Gyventojų pajamų mokesčio analizė

ĮVADAS Mokesčiai yra valstybės ar teritorinės valdžios nustatyti įstatyminiais aktais privalomi mokėjimai į tam tikro valdymo lygio biudžetą ar nebiudžetinius fondus. Mokesčiai - verslo sudėtinė dalis. Juos moka (arba turi mokėti) visi: ir užsiimantys individualia veikla fiziniai asmenys, ir personalinės įmonės, ir biudžetinės įstaigos, ir akcinės bendrovės, Įvairiais mokesčiais apmokestinamos įmonių uždirbtos pajamos ir pelnas, sukurta pridėtinė vertė, samdomiems darbuotojams išmokėtas darbo užmokestis, akcininkams skirti dividendai, įmonės įsigytas nekilnojamasis turtas ir daugelis kitų objektų. Iš kitos pusės, mokesčiai yra privalomieji mokėjimai valstybei. Valstybei nuolat reikalingi ištekliai, kurie yra gaunami iš nacionalinio biudžeto pajamų. Jų didžiausią dalį sudaro mokestinės pajamos, iš kurių pagrindinės yra pridėtinės vertės mokestis ir gyventojų pajamų mokestis. Autorius nagrinėti pasirinko gyventojų pajamų mokestį dėl jo aktualumo, problematiškumo ir tobulinimo galimybių. Be to, jis yra svarbiausias mokesčių sistemos mokamas mokestis iš asmeninių pajamų. Šiuo metu gyventojų pajamų apmokestinimą reglamentuoja 2002 m. liepos 2 d. Nr. IX - 1007 priimtas Lietuvos Respublikos Gyventojų Mokesčio Įstatymas [9] . Visiems aišku , kad tokiuose klausimuose, kaip mokesčių įstatymų traktavimas, kiekviena smulkmena gali būti lemtinga mokesčių mokėtojui. Autoriaus nuomone Lietuvos gyventojai turi teisę reikalauti, kad bent jau tie įstatymai, pagal kuriuos reikia deklaruoti pajamas ir mokėti mokesčius, būtų visiems aiškūs ir suprantami. Temos aktualumas pasireiškia tame, kad mokesčių politikoje gyventojai ją palaikytų, pirmiausia būtina orientuotis į šalies gyventoju ekonomines sąlygas ir perkamąją galią. Pasirinkta autoriaus tema yra aktuali ir praktine reikšme neabejotina,nes gyventojų pajamų mokestis vienas iš pagrindinių nacionalinio biudžeto mokestinių pajamų. Lietuvos Respublikos nacionaliniame biudžete šio mokesčio biudžeto pajamų. Darbo objektas – gyventojų pajamų mokestis. Darbo tikslas - išnagrinėti pajamų apmokestinimą, atskleisti su šiuo mokesčiu susijusias problemas, nustatyti Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo trūkumus ir pateikti pasiūlymus šio įstatymo tobulinimui. Darbo užduotis- atskleisti analizuojamo mokesčio trūkumus ir pateikti pasiūlymus tobulinant šį mokesčių įstatymą. Naudoti metodai: surinktos mokymo metodinės ir mokslinės literatūros bei įstatymų analizės, palyginamasis, monografinis, loginio mąstymo tyrimo metodai, darbe naudotos statistinės darbo ir suvestinės lentelės, vaizdavimo priemonėmis tapusios stulpelinės, sektorinės diagramos, bei naudoti statistikos departamento duomenys už 1997-2001 metus. 1.TRUMPA LIETUVOS MOKESČIŲ SISTEMOS APŽVALGA 1.1. Lietuvos mokesčių teorinė apžvalga, jų esmė ir funkcijos 1990 m. Lietuvoje pradėjus formuotis rinkos santykiams, senoji centralizuota apmokestinimo tvarka buvo skubiai keičiama į naujus mokestinius santykius. Normaliam valstybės funkcionavimui reikalingi finansiniai ištekliai. Tokie ištekliai paprastai būna sukaupiami centralizuotuose arba tikslinės paskirties fonduose ir naudojami tiek centrinės, tiek vietinės valdžios funkcijoms vykdyti. Valstybėje renkami mokesčiai dažnai yra vienas iš pagrindinių, o gan dažnai ir vienintelis minėtų fondų formavimo šaltinis. Mokesčius privalo mokėti tiek ūkio subjektai, tiek gyventojai. Kiekviena pasaulio valstybė atlieka daug įvairių funkcijų: apsaugos, gamybinės bei komercinės veiklos, vystymo, administracinę. Valstybės pareiga yra vykdyti visas tas veiklas, kurių pasiūlos be prievartos nesulauktume iš privačių asmenų. Pavyzdžiui, šiems asmenims nenaudinga organizuoti apsaugą nuo užsienio šalių užpuolimo ir išlaikyti armiją. Taip pat privatūs asmenys vargiai imtųsi palaikyti vidaus apsaugą ir išlaikyti policiją, teismus. Retas kuris imtųsi tiesti kelius, tiltus, kanalus, statyti uostus, juos prižiūrėti. Valstybė rūpinasi ir piliečių bendra gerove, i- y. stato ligonines, mokyklas, rengia parkus ir pan.[3, p. 7]. Tokių paslaugų nauda vertine išraiška sunkiai apskaičiuojama. Tačiau gerai organizuotas piliečių švietimas, rūpinimasis jų sveikata ir gerove yra labai reikšmingas ir efektyvus, nes didina krašto bendrijos produktyvumą . Novošinskienei A. aišku, kad valstybės funkcijų vykdymui reikia didelių finansinių išteklių. Finansinių išteklių svarbiausias šaltinis, žinomas nuo seniausių laikų, yra mokesčiai. Rašytinių žinių apie mokesčius, pilietine prievolę juos mokėti valdžiai randama netgi Biblijoje. Visuotinai mokesčiai paplito kuriantis valstybėms., nes reikėjo lėšų jų instaliacijoms išlaikyti bei valdžios funkcijoms vykdyti. Reikėjo ieškoti naujų valstybės pajamų šaltinių, juos teoriškai pagrįsti. Mokesčių klausimai darėsi vis aktualesni [28, p. 10]. Meidūnui mokesčių problemas spręsti paskatino didžiulis XVI - XVIII amžiaus ekonominis sąjūdis, atkreipęs dėmesį į muitus- Anglas Tomas Menas (Thom Mun, 1571 — 1641) siūlė mažinti mokesčius eksportuojamoms prekėms bei įvežamoms žaliavoms, skirtoms eksporto reikalams, ir didinti mokesčius įvežamoms prekėms, skirtoms naudoti šalies viduje. Tuomet buvo suformuota muitų politika, aktuali ir šiais laikais[23, p. 132]. Nuo XVIII amžiaus antrosios pusės iki XVIII amžiaus pabaigos kuriami apmokestinimo principai, plėtojamos vadinamojo mokestinio teisingumo idėjos, kuriamos ir tobulinamos mokesčių funkcijos. Daugelis Prancūzijos, Anglijos, Vokietijos, Italijos ir kitų šalių mokslininkų pasisakė už tikslingumą mokesčius pasiteikti tik kraštutinumo - visuotinių negandų ir karų -atvejais. Antai Žanas Bodenas (Bodin, 1530 - 1596) knygoje "Apie valstybę" (1580 m.) kėlė reikalavimus, kad mokesčiai būtu visuotiniai. Kardinolas A. Rišeljė (Richelieu, 1585 - 1642) suformulavo apmokestinimo principus, atkreipdamas dėmesį į jų tikslingumą: TSietinka pernelyg apsunkinti mokesčiais, taip pat reikalauti mažiau, negu reikalinga valstybei" [39, p. 117], Jis pateikė biudžetinės reformos projektą, kuriame numatyta valstybės išlaidas mažinti keičiant paskolų sąlygas, pavyzdžiui, mažinant palūkanas, reguliuojant tarnautojų užmokestį. A. Monkretjenas (1575 - 1621) "Politinės ekonomijos traktate" (1615 m.) pirmą kartą per visą mokslo istoriją paskelbė mokesčių reformos, atsižvelgiant į valstybės ūkio ir mokesčių mokėtojų interesus, projektą. Jis siūlė įvesti didelius muitus užsienio prekėms, panaikinti mokestį valstiečiams ir įvesti pajamų mokestį. Ši pažangi mokesčių teorijos plėtojimo kryptis praktiškai pritaikyta tik XVIII amžiuje. Valstybės išlaidų problemą nagrinėjo ir anglas V. Petis (Petty, 1623 – 1687). Ekonominiame veikale "Traktatas apie mokesčius ir rinkliavas" (1662 m.) jis siekė vyriausybei parodyti, kaip padidinti mokestines pajamas. Taip pat apibūdino mokesčių naštos perkėlimo teorijos elementus. XVIII amžiaus ekonomistai siūlė įvairius reformų variantus, kaip pertvarkyti luominius mokesčius [ turto mokesčius. Buvo reikalaujama panaikinti mokesčių mokėjimo privilegijas dvarininkijai ir dvasininkijai, nes tokia situacija neskatino valstiečių geriau dirbti žemę, plėsti gamybą. S. Vobanas (Vauban, 1633 - 1707) siūlė nustatyti tik vieną mokestį vietoj kelių iki tol buvusių - tai "karališkoji dešimtinė" (10 procentų nuo turimo turto ir pajamų), ją turėtų mokėti visi, turintys kokių nors pajamų. Tuo tarpu F. Kenė (Quesnay:, 1694 - 1774) nuomone vieninteliu mokesčiu turėtų būti žemės mokestis, galų gale visus mokesčius vis tiek tenka sumokėti žemės ūkiui. F. Kenė ir kiti fiziokratai žemę laikė vieninteliu turtų šaltiniu [31, p. 36]. Revoliucingos buvo ir P. Bualgarbero (Boisguallebert, 1646 - 1714) mintys. Jis "Traktate apie turto, pinigų ir mokesčių prigimtį" siūlė regresinę sistemą pakeisti proporciniu arba progresiniu apmokestinimu., kad mokesčių procentas būtų tuo didesnis, kuo didesnis pajamų lygis (o ne taip kaip esant regresinei sistemai - už didesnes pajamas nustatomas mažesnis mokesčių procentas) . Dž. Milis veikale "Politinės ekonomijos principai" taip pat daug dėmesio skyrė proporciniam apmokestinimui. Jis nagrinėjo proporcinio apmokestinimo praktinio pritaikymo charakteringiausius atvejus, mokesčių nustatymo teisingumo problematiką. Tuo metu mokesčiai pirma kartą sugrupuoti į tiesioginius ir netiesioginius. Sąvoka "tiesioginiai" reiškė "neperkeliami", o "netiesioginiai" - mokami ne tiesiogiai paties apmokestinamojo subjekto, bet "perkeliami" kitiems asmenims sumokėti. XVIII amžiaus pabaigoje - XIX amžiaus pirmoje pusėje mokesčių visuotinumo ir proporcingumo principai pamažu diegiami į ūkinę praktiką. Vis labiau pripažįstama, kad mokesčiai yra privalomi fizinių ir juridinių asmenų mokėjimai valstybei, vietos valdžios institucijoms, įsivyrauja samprata, kad tai svarbiausias valstybės pajamų šaltinis, vienas iš jos egzistavimo pagrindų. XIX - XX amžių sandūroje, įsigalėjus kapitalistinei ūkio struktūrai, senosios mokesčių teorijos iš esmės pasikeitė. Mokesčių sistemos "viršūne" buvo pripažintas pajamų mokestis. Siūlyta vengti mokesčio už būtiniausius produktus (duoną, druską, mėsą ir kt.), saikingai apmokestinti "santykinio naudingumo reikmenis" (kavą, alų) ir nustatyti didelius mokesčius už tabaką, alkoholį, prabangos prekes[33, p. 11]. Apie mokesčius rašė daug įvairių šalių ekonomistų ir mokslininkų. Žymiausias mokesčių teorijas Rimas R.jas apibūdino taip:: 1. Mokesčiai apmoka už vyriausybės teikiamas paslaugas. 2. Mokesčiai - ekonomikos stabilizavimo priemonė, 3. Mokesčiai - pajamų išlyginimo įrankis [32, p.33]. Autoriai A. Smitas (SmitrL 1723 - 1790) ir D. Rikardas (Ričardo, 1772 - 1823) mokesčius nagrinėjo kaip atlyginimą vyriausybei už jos politine, ekonominę ir socialinę veiklą. Plėtojantis rinkos santykiams ir tobulėjant ekonominėms valstybės funkcijoms, atsirado teorija "mokesčiai - ekonomikos stabilizavimo priemonė". Dž. M. Keinsas (Keynes, 1883 -1946), šios teorijos pradininkas teigia, kad ekonomika negali būti palikta savireguliacijai ir pasisako už progresinį apmokestinimą ,Gaminantiems deficitinę produkciją buvo mažinami mokesčiai, teikiami lengvatiniai kreditai, o paklausos neturinčios produkcijos gamintojams mokesčiai buvo didinami. Lietuvos finansų mokslo kūrėjas Jurgutis V. gana vaizdžiai mokesčius apibūdino taip: "Mokesčiai - tai įnirtęs, užsispyręs, veiklus, energingas, žmonių laisvės skelbėjas, bet drauge žiaurios priespaudos ir kruvinų kančių įrankis. Mokesčiai yra padarę pasauliui daug gero. bet drauge sukūrę ir neišpasakytai daug blogo" [10. p.209]. Jurgutis V.rašo ir apie mokesčių klasifikaciją, kad tai "nėra lengvus dalykas, nes mokesčių rūšiavimas turi būti pagrįstas ne lik mokesčių esme, bet ir mokesčių rinkimo technika, mokesčių tikslais bei padariniais" [10, p.210], V. Jurgutis nemažai dėmesio skiria ir mokesčių mokėtojams tenkančiai dideliai naštai. Jis ekonomistų pažiūras perkrovimo klausimais sukoncentruoja į keturias teorijas: 1) optimistinę -jei kartais ir sumokama daugiau mokesčių, tai vėliau jie sugrįžta su kaupu; 2) pesimistinę - mokesčius sumoka vartotojai, kurių jokie įstatymai neapsaugo nuo naštos; 3) socialistinę - visų mokesčių našta visu sunkumu prislegia ūkiškai silpnesniuosius sluoksnius, kurie neturi tiek socialinio pajėgumo, kad suverstų slegiamus mokesčius svetimai nugarai; 4) realistinę - ši ekonomistų grupė realiai stengiasi išsiaiškinti mokesčių perkrovimo problemas [10, p. 234]. Kaip jau minėta, mokesčiai yra kiekvienos valstybės ekonominio bei socialinio gyvavimo pagrindas. Socialinis - ekonominis mokesčių vaidmuo pasireiškia jų funkcijomis. Svarbiausios funkcijos yra trys: - fiskalinė; - perskirstomoji; - reguliavimo (kartais dar vadinama ekonomine, ribojamąja ar skatinamąja). Reikėtų pažymėti, kad kai kurie autoriai pripažįsta tik dvi funkcijas, perskirstomąją funkciją priskirdami fiskalinei (V. Meidunas, R. Stačiokas); kiti išskiria aukščiau išvardintas tris funkcijas (M. G. Pajuodienė, E. Buškevičiūtė). V. Meidūno teigimu fiskalinė funkcija yra pagrindinė, būdinga visoms valstybėms. Ja remiantis formuojamos iždo pajamos, t. y. Sudaromi valstybiniai piniginių lėšų fondai ir sukuriamos ekonominės sąlygos funkcionuoti valstybei. Si funkcija apima krašto biudžetinės politikos dali. Lietuvoje mokestinės įplaukos sudaro 95 proc, nacionalinio biudžeto pajamų. Plėtojantis ekonomikai ir rinkos sąlygoms, fiskalinės funkcijos vaidmuo didėja, nes kyla poreikis padidinti valstybės išteklius, kuriu pagrindas yra mokesčiai. Valstybės vis daugiau išleidžia ekonominėms ir socialinėms reikmėms, valstybės aparatui išlaikyti [22, p. 7; 34, p. 20]. Rimo J. Nuomone mokesčių perskirstomoji funkcija susijusi su fiskaline (būtent todėl daug autorių jos visai neišskiria). Ji pasireiškia tuo, kad gautos , į nacionalini biudžetą mokesčių mokėtojų lėšos perskirstomos tarp šalies gyventojų, ūkio subjektų bei veiklos sferų. Laikoma, kad gerai funkcionuojanti laisvosios rinkos sistema gali užtikrinti optimalų išteklių paskirstymą įvairioms ūkinės veiklos sritims, tačiau negali garantuoti socialiai priimtino prekių ir paslaugų paskirstymo tarp individu. Laisvosios rinkos sistema neturi savaiminio mechanizmo pajamų paskirstymo netolygumui išlyginti, todėl šiam uždaviniui spręsti ir naudojama mokesčių sistema [32, p. 4;3, P- 9].Mokesčiai yra ne tik valstybės pajamų šaltinis, bet ir galingas įrankis jos rankose. Remiantis mokesčių fiskaline funkcija, suvalstybinama dalis nacionalinių pajamų pinigine forma, o tai sudaro objektyvias prielaidas kištis valstybei į ekonomiką. Vadinasi, fiskalinė funkcija daro įtaką ekonominei funkcijai (reguliavimo). Ekonominė funkcija reiškia, kad mokesčiai daro tiesioginę įtaką šalies ekonomikai. Juk valstybės mokesčių politika (mokesčių nomenklatūra, taikomų tarifų dydžiai, taikomų lengvatų sistema, mokesčiu mokėjimo taisyklės, baudų sistema ir pan.) tiesiogiai veikia ne tik pajamų perskirstymą., bet ir finansinę ūkio subjektų padėtį, skatina ar neskatina nacionalines ekonomikos augimą. Priimdama atitinkamus mokesčių įstatymus, valstybė gali skatinti krašto ekonomikos spartesni plėtojimą arba smukimą, kovoti su infliacija, nedarbu ir pan. Tuo ir pasireiškia mokesčių ekonominė funkcija. Pažymėtina, kad ši funkcija turėtų būti nuolatos tobulinama, kad tarnautų valstybės piliečiams. Valdžios dėmesys turėtų būti skiriamas į tokias visuomeninio gyvenimo sritis kaip gyvenamųjų namų statybą, švietimas, socialinių pašalpų, ypač nedarbo atvejais, mokėjimas ir pan. [34, p. 20;22, p. 7]. Reiktu akcentuoti, kad šios funkcijos negali būti tarpusavyje atsietos ir vertinamos atskirai. Fiskalinės funkcijos sureikšminimas slopina reguliacinius mokesčių sistemos funkcinius veiksnius, jie tampa nekontroliuojami ir, kaip rodo pasaulio valstybių patirtis, dažniausiai sukelia neigiamas ekonomines pasekmes. Mokesčių sistema turi padėti realizuoti šalies ekonomine politiką, kuri dažnai yra kur kas efektyvesnė nei tiesioginis kišimasis į ūkio subjektų veiklą. Suteikdama mokesčių lengvatas, valstybė laiduoja kapitalo judėjimą i silpnai išplėtotas, bet perspektyvias sritis, skatina įmonių produkcijos konkurenciją šalyje ir už jos ribų. Pavyzdžiui, sumažinus pelno, kuris investuojamas į gamybą, mokestį, valstybė skatina naujų technologijų diegimą šalies ūkyje. Tuo pačiu A. Bakšinskui pamiršus reguliacinį mokesčių aspektą, jo deramai nesubalansavus, neišvengiamos neigiamos ekonominės, politinės bei socialinės pasekmės. Pavyzdžiui, neapgalvotas pelno mokesčių lengvatų suteikimas skatina neigiamą atoveiksmį. Ūkio subjektai žūt būt stengiasi visais įmanomais būdais prilyginti savo veiklą lengvatinei. O tokiu atveju lengvatos neskatina gamybos vystymo, o tik sudaro prielaidas mokesčių išvengimui [11 p. 99]. Skirtingose visuomenės raidos etapuose funkcijų įtaka keitėsi. Fiskalinė funkcija atsirado kartu su mokesčiais. Administracinėje - komandinėje ūkininkavimo sistemoje pagrindinė mokesčiu funkcija buvo tik fiskalinė. "Biudžeto pajamose daugelį metų mokesčiai nuo pelno sudarydavo ne daugiau kaip vieną procentą”. Išplėtotos ekonomikos sąlygomis atsirado prielaidos ir poreikis valstybei įsikišti i gamybos procesą. Daugelyje šalių manoma, kad valstybinis reguliavimas, taikant mokesčių sistemą, yra patikima priemonė, nors yra ir manančių (tiesa, nedaug), kad valstybė iš viso neturėtų kištis i ekonominį krašto gyvenimą .DarDž. Keinsas yra išreiškęs mintį, kad valstybės nesikišimas į ekonomiką yra apgaulinga ir pavojinga idėja dėl šių priežasčių: valstybė turi užtikrinti pinigų gausumą šalyje ir jų "pigumą" (mažas palūkanas). Keičiantis šalies ekonomikai ir socialinei padėčiai, kaip teigė V.Meidūnas mokesčiai yra nuolat tobulinami, nemažinant dėmesio fiskalinės funkcijos stiprinimui, kartu siekiant padidinti vyriausybės reguliuojamąjį vaidmenį. Mokesčių funkcijos yra panašios, nors kartu ir priešingos. Fiskalinė funkcija sąlygoja ekonominės funkcijos veikimą ir raidą. Padidėjusi mokestinių pajamų fiskalinė svarba objektyviai daro didesni poveiki reprodukcijos procesui. Tuo pat metu gamybos reguliavimas, nukreiptas spartinti ekonominio augimo tempus, didina tam tikrų gyventojų grupių pajamas ir gali išplėsti fiskalinės funkcijos bazę. Taigi mokesčių funkcijos yra tarpusavyje susijusios ir viena kitą sąlygojančios [22, p. 7]. Dabartinis ekonominių socialinių reformų etapas Lietuvoje reikalauja, kad būtų vykdoma tokia mokesčių politika, kuri skatintu ilgalaikę ūkio plėtrą, investicinius procesus darbo vietoms kurti, kaupimą ir taupymą. Todėl nustatant mokesčius būtina kruopščiai įvertinti jų skatinančiuosius bei slopinančiuosius ekonominius procesus.Nėra gerai, kad Lietuvoje esamų mokesčių funkcijos nesuderintos su vykdoma ekonomine reforma. Juk mokesčiai turi būti orientuoti ne jų kėlimui ir to sąskaita iždo įplaukų didinimui, o verslo plėtros skatinimui, kad su mažesne mokesčių našta stipresni verslo subjektai galėtų daugiau uždirbdami kurti darbo vietas, didinti darbuotojų atlyginimus, normaliai atsiskaityti su biudžetu, kreditoriais bei ūkio partneriais, ypač tai svarbu gyventojų pajamų apmokestinime . 1.2. Apmokestinimo uždaviniai ir principai Apmokestinimas - tai mokesčių mokėtojų, objektų ir mokėjimo taisyklių nustatymas, tai dalies nacionalinių pajamų išėmimas iš apyvartos vyriausybės išlaidoms padengti. Apmokestinimo principai - tai skirtingų apmokestinimo metodų panaudojimo loginis pagrindas Mokesčių sistema formuojama atsižvelgiant į apmokestinimui keliamus uždavinius ir kartu laikantis tam tikrų apmokestinimo principų. Atskirose valstybėse apmokestinimo uždaviniai gali būti skirtingi., nes priklauso nuo konkrečios šalies ekonominių sąlygų, ekonominės politikos tikslų. Tačiau pagrindinis apmokestinimo uždavinys visur tas pats - valstybės pajamų reikalingų jos išlaidoms (valstybės valdymui, nacionalinei apsaugai, švietimui, sveikatos apsaugai, transferiniams išmokėjimams ) padengti, formavimas. Mokesčiai naudojami ir kaip poveikio ekonomikai bei ūkio stabilizavimo priemonė. Laisvosios rinkos sistemoje R.Bentkaus teigimu apmokestinimo uždaviniams priskiriama ir pajamų paskirstymo netolygumo išlyginimas, tokių klausimų kaip gimstamumas, aplinkos užterštumas sprendimas. Tradiciškai prie jų priskiriamas ir socialiai nepatrauklių prekių bei paslaugų (pirmiausia alkoholinių gėrimų) gamybos ir vartojimo apribojimas [1, p. 4]. V.Meidūnas manys, kad apmokestinimas jokiu būdu neturi stabdyti ūkio plėtros ar neigiamai jį veikti. Apmokestinimas turi padėti kurti naujas darbo vietas, nuolat stiprinti ir plėsti Šalies ekonomiką. Todėl, kuriant mokesčių įstatymus ir vykdant ekonominę politiką, labai svarbu atsižvelgti į tai, kas kaip ir iš kokių šaltinių tuos mokesčius mokės, koks mokėtojų finansinis pajėgumas, ar mokesčiai nebus nepakeliama našta, stabdanti viso ūkio plėtojimąsi. Tuo tikslu reikia laikytis tam tikrų apmokestinimo principų [24, p. 137]. Iki šiol nėra tvirtai nusistovėjusių apmokestinimo principų. Todėl dabar ir aptarsime įvairių autorių siūlomus principus, jų skirstymą. Nustatant ir imant mokesčius turi būti garantuotos tam tikros mokėtojo teisės. Atsižvelgdamas i tai dar 1776 m. A. Smitas veikale išskyrė keturias mokesčių sistemos formavimo taisykles (bendruosius teiginius). Šios klasikinės, tapusios apmokestinimo principais, taisyklės nusakė šiuos dalykus: mokesčių kilme ir tikslą, apmokestinimo objektą; mokėjimo terminus, būdą ir sumą, mokėtojui patogiausią mokėjimo laiką: mokesčių tarnybos organizavimą, kad būtų išvengta piktnaudžiavimų renkant mokesčius [2, p. 20]. A.Smitas paskelbė šiuos apmokestinimo principus: 1. Mokesčių dydis turi atitikti mokėtojo ekonominį pajėgumą. 2. Mokesčių dydis ir mokėjimo sąlygos turi būti tiksliai nustatytos. 3. Mokesčiai turi būti renkami patogiausiu mokėtojui laiku ir būdu. 4. Pats mokesčių surinkimas turi būti pigus. Pirmuoju principu - mokesčių dydis turi atitikti mokėtojo ekonomini pajėgumą. A. Smitas pabrėžė, kad mokesčiai turi būti skirstomi vien ekonominiais sumetimais, be privilegijų ir luominių skirtumų, ne pagal socialine mokėtojo padėtį, o pagal jo turtą ir uždarbi. Antrasis principas - mokesčių dydis ir mokėjimo sąlygos tyri būti tiksliai nustatytos -skelbė, kad kiekvienas mokėtojas turi žinoti, kiek, kada ir kokiu būdu turės mokėti. Tai sutrukdytų ir valstybės iždo tarnautojų savivalei. Trečiuoju principu - mokesčiai turi būti renkami patogiausiu mokėtojui laiku ir būdu - autorius įžvelgė naudą ne tik mokėtojui, bet ir iždui, nes tuo būdu gaunama tai, jas ir priklausė iždui. Ketvirtasis principas teigia, kad mokesčių rinkimas turi būti pigus, nes mokesčiai yra tuo didesni, kuo daugiau yra valdininkų, kadangi jie "suvalgo" didžiąją mokestinių pajamų dalį . Po A. Smito iškeltų principų, kiek vėliau (1819 m.), Ž. Sismondis išleido knygą "Naujieji politinės ekonomijos principai, arba apie turto ir gyventojų skaičiaus santykį". Autorius Šioje knygoje pirmą kartą iškėlė neapmokestinamo minimumo idėją. Nuo to laiko principai pakito, tačiau jų ekonominė esmė ir aktualumas išliko. Šiuolaikiniai ekonomistai išskiria šiuos apmokestinimo principus: - teisingumas; - ekonominis efektyvumas; - administracinis paprastumas; - mokestinių įplaukų produktyvumas bei elastingumas . Teisingumas. Šis principas reikalauja, kad mokesčiai būtų nustatomi pagal bendras objektyvias taisykles, kurios daugumos pripažįstamos kaip teisingos ir protingos. Kiekvienas turi atiduoti valstybei "teisingą savo dalį". Teisingumo principas reikalauja, kad mokesčius mokėtų tie, kurie naudojasi valstybės teikiamomis paslaugomis, nes jie gauna naudos, tad privalo už tai atsilyginti, kad valstybė gautų lėšų toms paslaugoms finansuoti. Šiuo požiūriu teisingumo principas netgi vadinamas naudingumo principu. Šio principo laikymosi pavyzdžiu gali būti taršos mokestis (už automobilių naudojimą), kurio įplaukų dalis skirta keliams prižiūrėti ir tiesti. Tad tie, kurie naudojasi keliais, ir moka minėtą mokestį. Tačiau neleistina, kad sumokėtas mokestis prilygtu mokėtojo gaunamai naudai. Taigi atsižvelgiant i kitą teisingumo aspektą reikalaujama, kad apmokestinant būtų atsižvelgta į mokėtojo mokumą, tai yra gebėjimą mokėti. Mokumas pripažįstamas bei taikomas daugelyje pasaulio valstybių ir laikomas apmokestinimo teisingumo etalonu, kuris savo ruožtu turi du aspektus - horizontalųjį ir vertikalųjį teisingumą. Horizontalusis teisingumas reikalauja, kad individai, turintys lygias ekonomines galimybes mokėti mokesčius, būtų vienodai apmokestinami. Ekonominės galimybės gali būti matuojamos individo pajamomis, turtu ar vartojimu. Dažniausia naudojamasi pajamų rodikliu. Vertikalus teisingumas pasireiškia tada. kai skirtingas galimybes turintys individai apmokestinami skirtingai, tai yra taip, kaip atrodo teisinga visuomenei. Vadinasi, fiziniai ir juridiniai asmenys praktiškai turėtų būti apmokestinami diferencijuotai, t. y. Augant' mokesčių mokėtojo pajamoms, vis didesnė jų dalis būtų skiriama mokesčiams. Taigi apmokestinimas turi būti progresinis [3, p. 24; 24, p. 138]. Kai kurie autoriai (Amonas, Kananas) teigia, kad valstybės mokesčių sistemą yra racionaliau formuoti remiantis tikslingumo, o ne teisingumo principu. Motyvuojama tuo, kad 15 teisingumas [vairių žmonių suprantamas nevienodai, tad pirmiausia reikėtų žiūrėti, kas yra tikslinga, o tik po to - kas teisinga [21, p.45]. Ekonominis efektyvumas. Remiantis šiuo principu, mokesčiai turi ne trukdyti, o skatinti ekonomiką ir visus su ja susijusius procesus. Ekonomikos teorijos požiūriu ekonomikos efektyvumas pasiekiamas tada, kai neiškreipiamas optimalus išteklių paskirstymas. Tačiau dauguma mokesčių sukelia šalies išteklių perskirstymą, nes prekių gamintojai ar paslaugų tiekėjai remiasi kainomis, į kurias įeina mokesčiai (o ne kainomis be mokesčių). G.M.Pajuodienės nuomone apmokestinimas neturi veikti minimalaus vartojimo dydžio, mažinti žmonių darbingumo lygį. Todėl itin atidžiai reikia apsvarstyti žmonių, gaunančių mažiau pajamų, apmokestinimą. Taip pat svarbu įvertinti apmokestinimo įtaką ekonominėms paskatoms. Si įtaka pasireiškia dvejopai vadinamaisiais pajamų ir pakeitimo efektais. Pajamų efektas - mokesčio mokėtojo pajamų dydžio sumažėjimas dėl sumokėtų mokesčių, skatinantis taupyti ir rezultatyviau dirbti, kad būtų galima atkurti prarastąsias pajamas. O pakeitimo efektas - santykinis pajamų lygio sumažėjimas, kai prarandamas stimulas taupyti, investuoti bei diegti naujoves ir pan. [29, p. 6; 24, p. 138]. Administracinis paprastumas. Šio principo esmė ta, kad mokestį surinkti turi būti lengva. Su tuo susijusios sąnaudos turi būti minimalios ir pagrįstos. Pažymėtini tokie šio principo aspektai: paprastumas, apibrėžtumas, pigumas ir patogumas mokėtojui. Todėl siekiama, kad apmokestinimas be reikalo nebūtų pernelyg sudėtingas, tai yra nebūtu numatyta per daug mokesčiu bei sudėtingų ir painių jų taisyklių. Kai mokesčio instrumentarijaus taisyklės yra painios ir netiksliai apibrėžtos, dažniausiai tokie mokesčiai ne visi surenkami, sukelia mokesčių mokėtojų ir mokesčių rinkėjų konfliktus. Mokesčių ėmimo kaštai turi būti minimalūs ir sudaryti kuo mažesnę mokesčio dalį. Taip pat svarbu, kad mokesčiai būtų imami patogiausiu mokėtojui būdu ir laiku [29, p. 7; 3, p. 25]. Mokestinių įplaukų produktyvumas ir elastingumas. Mokestinių įplaukų produktyvumas reiškia pakankamą pajamų apimtį, reikalingą valstybės išlaidoms padengti. Valstybei naudinga ir patogu turėti elastingą įplaukų mokesčių sistemą, kuriai esant neįvedami nauji mokesčiai, nedidinami tarifai, o įplaukos iš mokesčių didėja sparčiau nei nacionalinės pajamos. Elastingumas, arba dar kitaip vadinamas, mokestinių įplaukų automatinis reagavimas į ekonomikos sąlygas, naudingas ekonomikos augimo požiūriu. Mokestinių įplaukų-automatinis didėjimas leidžia, išvengti dažno mokesčių didinimo, į kurį mokesčių mokėtojai paprastai reaguoja neigiamai ir kuris gali neigiamai paveikti subjektų investicinį aktyvumą [24, p. 139]. Šalia tradicinių principų ekonomistai P. ir R, Wonocottai išskiria dar neutralumo ir tikslingumo principus. Mokėtojai neturi galimybės susipažinti su rengiamais įstatymais ir juos papildančių aktų pakeitimais, o kai kurie jų netgi įsigalioja atgaline data. Neveiksmingas yra ir mokesčių administravimas. Reikėtų atsisakyti prievartos ir siekti, kad mokesčių mokėtojai sąmoningai mokėtų mokesčius deklaruojant pajamas. Autorius pritaria darbe minimų autorių pasiūlymui be klasikinių apmokestinimo principų - teisingumo, efektyvumo, administracinio paprastumo, mokestinių įplaukų produktyvumo bei elastingumo - laikytis ir tikslingumo principo, siekiant didinti valstybės lėšų efektyvumą. Mokesčių elementai Pagrindiniai mokesčio elementai yra mokesčio subjektas, mokesčio objektas, mokesčio šaltinis, mokesčio objekto matavimo vienetas, mokesčio tarifai ir mokesčio lengvatos. Mokesčių objektais laikoma pajamos, pelnas, turtas, prekių vertė, tam tikros veiklos rūšys (notarų), teisė naudotis gamtos ištekliais, produkcijos, darbų ir paslaugų pridėtinė vertė ir kiti objektai, kurie apmokestinami įstatymais nustatyta tvarka. Atskiras mokestis turi vieną ar kelis apmokestinimo objektus, pavyzdžiui, žyminis arba konsulinis mokesčiai turi daug objektų, o įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokestis – vieną. Mokesčio objektas susijęs su mokesčio šaltiniu (pajamomis). Mokesčio šaltiniai – tai subjektų pajamos, pelnas, darbo užmokestis. Iš jų mokami mokesčiai. Kartais šaltinis ir objektas gali sutapti (įmonių pelnas, asmeninės pajamos). Daugumos mokesčių objekto matavimo vienetas yra litas (šalies piniginis vienetas). Gali būti aras, vienetas ir kt. Mokesčio tarifas yra mokesčio dydis už vieną apmokestinamo objekto vienetą. Mokesčio tarifai nurodomi absoliučiais dydžiais arba procentais. Procentiniai mokesčių tarifai dažniausiai taikomi kaip proporciniai ir progresiniai. Proporciniai skaičiuojami pagal vienodą procentą nuo apmokestinamosios objekto apimties (pelno mokestis). Progresiniai yra tada, kai, augant objekto apimčiai, didėja taikomų tarifų skalė (pajamų mokestis). Praktikoje, nors ir rečiau, pasitaiko ir regresinių tarifų, kai didėjant objekto apimčiai, mažėja mokesčių tarifai. Mokesčio lengvatos pagal Lietuvos mokesčių administravimo įstatymą yra mokesčio mokėtojui nustatytos išskirtinės sąlygos, dėl kurių reikia sumokėti mažesnį mokestį, arba mokesčio mokėjimo terminas atidėtas, arba mokestį galima sumokėti per keletą kartų. Apjungus mokesčio objektą ir apmokestinamąjį vienetą gaunama mokesčio bazė. Mokesčio bazė – apmokestinamojo objekto vertė arba apimtis natūrine išraiška. Apibūdinti apmokestinimo principai ir uždaviniai yra sunkiai suderinami ir net prieštarauja vienas kitam. Dėl to neįmanoma sukurti tokios mokesčių sistemos, kuri padėtų sėkmingai spręsti visus apmokestinimui keliamus uždavinius ir laikytis visų apmokestinimo principų. "Taigi, norint užtikrinti maksimalų apmokestinimo principų laikymąsi, reikia kompromisų. Formuojant mokesčių sistemą, tobulinant ją, dažnai tenka pasirinkti pasak G.M.Pajuodienės "mažesnę blogybę" [29, p. 8]. Mokesčių sistemos sukūrimas, siekiant kuo geresnio apmokestinimo principų suderinamumo, yra pagrindinis bet kurios valstybės uždavinys. Todėl, formuojant mokesčių sistemą, svarbu gerai žinoti, kokias galimybes teikia atskiri mokesčiai, kokie jų pranašumai ir trūkumai. Lietuvos mokesčių sistemos principai, kuriais pagrįsta ilgalaikė mokesčių sistemos bazė ir administravimo sutvarkymo programa, yra: - teisingumas - mokesčių našta turi priklausyti nuo uždirbamų pajamų ir turto; - mokesčių mokėtojų lygybė — visi besinaudojantys valstybės paslaugomis turi mokėti mokesčius; - neutralumas - negalima sudaryti išskirtinių sąlygų vieniems ūkio subjektams palyginti su kitais, - mokesčiu bazės išplėtimas - tai sudarytų sąlygas sumažinti mokesčių tarifus ir bendrą mokesčių naštą; - atitikimas Europos Sąjungos reikalavimams; - aiškumas - mokesčių įstatymai ir juos papildantys aktai turi būti aiškiai suformuluoti, nedviprasmiški; - viešumas - rengiami įstatymai ir juos papildantys aktai turi būti prieinami ūkio subjektams, kurie turėtų dalyvauti jų rengimo procese; - administracinis efektyvumas — mokesčių administravimas turi užtikrinti mokesčių surinkimą kuo mažesnėmis valstybės išlaidomis [8, p.2]. Išanalizavusi įvairių autorių nuomones Lietuvos mokesčių sistema neatitinka daug siūlomų apmokestinimo principų, taip pat manau, kad jie tarpusavyje nėra suderinti. Aiškiai matomas neatitikimas teisingumo principui -juk pajamos apmokestinamos tik vienu tarifu, nepriklausomai nuo pajamų dydžio. Taigi neatsižvelgiama į mokėtojo gebėjimą mokėti, o laikantis teisingumo principo tiek fiziniai, tiek juridiniai asmenys turėtų būti apmokestinami diferencijuotai, tai yra augant mokesčio mokėtojo pajamoms, vis didesnė jų dalis turėtų būti skirta mokesčiams. Autoriaus nuomone, Lietuvos mokesčių sistema vis dėlto labiausiai neatitinka aiškumo principo, nes daugelis mokesčių įstatymų, poįstatyminių aktų nuostatų tarpusavyje nesuderintos, todėl traktuojamos dviprasmiškai. Be to dauguma dokumentų parašyti labai painiai. Neatitinkama ir neutralumo principai - mokesčių įstatymuose numatyta daug lengvatų, kurias sumažinus, galima būtų išplėsti apmokestinimo bazę. Lietuvos mokesčių sistema neatitinka ir viešumo principo. Teoriškai valstybės mokesčių sistema turėtų būti sudaroma atsižvelgiant į apmokestinimo principus ir apmokestinimui keliamus reikalavimus. Svarbiausias apmokestinimo uždavinys yra gauti pajamų valstybės funkcijoms vykdyti. 1.3. Mokesčių klasifikavimas Pagal mokesčių nustatymą, rinkimą ir įplaukų paskirstymą mokesčiai skirstomi į valstybinius ir vietinius. Valstybiniai mokesčiai mokami į valstybės iždą arba nebiudžetinius fondus, vietiniai – į savivaldybių iždus. Pagal ėmimo būdą mokesčiai skirstomi į tiesioginius ir netiesioginius. Tiesioginiams mokesčiams priskiriami pajamų, pelno, o netiesioginiams - per kainų sistemą gauti mokesčiai. Pastariesiems mokesčiams priklauso pridėtinės vertės mokestis, akcizai, muitai. Šie mokesčiai įjungiami į prekės kainą ir paimami iš pirkėjo, o juos paėmusi įmonė sumoka į iždą. Pagal apskaičiavimo būdą mokesčiai skirstomi į vienetinius, procentinius ir mišriuosius. Procentiniai gali būti proporciniai, progresiniai ir regresiniai. Vienetiniai mokesčiai yra tokie, kai taikoma konkreti suma apmokestinimo vienetui. Vienetiniams mokesčiams priskiriami patentai, žyminis, konsulinis, prekyviečių mokesčiai, mokestis už valstybinius gamtos išteklius. Proporciniai yra tokie mokesčiai, kai vienodu tarifu apmokestinamas visas objektas. Jiems priskiriami pelno mokestis, įmokos į valstybinio socialinio ir sveikatos draudimo fondus, nekilnojamojo turto mokestis ir kiti. Progresiniai yra tokie mokesčiai, kai didėjant objekto apimčiai (pajamoms, turto vertei), didėja mokesčio tarifas. Šie mokesčiai mažina gyvenimo lygio diferenciaciją. Regresiniai yra tokie mokesčiai, kai didėjant objekto apimčiai, mažėja mokesčio tarifas. Pagal apmokestinimo objektą mokesčiai klasifikuojami į pajamų, turto ir vartojimo. Dalis mokesčių turi kelis apmokestinimo objektus, todėl įgauna dviejų ar trijų klasifikacinių grupių bruožus. Pajamų mokesčiams priskiriami pelno ir gyventojų pajamų mokesčiai; turto mokesčiams priklauso žemės, įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto, paveldimo ir dovanojamo turto mokesčiai; vartojimo mokesčiams priskiriami muitai, akcizai, pridėtinės vertės, prekių apyvartos mokesčiai. Nežymiai kito ir atskirų mokesčių lyginamieji svoriai (1 lentelė). Mokesčių kitimas pateiktas 1 pavyzdyje. 1 lentelė Nacionalinio biudžeto mokestinių pajamų struktūra 1999-2001 metais Pajamos 1999 2000 2001 tūkst. Lt. % tūkst. Lt. % tūkst. Lt. % Pajamos 8983600 100.0 8723642 100.0 8741124 100.00 Mokestinės pajamos 8376071 93.2 8033120 92.1 8103602 92.7 Pajamų, pelno mokesčiai 2937222 32.7 2815953 32.3 2769746 31.7 Fizinių asmenų pajamų mokestis (dabar gyventojų pajamų mokestis) 2576394 28.7 2504272 28.7 2510530 28.7 Juridinių asmenų pelno mokestis 360828 4.0 311681 3.6 259216 3.0 lentelės tęsinys Pajamos 1999 2000 2001 tūkst. Lt. % tūkst. Lt. % tūkst. Lt. % Nekilnojamojo tuno mokesčiai 244457 2.7 256672 2.9 284413 3.3 Žemės mokestis 18795 0.2 20849 0.2 17237 0.2 Žemes nuomos mokestis 47452 0.5 46019 0.5 60330 0.7 Nekilnojamojo turto mokestis 178210 2.0 189804 2.2 206846 2.4 Vidaus prekių ir paslaugų mokesčiai 4784873 53.3 4628995 53.1 4807161 55.0 Pridėtinės vertės mokestis 3466514 38.6 3419412 39.1 3511812 40.2 Akcizai 1318359 14.7 1209583 13.9 1295349 14.8 Tarptautinės prekybos ir sandorių mokesčiai 1926113 2.1 142930 1.6 133831 1.5 Kiti mokesčiai 216908 2.4 188570 2.1 108451 1.2 Nemokestinės pajamos 607529 6.7 3001 7.9 637522 7.3 1 pav. Nacionalinio biudžeto mokestinių pajamų struktūros diagramos Detaliau analizuojant mokestinių įplaukų struktūrą reikėtų išskirti pagrindinius mokesčius, formuojančius nacionalinio biudžeto pajamas (2 lentelė). Tai - LR Gyventojų pajamų mokestis, LR Juridinių asmenų pelno mokestis bei LR Pridėtinės vertės mokestis. Šių mokesčių lyginamasis svoris bendrose nacionalinio biudžeto pajamose bei kitimas 1997-2001 metais pavaizduotas grafiškai 2 paveiksle. NACIONALINIO BIUDŽETO PAJAMOS 1997 – 2001 m. 2 lentelė Pajamos 1997 m. 1998 m. 1999 m. 2000 m. 2001 m. Tūkst. Lt Proc. Tūkst. Lt Proc. Tūkst. Lt Proc. Tūkst. Lt Proc. Tūkst. Lt Proc. Visos pajamos 8237475 100.0 9377765 100.0 8983600 100.0 8723642 100.0 8741124 100.0 Mokestinės pajamos 7813696 94.9 8666290 92.4 8376071 93.2 8033120 92.1 8103602 92.7 Pajamų, pelno mokesčiai 2577921 31.3 3001972 32.0 2937222 32.7 2815953 32.3 2769746 31.7 Fizinių asmenų (dabar gyventojų) 1957016 23.8 2421738 25.8 2576394 28.7 2504272 28.7 2510530 28.7 Juridinių asmenų pelno 620905 7.5 580234 6.2 360828 4.0 311681 3.6 259216 3.0 Nekilnojamojo turto mokesčiai 216857 2.6 234315 2.5 244457 2.7 256672 2.9 284413 3.3 Žemės 15945 0.2 15046 0.2 18795 0.2 20849 0.2 17237 0.2 Žemės nuomos 53120 0.6 50070 0.5 47452 0.5 46019 0.5 60330 0.7 Nekilnojamojo turto 147792 1.8 169199 1.8 178210 2.0 189804 2.2 206846 2.4 Vidaus prekių ir paslaugų mokesčiai 4512830 54.8 4952315 52.8 4784873 53.3 4628995 53.1 4807161 55.0 Pridėtinės vertės 3347782 40.6 3612132 38.5 3466514 38.6 3419412 39.1 3511812 40.2 Akcizų 1165048 14.1 1340183 14.3 1318359 14.7 1209583 13.9 1295349 14.8 Tarptautinės prekybos ir sandorių 270796 3.3 245423 2.6 1926113 2.1 142930 1.6 133831 1.5 Kiti mokesčiai 235292 2.9 232265 2.5 216908 2.4 188570 2.1 108451 1.2 Nemokestinės pajamos 423779 5.1 711475 7.6 607529 6.7 3001 7.9 637522 7.3 2 pav. Pagrindinių nacionalinio biudžeto mokesčių struktūros kitimas 1997 – 2001 metais Lietuvos mokesčių sistema vertinama prieštaringai. Visuomenė, ypatingai verslo atstovai, įvardina tokias didžiausias kliūtis - didelę mokesčių naštą, sudėtingą mokesčių administravimą, painias mokesčių taisykles. Lietuvos laisvosios rinkos instituto ekspertai mano, kad mokesčių sistema tik pagal pavadinimus yra artima daugeliui pasaulio šalių, o realiai yra paini, komplikuota, biurokratizmuota ir, deja, korumpuota. Veikiantys 16 mokesčių nesukuria nuoseklios ir skaidrios mokesčių sistemos ir mokesčių tvarkos. Kiti autoriai, vadovaudamiesi tarptautinių žodžiu žodyne pateiktu žodžio "sistema" apibūdinimu, Lietuvoje veikiančių mokesčių sistemą vadina paprasčiausia mokesčių aibe, sukurtą be sistemos vizijos, nekeliant jokių reikalavimų. Yra ir palaikančių nuomonių, teigiančių, kad nors mokesčiai ir nesudaro vieningos darnios sistemos, tačiau atitinka daugelio rinkos ekonomikos šalyse taikomus mokesčius ir apskritai gali būti vadinami mokesčių sistema. Autoriaus nuomone, šiandien egzistuojančiai Lietuvos mokesčių sistemai tikrai reikalinga reforma. Išsami mokesčių analizė, kaip toliau elgtis: kuriuos mokesčius reformuoti, o kurių atsisakyti visai? kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo, mokesčių persidengimo, per didelės mokesčių naštos. Anot Murray Rothbard, "

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!