, kad taikant procesinį išlaidų kalkuliavimo metodą, netiesioginės išlaidos yra paskirstomos ir priskiriamos produktams pagal tiesioginių išlaidų indėlį į tų produktų gamybą, neįvertinant tikrojo netiesioginių išlaidų vaidmens produktų gamyboje. Nes būtų klaidinga, įmonės administravimo išlaidas priskirti kurių nors produktų savikainai pagal tai, kiek juos gaminant buvo sunaudota medžiagų. Taikant tradicinius savikainos kalkuliavimo metodus, beveik neįmanoma teisingai apskaičiuoti ne tik prekių savikainos, bet ir įmonės padalinių vykdomų veiklų kaštų, o juo labiau – įvertinti tokių veiklų indėlio į gaminamų (ar parduodamų) prekių savikainą (Jagminas, V. 2008 (2) [interaktyvus]). Kaip su visais valdymo apskaitos proceso apsvarstymais, tikslas - padidinti įmonės ir jos veiklos vertę, ir produkto savikainos kalkuliavimo sistemos pasirinkimas turi paklusti pridėtinės vertės principui. Įtaka palaikymo ir išteklių, reikalingų kiekvieno pasirinkimo savikainos kalkuliavimo sistemoje, vaidins vaidmenį sprendimų priėmimo procese (Walker, M. 2008). 3. PROCESINIO IŠLAIDŲ KALKULIAVIMO PRAKTINIS PAVYZDYS Atsižvelgiant į žemės ūkio gamybos specifiką, nes čia vyksta nepertraukiamas gamybos ciklas, žemės ūkio produkcijos išlaidų kalkuliavimui dažniausiai naudojamas procesinis kalkuliavimo metodas. Procesinio gamybos išlaidų apskaitos ir produkcijos savikainos kalkuliavimo metodo esmę sudaro tai, kad produkcijos vieneto savikaina skaičiuojama visas gamybos išlaidas per tam tikrą laikotarpį dalijant iš per tą laikotarpį pagamintos produkcijos kiekio. Naudojant procesinį kalkuliavimo metodą, pagrindinė problema – teisingai nustatyti atitinkamo proceso išlaidų dydį. Naudojant procesinį kalkuliavimo metodą, aktuali nebaigtos gamybos nustatymo problema. Tačiau žemės ūkio įmonėse nebaigtos gamybos išlaidų apskaita gali būti organizuojama atskirose sąskaitose - išlaidos apskaitomos tiesioginiu būdu (Zinkevičienė, D. 1997). Kaip neigiamą šio kalkuliavimo metodo bruožą galima paminėti – broko vertė, prarasta produkcija ar kitos papildomos išlaidos priskiriamos tiesiog atitinkamo proceso gamybos išlaidoms - minėtos išlaidos susilieja su kitomis to proceso išlaidomis (Zinkevičienė, D. 1997). Pateiktas procesinio išlaidų kalkuliavimo praktinis (kiek supaprastintas) pavyzdys (Process costing. Chapter 32 [interaktyvus]). Taranaki Milk Products įmonė pradėjo savo veiklą 2005 metais. Įmonė gamina pieno produkciją. Įmonės savininkai - Kelvin and Linda Gray (Tanaraki milk products [interaktyvus]). Įmonės gamybos procesai (etapai) pateikti žemiau esančiose lentelėse. Pirmo proceso metu buvo patirta 372 000 dolerių išlaidų, kurios buvo perkeltos į antrą procesą. Išlaidų skirstymą galima pamatyti 2 lentelėje. Taigi, buvo sunaudota medžiagų už 60 000 dolerių, patirta išlaidų už 312 000 dolerių (tiesioginės darbo išlaidos sudarė 144 000 dolerių; kintamos išlaidos – 60 000 dolerių; pastoviosios – 108 000 dolerių). Šio etapo metu buvo pagaminta 24 000 produkcijos vienetų. 2 lentelė. Procesas 1 (24 000 vienetų) Dol. Perkelta į Procesą 2 Dol. Medžiagos 60 000 372 000 Tiesioginės darbo išlaidos 144 000 Kintamos pridėtinės išlaidos 60 000 Pastovios pridėtinės išlaidos 108 000 Iš viso: 372 000 372 000 Antro proceso metu patirtos išlaidos perkeliamos į tolesnį etapą (3 lentelė): dalis iš antro proceso metu patirtų 535 000 dolerių išlaidų perkelta į 3 procesą (495 000 dol.), o kita dalis išlaidų – 40 000 dol. sudarė nebaigtą gamybą. 3 lentelė. Procesas 2 Dol. Perkelta į Procesą 3 (5) Dol. Medžiagos iš Proceso 1 372 000 495 000 Pridėtos medžiagos (1) 35 400 Tiesioginės darbo išlaidos (2) 69 600 Darbas procese (6) c/d 40 000 Kintamos pridėtinės išlaidos (3) 23 200 Pastovios pridėtinės išlaidos (4) 34 800 Iš viso: 535 000 535 000 Antro proceso metu pagaminta 22 000 gatavos produkcijos vienetų; nebaigtos gamybos -2 000 vnt.. Patirtų išlaidų apskaičiavimas ir jų paskirstymas baigtiems bei nebaigtiems gaminiams pateikiamas 4 lentelėje: 4 lentelė. Proceso 2 metu patirtų išlaidų apskaičiavimas (1) Papildomos medžiagos Baigti gaminti gaminiai (22 000 * 1,5 dol.) 33 000 dol. Nebaigti gaminti gaminiai (2 000 * 0,8 * 1,5 dol.) 2 400 35 400 (2) Tiesioginės darbo išlaidos Baigti gaminti gaminiai (22 000 * 0,.25 * 12 dol.) 66 000 Nebaigti gaminti gaminiai (2 000 * 0,.25 * 0.6 * 12 dol.) 3 600 69 600 (3) Kintančios pridėtinės išlaidos Baigti gaminti gaminiai (22 000 * 0,25 * 4 dol.) 22 000 Nebaigti gaminti gaminiai (2 000 * 0,25 * 0,6 * 4 dol.) 1 200 23 200 (4) Pastovios pridėtinės išlaidos Baigti gaminti gaminiai (22 000 * 0,25 * 6 dol.) 33 000 Nebaigti gaminti gaminiai (2000 * 0,25 * 0,6 * 6 dol.) 1 800 34 800 (5) Baigti vienetai: Medžiagos iš Proceso 1 (372 000 dol. * 22/24) 341 000 Pridėtos medžiagos 33 000 Darbo išlaidos 66 000 Kintančios pridėtinės išlaidos 22 000 Pastovios pridėtinės išlaidos 33 000 495 000 (6) Nebaigti vienetai: Medžiagos iš Proceso 1 (372 000 dol. * 2/24) 31 000 Pridėtos medžiagos 2 400 Darbo išlaidos 3 600 Kintančios pridėtinės išlaidos 1 200 Pastovios pridėtinės išlaidos 1 800 40 000 Toliau apskaičiuota baigtos gaminti produkcijos pirmame ir antrame procesuose bei nebaigtos gaminti produkcijos savikainos: (b) Savikaina, baigtos gaminti produkcijos pirmame procese: 372 000 dol. / 24 000 = 15,50 dol. Savikaina, baigtos gaminti produkcijos antrame procese: 495 000 dol. / 22 000 = 22,50 dol. Savikaina, nebaigtos gaminti produkcijos antrame procese: 40 000 dol. / 2 000 = 20 dol. Gatavos produkcijos bei X ir Y produktų kiekiai apskaičiuoti taip: (c) Gatava produkcija 10 000 * 0,09 = 9 000 vnt. X produktų: 9 000 * 0,75 = 6 750 vnt., o Y produktų: 2 250 vnt. Sekančioje lentelėje parodyta trečio proceso patirtos išlaidos, kurių bendra suma sudarė 268 750 dol.: (d) 5 lentelė. Procesas 3 Tūkst. dol. 10 000 vnt. išlaidos (22,50 dol./vnt.) p.u.) 225 000 Pridėtos medžiagos 9 050 Darbo išlaidos 18 500 Kintančios pridėtinės išlaidos 5 400 Pastovios pridėtinės išlaidos 10 800 268 750 Trečio proceso baigtų gaminio savikaina apskaičiuojama: 268 750 dol. / 9 000 = 29,86111 dol. X ir Y produktų vertė apskaičiuota: (e) X produktų vertė: 6 750 vnt. * 29,86111 dol. = 201 563 dol. Y produktų vertė: 2 250 vnt. * 29,86111 dol. = 67 187 dol. Vadinasi, trečiame procese liko pagaminta gaminių už 268 750 dolerių (9000 vienetų), o baigtų gaminti produktų savikaina sudarė 29,86 dol. vienetui. Taigi, šiame pavyzdyje buvo iliustruotas procesinio kalkuliavimo naudojimas, parodoma kaip priskiriamos išlaidos ir apskaičiuojama savikaina. Taigi, nėra lengva, kai laikotarpio pabaigoje reikia nustatyti, kuri patirtų gamybos išlaidų dalis turi būti pripažinta pagamintos produkcijos savikaina, o kuri kaip nebaigtos gamybos atsargų likutis. Produkcijos savikaina kontroliuojama tik pasibaigus ga­mybos procesui; palyginti didelės darbo sąnaudos. Be to, kai kiekviename procese susidaro nebaigtos gamybos likučių, sunku operatyviai nustatyti kiekvienos produkcijos rūšies savikainą. Taikant šį metodą, naudojamos išlaidų paskirs­tymo bazės, o dėl to ir produkcijos savikaina apskaičiuojama nepakankamai tiksliai. Todėl, taikant šį metodą, siūlomąjį derinti su pagrindiniais normatyvi­nio metodo elementais ir vadinti jį faziniu normatyviniu metodu. Daug išlaidų gali ženkliai nekisti gana ilgą laikotarpį, tuo tarpu produkcija gali kisti dažnai dėl gamybos kilimo vieną mėnesį ir nuosmukio kitą. Praktikoje, produktų ir paslaugų išlaidų nustatymas apima tam tikro tipo vidurkio apskaičiavimą per laikotarpį produktų vienetui. Būdas, kuriuo šis vidurkio apskaičiavimas yra atliekamas, sunkiai priklauso nuo apimtos gamybos proceso tipo. Pagal šį metodą produktų savikainai netiesioginių gamybinių išlaidų, pardavimų išlaidų nepavyksta tinkamai priskirti. Rezultatas – gaunami klaidingi duomenys apie produktų savikainą, nes pagal šį metodą netiesioginės išlaidos paskirstomos ir priskiriamos produktams pagal tiesioginių išlaidų indėlį į tų produktų gamybą, neįvertinant tikrojo netiesioginių išlaidų vaidmens gaminant produktus. Daugelyje įmonių kalkuliuojama ne tik gaminamų produktų savikaina, bet ir apskaitomi įmonės padalinių bei jų vykdomų veiklų kaštai. Tokios informacijos reikia įmonės vadybos aparatui, norint racionalizuoti įmonėje ir jos padaliniuose vykstančius procesus, maksimaliai juos orientuojant į pelno uždirbimą. Norint tinkamai išspręsti šiuos apskaitai keliamus uždavinius, būtina įmonėje turėti kokybišką kaštų apskaitos sistemą. IŠVADOS Susisteminus ir išanalizavus turimą literatūra, buvo padarytos tokios išvados: • Procesinis išlaidų kalkuliavimas yra vienas iš tradicinių dažniausiai naudojamų savikainos kalkuliavimo metodų. Šis metodas naudojamos įmonėse, kurios gamina dideliais kiekiais vienarūšius gaminius arba nenutrūkstamos gamybos produkciją. Gamybos išlaidos priskiriamos per tam tikrą laikotarpį pagamintai produkcijai. • Yra du procesinio kalkuliavimo metodai: paprastasis ir fazinis, pastarasis dar skirstomas į pusfabrikatinį ir nepusfabrikatinį variantus. • Naudojant procesinį išlaidų kalkuliavimą, produkcijos savikaina apskaičiuojama visas per laikotarpį patirtas išlaidas padalijus iš per tą patį laikotarpį pagamintos produkcijos. Tačiau dar reikia tinkamai paskirstyti netiesiogines gamybos išlaidas. • Taikant procesinį savikainos kalkuliavimo metodą, dažnai kyla teisingo išlaidų paskirstymo pagamintai produkcijai ir nebaigtos gamybos likučiams laikotarpio pabaigoje problema. • Procesinė išlaidų kalkuliavimo sistema yra labiau paplitusi, nei kitos išlaidų kalkuliavimo sistemos. Daug įmonių gamina didelius vieno produkto ar panašumų turinčių produktų kiekius. Procesinis išlaidų kalkuliavimo metodas kaupia išlaidas, įvykusias gaminant produkciją pagal fazes ar padalinius, kuriuos produkcija praeina iki gatavos produkcijos. • Organizacijos, teikiančios įvairias panašias paslaugas įvairiems klientams, yra potencialūs procesinio išlaidų kalkuliavimo metodo naudotojai. Gamyboje, sudėtinga užduotis yra suderinti laikotarpio išlaidas su vienetais, pagamintais tą laikotarpį, todėl įmonės apskaičiuoja produkcijos ekvivalentinius vienetus. • Paslaugų įmonės atlieka paslaugą artėjant laikotarpio pabaigai ir neturi jokio darbo proceso likučio laikotarpio pabaigoje. Todėl, nėra jokio prasmės apskaičiuoti ekvivalentinius vienetus, kuris supaprastina procesinį išlaidų kalkuliavimo metodą. Pažymint tai, kad kai kurios paslaugų įmonės tikrai turi iš dalies užbaigtą darbą periodo pabaigoje. • Procesinis išlaidų kalkuliavimas, kaip ir kiti metodai, turi savo privalumų bei trukumų. Vienas procesinio išlaidų kalkuliavimo privalumų yra tas, kad palyginus jam reikia mažiau apskaitinio darbo sąnaudų, tačiau neleidžia pakankamai tiksliai apskaičiuoti užsakymų vykdymo kaštų, kai atliekama daugiau vidurinių skaičiavimų. Svarbiausias paprastojo kalkuliavimo metodo trūkumas - produkci­jos savikaina apskaičiuojama tik pasibaigus mėnesiui, o operatyvinė išlaidų kontrolė praktiškai netaikoma. • Reikėtų patobulinti procesinį išlaidų kalkuliavimą, panaikinant jo trūkumus. Vienas jau sugalvotų būdų – suderinti procesinio ir užsakyminio kalkuliavimo būdų privalumus (buvo sukurtas naujas metodas – ABC išlaidų kalkuliavimas). • Buvo pateiktas pavyzdys, kaip apskaičiuojamos išlaidos, savikaina procesinio išlaidų kalkuliavimo metodu. LITERATŪROS SĄRAŠAS 1. DAVIDAVIČIENĖ, R.; TAMULEVIČIENĖ, D. 2003. Buhalterinė apskaita [interaktyvus]. Vilniaus kooperacijos kolegija [žiūrėta 2008 spalio 30 d.]. Prieiga per internetą:. 2. DON EDWARDS, J., HERMANSON.H.R., MAHER, M.W. 2005. Accounting principles: a business perspective 8th edition [interaktyvus]. Freeload press, liberating the textbook [žiūrėta 2008 m. lapkričio 10 d.]. Prieiga per internetą:. 3. GARRISON, R.H., NOREEN, E.W., BREWER, P.C. 2008. Managerial accounting, 12e. McGraw-Hill Irwin. Boston, MA. 4. GARRISON, Ray H., NOREEN, Eric W., BREWER, Peter C. 2006. Managerial accounting. Boston: McGraw-Hill/Irwin, p. 144-178. 5. Hermanson, Edwards, Ivancevich, Managerial Accounting: A Decision Focus, 8e http://www.freeloadpress.com/bookDetail.aspx?bId=1005 6. JAGMINAS, V. 2008. (2) Kaštų apskaita pagal veiklas [interaktyvus]. Buhalteris.lt - informacija profesionalams [žiūrėta 2008 spalio 15 d.]. Prieiga per internetą:. 7.  JAGMINAS, V. 2008. Kaštų apskaita pagal veiklas. Info verslui [interaktyvus]. Vadybos ir kaštų apskaita [žiūrėta 2008-10-10]. Prieiga per internetą:

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!