Valdymo apskaitos sistemos žemės ūkio žemės ūkio įmonėse užtikrinimas ir efektyvus panaudojimas

Įvadas Kurį laiką įmonių vadovai Lietuvoje laikėsi nuomonės, kad jų įmonių veiklos planavimas yra praeitis, kad rinkos ekonomikoje viskas reguliuojasi savaime. Gyvenimas pateikė skaudžių pamokų kol vadovai suprato, kad klydo. „Kiekvienai organizacijai itin svarbus tampa žinių apie verslo sąlygas bei organizacijos veiklos galimybės jose kaupimas, sisteminimas, analizė ir pritaikymas. Tai padeda organizacijai mokytis, nes mokymasis yra svarbi ne tik adaptavimosi, bet ir išlikimo sąlyga.“ [2. 11p.] Pagaliau pradėta suprasti, kad finansinė apskaita iš esmės yra skirta žemės ūkio įmonės savininkų, kreditorių bei valstybės interesams tenkinti. Ši apskaita patenkina išorinių vartotojų poreikius, bet jos teikiamos informacijos nepakanka žemės ūkio įmonės vadovams. Finansinė apskaita atspindi tai, kas įvykę, tačiau nepadeda numatyti kas bus ateityje ir kokių priemonių reikia imtis norint pakreipti įmonę viena ar kita linkme. Tuo tarpu valdymo (vidinės) apskaitos pagalba įmonė valdoma ne tik patirtimi bei intuicija, bet ir specialiai vadybos tikslams parengta informacija. Valdymo apskaita leidžia žemės ūkio įmonėms (ir ne tik joms) įvertinti atskirų padalinių veiklos efektyvumą, nustatyti ar tinkamai naudojamas žemės ūkio įmonės turtas, formuoti informaciją apie žemės ūkio produktų savikainą, ar naudinga gaminti vienokį ar kitokį produktą, ar pasiteisina žemės ūkio įmonės veikloje daromos išlaidos bei įvertinama jų sumažinimo galimybė, kokių žemės ūkio produktų gamybą tikslinga plėtoti, kaip optimizuoti gamybos ir realizavimo išlaidas ir kt. Tačiau kol kas valdymo apskaita žemės ūkyje labai silpnai taikoma. Galima teigti, kad taikomi tik atskiri jos elementai. Šiose žemės ūkio įmonėse darbai yra sezoniniai, o realizuojamos produkcijos kainos kiekvienais metais yra labai stipriai kintančios. Žemės ūkio įmonės veikia rinkoje ir siekia skirtingų tikslų, kuriuos pasiekia veikdamos savais metodais. Tik nuolatos besimokanti ir sugebanti lanksčiai keistis įmonė sugebės prisitaikyti prie rinkos sąlygų, o tai įgalins ją plėsti savo rinką ir didinti savo vertę. Įmonėje įdiegus valdymo apskaitą, jau ne buhalterija nurodo, kokią informaciją suformuluos apskaita, o atsakomybė perduodama vadybininkams, kurie yra šios informacijos užsakovai. Todėl tai suteikia galimybę žemės ūkio įmonės valdymą padaryti efektyvesnį. Atliekamo darbo problema – valdymo apskaitos sistemos žemės ūkio žemės ūkio įmonėse užtikrinimas ir efektyvus panaudojimas. Tikslas – išanalizuoti žemės ūkio įmonių valdymo apskaitos sistemą ir jos reikšmingumą įmonei. Uždaviniai: 1. Nustatyti ir įvertinti veiksnius, turinčius įtakos valdymo apskaitos struktūrai. 2. Valdymo apskaitos reikšmė žemės ūkio įmonės valdymo sprendimams priimti ir veiklos strategijai parengti. 3. Valdymo apskaitos funkcijos žemės ūkio žemės ūkio įmonėse. 4. Valdymo apskaitos sistema pagal atskirus žemės ūkio įmonės padalinius. 5. Atskirų gaminių ir žemės ūkio įmonės padalinių bei tarnybų efektyvumo (pelningumo) įvertinimas. 6. Visų, žemės ūkio įmonės veiklai naudojamų, išteklių judėjimo bei jų panaudojimo racionalizavimas. 7. Artimiausių laikotarpių žemės ūkio įmonės veiklos prognozavimas. 8. Gaminamos produkcijos bei atliekamų paslaugų kaštų apskaičiavimas (savikainos skaičiavimas) 9. Kaštų apskaitos sistemų klasifikacijos ir jų dėka gautos informacijos panaudojimas įvairiems tikslams pasiekti. J. Maurice Clark frazė: „įvairūs kaštai įvairiems tikslams“ 10. Įmonių operatyvinės veiklos ataskaitų sudarymas, siekiant operatyviai ir veiksmingai valdyti verslą. 1.Valdymo apskaitos žemės ūkyje problema 1.1.Valdymo apskaitos samprata ir pagrindiniai bruožai Lietuviškoje literatūroje valdymo apskaita dažnai vadinama ne vienu konkrečiu pavadinimu, bet keletu skirtingų: vidaus arba vidinė žemės ūkio įmonės apskaita, menedžmento apskaita, gali būti pavadinta ir vadybos apskaita. Valdymo apskaita (menedžmento apskaita) – tai informacijos, kuri yra reikalinga ūkio subjektui valdyti, rinkimas, sisteminimas, įvertinimas ir pateikimas. [21] Šiuo metu nevartojamas terminas menedžmentas, jis pakeistas į valdymo terminą, kurį reglamentuoja LR buhalterinės apskaitos įstatymas. Valdymo apskaita vadybininkams ir žemės ūkio įmonės administracijai teikia informaciją, kurią naudodami jie galėtų planuoti žemės ūkio įmonės veiklą, priimti konkrečius valdymo sprendimus ir tikrinti šių sprendimų įgyvendinimą. Kitaip tariant padeda kontroliuoti ūkinius sprendimus. Kadangi ši informacija yra konfidenciali, ji jokiu būdu negali būti pateikta išoriniams vartotojams (konkurentams). Vidaus apskaitos vartotojai yra vidiniai (t.y. žemės ūkio įmonės administracija, vadybininkai). Valdymo apskaita apima šias žemės ūkio įmonės veiklos sritis: 1) sprendimų priėmimą; 2) gamybinę apskaitą; 3) planavimą bei kontrolę. Gamybinė apskaita yra jungiamoji grandis tarp finansinės ir valdymo apskaitos. Kadangi gamybinė apskaita pateikia duomenis apie gamybos išlaidas, atsargų likučius bei pagamintos produkcijos savikainą, tai ši apskaita anksčiau buvo priskiriama finansinės apskaitos rūšiai. Gamybinės apskaitos duomenys pateikiami finansinėse ataskaitose, tokiose kaip balansas ar pelno (nuostolių) ataskaita. Valdymo ir finansinė apskaitos nėra griežtai viena nuo kitos atkirtos. Jų informacija gaunama apdorojant tuos pačius pirminius duomenis, kurie yra užfiksuoti dokumentuose. Pagrindinis valdymo ir finansinės apskaitų skiriamasis bruožas tai – teikiamos informacijos vartotojai. Valdymo apskaitos pagrindinis tikslas – žemės ūkio įmonės administracijai ir vadybininkams nuolat teikti informaciją, kuria vadovaudamiesi jie galėtų planuoti žemės ūkio įmonės veiklą, priimti konkrečius valdymo sprendimus ir tikrinti šių sprendimų įgyvendinimą, t.y. kontroliuoti ūkinius procesus. Kuo profesionalesnė vadyba, tuo daugiau ji reikalauja iš apskaitos atitinkamos informacijos apie žemės ūkio įmonės veiklą, žemės ūkio produktų gamybą, jų pardavimo savikainą, atskirų padalinių bei jų darbuotojų indėlį į visą žemės ūkio įmonės veiklą. Finansinės apskaitos duomenys pateikiami vidaus ir išorės vartotojams (žemės ūkio įmonės savininkai, iš dalies žemės ūkio įmonės administracija ir vadybininkai, kreditoriai, tiekėjai, pirkėjai, žemės ūkio įmonės darbuotojai, kontroliuojančios verslą valdžios institucijos ir kiti išoriniai bei kai kurie vidiniai vartotojai), o tuo tarpu valdymo apskaitos duomenys pateikiami tik vidaus vartotojams, siekiant užtikrinti žemės ūkio įmonės paslapčių išsaugojimą (įmonių savininkų paskirti priežiūros organai, administracija ir vadybininkai bei tarnautojai, kiek tai būtina jų tiesioginėms pareigoms atlikti). Valdymo apskaitos duomenys neprivalo būti tikslūs. Svarbiausia yra tai, kad jie būtų pateikti laiku ir tai leistų nepavėluotai sureaguoti į susidariusią situaciją. Dauguma valdymo apskaitos ir atskaitomybės duomenų žemės ūkio įmonės vadovų sprendimu laikomi komercine paslaptimi. Prie jos praktiškai gali prieiti tik įmonėje dirbantys pareigūnai, kuriems valdymo apskaitos informacija reikalinga valdymo sprendimams priimti ir kuriems tokia priėjimo prie duomenų teisė yra suteikta žemės ūkio įmonės administracijos. Dauguma valdymo apskaitos ir atskaitomybės duomenų įmonių vadovų sprendimu yra neprieinami ne tik įmonėje nedirbantiems asmenims, bet ir tiems vadybininkams, kuriems jie nėra reikalingi priimant savo lygmens sprendimus. Kitaip tariant, kiekvienas pareigūnas turi gauti tik tokią informaciją ir tokį jos kiekį, koks yra reikalingas būtent jam priimant atitinkamo lygmens sprendimus. Valdymo apskaitos ataskaitos yra nereglamentuotos ir rengiamos pagal vadovybės poreikius bei tikslus. Ataskaitų struktūra gali būti įvairi. Reglamentuoti valdymo apskaitos ir nepavyktų, nes ji priklauso nuo konkrečios žemės ūkio įmonės, jos veiklos specifikos, žemės ūkio įmonės valdymo organizavimo formos. Valdymo apskaitos informacija pateikiama pagal žemės ūkio įmonės vadovybės pareikalavimą. Išsamūs pranešimai bei ataskaitos žemės ūkio įmonės bei jos padalinių vadovams rengiamos jiems patogiausia forma bei periodiškumu. Kai kurios ataskaitos gali būti sudaromos kiekvieną dieną ar net valandą, kitos – kartą per savaitę, mėnesį, metus ar net keliolika metų, jeigu tiriamas objektas yra mažai kintantis laiko požiūriu. Pagrindinis dėmesys skiriamas žemės ūkio įmonės padaliniams, veiklos sritims, produktams. Žemės ūkio įmonių valdymo apskaitoje dažniausiai atspindimas žemės ūkio produktų gamybos procesas. Produktai būna labai skirtingi, skirtingi ir jų gamybos technologiniai procesai, todėl valdymo apskaitoje naudojamų matų įvairovė yra labai didelė. Labai svarbūs yra darbo matai. Darbo laiku galima išmatuoti visų darbuotojų darbą, tačiau reikia nepamiršti, kad negalima sudėti skirtingo pobūdžio ar sudėtingumo darbų. Valdymo apskaitoje nemažas dėmesys skiriamas matams ir matavimams. Piniginis matas valdymo apskaitoje nevaidina reikšmingo vaidmens, nes pinigais tikslinga išreikšti pirkimo ir pardavimo procesus, bet gamyboje matuoti pinigais dažnai nebūna racionalu. Reikšmingi yra darbo matai, nes vadybininkai vadovauja darbuotojams. Darbo laiku galima išmatuoti ir apsaugos darbuotojo ir auditoriaus darbą, tačiau negalima sudėti skirtingo sudėtingumo ar pobūdžio darbų. Valdymo apskaitoje labai paplitę natūriniai matai. Konkrečiausi iš jų yra tiesioginiai, pvz., gamybos išteklių sunaudojimas gali būti matuojamas kilogramais, tonomis, kilovatvalandėmis, kvadratiniais ar kubiniais metrais. Tačiau natūrinių matų trūkumas yra tas, kad jų negalima apibendrinti, nes skirtingais matais išreikštų dydžių negalima nei palyginti, nei sudėti. Todėl gali būti taikomi sutartiniai matai, kurie leidžia palyginti skirtingus dydžius, pvz., prikultos tonos, aparti hektarai ir kt. Konkretūs natūriniai matai gali būti pakeičiami sąlyginiais, kurie neturi tikrovės pavidalo, tačiau apibendrintai išreiškia daugelį procesų, pvz., kilovatai, arklio jėga ir kt. Vienas iš svarbiausių valdymo apskaitos sudedamųjų elementų yra išlaidų apskaita. Išlaidų apskaitos, kaip ir valdymo apskaitos, informacija naudojama dviem pagrindiniams tikslams – kontrolei ir prognozavimui. Jau yra pripažinta, kad geriau gauti apytikslę informaciją anksčiau, nei tikslią per vėlai. Nes per vėlai gauta informacija nenaudinga. Valdymo apskaita ne tik parodo kiek ir kokių išlaidų reikės padaryti siekiant pagaminti vienokį ar kitokį produktą, bet ir leis nustatyti kiek ir kokių išlaidų nereikėtų daryti. Jos dėka galima nustatyti kokias išlaidas ir kiek būtina padaryti, kad gautume didesnes pajamas. Nors didžiąją valdymo apskaitos informacijos dalį sudaro duomenys apie gaminių savikainą, tačiau jos negalima laikyti vien gamybos išlaidų apskaita bei žemės ūkio produktų savikainos kalkuliavimu, kadangi nemaža šios apskaitos informacijos dalis rengiama ir naudojama specialiai valdymo sprendimams priimti. Valdymo apskaitoje rodiklių pobūdis praktiškai begalinis savo skaičiumi ir pobūdžiu, kadangi atspindi nuolatos kintančią verslo tikrovę. Rengiant valdymo apskaitos ataskaitas, plačiai naudojamas būdas, kai tam tikros ataskaitų skiltys vieniems jų gavėjams yra „užmigdomos“, tai yra jų duomenys paslepiami, o kitiems gavėjams pateikiama išsami informacija. Tai daroma, norint apsaugoti vadovus nuo jiems nereikalingos ar net kenksmingos sprendimų priėmimo prasme informacijos. Šių dienų rinkos sąlygomis valdymo apskaita tampa būtinybe, nes kiekviena įmonė pati pasirenka savo gamybos apimtis, plėtros kryptį, gaminamos ir teikiamos produkcijos rūšis ir kt. Todėl šiems tikslams įgyvendinti ir reikalinga valdymo apskaita, kuri surenka reikalingą informaciją valdymo sprendimams priimti. 1.2. Valdomi objektai žemės ūkio žemės ūkio įmonėse Žemės ūkio žemės ūkio įmonės veikia rinkoje ir siekia labai skirtingų tikslų. Jos veikia savais metodais nors iš esmės yra labai panašios. Šiuolaikiniai įmonei labai svarbus aspektas yra pažinimas, kadangi sparčiai tobulėja informacijos valdymas ir skverbimasis į verslą. Pažinimui būtina mokėti įvardyti, išmatuoti ir įvertinti svarbiausius verslo elementus: 1) savus tikslus, vertės kūrimą bei vidines galimybes; 2) aplinką, kurioje veikia įmonė (vartotojų ir konkurentų tikslus, poreikius bei galimybes); 3) aplinkos reakciją į žemės ūkio įmonės veiklą (kaip vartotojai suvokia gaunamą vertę įsigiję žemės ūkio įmonės paslaugas ir produktus). Žemės ūkio žemės ūkio įmonėse svarbu atkreipti dėmesį į jų valdomus objektus ir jų teikiamą informaciją, sugebėjimą tą informaciją apdoroti ir panaudoti siekiant tikslų. Galima išskirti tokius pagrindinius valdomus objektus žemės ūkyje: produktai, vartotojai, konkurentai, žemės ūkio įmonės padaliniai. 1.2.1 Žemės ūkio įmonių produktai ir paslaugos Žemės ūkio produkcijos kainos priklauso ne tik nuo padėties vidaus rinkoje, bet ir nuo padėties pasaulinėje rinkoje. Kadangi savo darbe daugiau nagrinėsiu tas žemės ūkio įmones, kurios pagrindinė veikla yra augalininkystė ir agropaslaugų teikimas, tai būtų tikslinga plačiau aptarti apie šios srities produktus. Žemės ūkio produktus galima suskirstyti į tokias grupes: a) grūdinės kultūros; b) aliejinės kultūros; c) techninės kultūros; d) sodai ir daržovės. Pirkėjų ir pardavėjų tarpusavio santykiai rinkoje reiškiasi per paklausą ir pasiūlą, nes paklausa ir pasiūla yra svarbiausias rinkos ekonomikos bruožas, nulemiantis produkcijos gamybos plėtimą ir mažinimą, kainų kitimą, poreikių patenkinimo laipsnį ir daugelį kitų ekonomikos raidos elementų. Technologinė pažanga leidžia gaminti produktus mažesnėmis išteklių sąnaudomis, ir jeigu net pastarųjų kainos rinkoje nekinta, gaunamas didesnis gamybos pelnas palyginti su pelnu, kurį savininkai gautų naudodami senesnę technologiją. Naujų technologijų panaudojimas gamyboje, leidžia sumažinti kaštus, o tai turi įtakos pelno didinimui. Įsigyti naujas technologijas sugeba ne visos žemės ūkio žemės ūkio įmonės, nes tai reikalauja daug investicijų. Siekiant modernizuoti ūkius yra teikiamos paraiškos paramai gauti, kurios palengvina įmonėms naujų technologijų įsigijimą ir įsisavinimą. 2007-2013 metų laikotarpiu iš Europos žemės ūkio fondo kaimo plėtrai ir bendrojo finansavimo lėšų skirta beveik 475 mln. Lt. 2007 – 2013 m. laikotarpiu didelis dėmesys skiriamas žemės ūkio žemės ūkio produktų perdirbimo įmonių modernizavimui, žemės ūkio produktų kūrimui bei technologijų diegimui, žemės ūkio produktų kokybės gerinimui ir pridėtinės vertės didinimui, rinkodaros procesų racionalizavimui. Pagal šią priemonę bus remiamos dvi veiklos sritys: pirmoji veiklos sritis „Žemės ūkio žemės ūkio produktų perdirbimas ir rinkodara“ ir antroji veiklos sritis „Gyvulių ir paukščių prekinės vertės didinimas ir rinkodara“. Žemės ūkio produkcijos kainos yra nepastovios. Statistikos departamento duomenimis, lapkričio mėn., palyginti su 2006 m. lapkričio mėn., žemės ūkio žemės ūkio produktų supirkimo kainos (ŽŪPK) išaugo 22,3 procento. Produkcijos kainos priklauso ir nuo grūdų kainos tarptautinėje rinkoje. Trūkstant grūdų užsienio šalyse – grūdų kainos kils ir pas mus. Sparčiais tempais 2007 m. vystėsi eksportas į ES senbuves – padidėjo daugiau kaip 1,7 karto. Tuo tarpu į naujas ES šalis per pastaruosius tris metus eksportuota 1,4 karto daugiau visų lietuviškų žemės ūkio produktų. Kadangi 2007 m. visoje Europoje derlius buvo prastas, todėl Lietuvos grūdų eksporto vertė siekė 266 mln. Lt. Užsienio prekyba žemės ūkio produktais yra svarbi bet kurios valstybės ūkio veiklos sritis. Ji turi ypatingai daug specifinių ypatumų būdingų tik vienai šaliai. Tarptautinė prekyba daro didelę įtaką kiekvienos šalies ekonomikos augimui, gyventojų užimtumui bei jų gerovei. Ūkio plėtra labai priklauso nuo vykdomos užsienio prekybos politikos. Kuo turtingesnė ir labiau išsivysčiusi šalis, tuo stipriau joje pasireiškia protekcionistinė žemės ūkio žemės ūkio produktų gamintojų gynimo tendencija ir tuo daugiau jos ūkininkai ginami nuo importo konkurencijos. Žemdirbiai turi galimybę parduoti savo produkciją aukštesne nei pasaulinė kaina. Neturtingos ir silpniau išsivysčiusios šalys siekdamos papildyti savo biudžetą dažnai ne tik, kad neremia, bet dar ir apmokestina savo šalies žemės ūkio žemės ūkio produktų gamintojus. Tarptautinėje rinkoje, silpnai išsivysčiusių šalių žemdirbiai, savo gamybos produktus parduoda mažesne nei pasauline kaina. Lietuvos žemdirbiai eksportuoja žemės ūkio produktus: sūrį, paukštieną, jautieną, sultis ir kita, pateikdami užsienio rinkai produktus, kuriuos gali parduoti gaunant didesnį pelną nei šalies viduje. Užsienio prekyba žemės ūkio produktais labai svarbi norint tenkinti vartotojų poreikius, įvairinant prekių asortimentą vidaus ir užsienio rinkose, mažinant bedarbystę, didinant įmonių gamybinius pajėgumus. Siekiant didinti Lietuvoje pagamintų žemės ūkio bei maisto žemės ūkio produktų eksportą, labai svarbu rūpintis, kad šie produktai būtų geros kokybės, o gamintojai įgytų pirkėjų pasitikėjimą kokybės stabilumu. Šiuo tikslu numatoma sertifikuoti produktus, taip pat sukurti ir įdiegti žemės ūkio įmonėse kokybės valdymo sistemas, atitinkančias tarptautinių ISO 9000 serijos kokybės valdymo standartų reikalavimus. 1.2.2. Konkurentai žemės ūkio žemės ūkio įmonėse Kiekvienai įmonei yra labai svarbu atidžiai stebėti savo konkurentus. Kad ir kokia būtų įmonė - rinkos lyderė, pretendentė į lyderes, sekėja ar nišų užpildytoja, ji pri­valo parinkti tokią rinkodaros strategiją, kuri efektyviausiai pozicionuotų įmonę prieš jos konkurentus. Kad įmonė galėtų planuoti efektyvią rinkodaros strategiją, ji turi kuo dau­giau sužinoti apie savo konkurentus. Įmonė privalo nuolatos lyginti savo produktus, kainas, paskirstymo grandines bei pardavimų rėmimo programas su savo artimiausiais konkurentais. Taip darydama įmonė gali nustatyti savo potencialius pranašumus ir trūkumus bei savo rinkodaros kampanijos ir gynybos veiksmus prieš konkurentus parengti daug veiksmingiau. Žemės ūkio įmonės turi žinoti kas yra jų konkurentai, kokie jų tikslai, kokios jų strategijos, kokie jų pranašumai ir trūku­mai, kokie jų atsakomieji veiksmai. Kadangi įmonė ne tik pati gamina žemės ūkio produkciją, bet dar ir vykdo žemės ūkio produkcijos supirkimą, tai konkurentų šioje srityje yra daug ir jie neišvengiami. Kad įmonė galėtų planuoti efektyvią rinkodaros strategiją, ji turi kuo dau­giau sužinoti apie savo konkurentus. Įmonė privalo nuolatos lyginti savo produktus ir paslaugas, kainas, paskirstymo grandines bei pardavimų rėmimo programas su savo artimiausiais konkurentais. Šitaip darydama įmonė gali nustatyti savo potencialius pranašumus ir trūkumus bei savo rinkodaros kampanijos ir gynybos veiksmus prieš konkurentus parengti daug veiksmingiau. Žemės ūkio įmonės gali išskirti savo konkurentus pagal rinką. Taip įmonė nustato savo konkurentus pagal verslą - t.y. išskiria įmones, kurios stengiasi aptarnauti tą pačią vartotojų grupę arba patenkinti tą patį vartotojų poreiki. Nustatant žemės ūkio įmonės konkurentus, geriausia išanalizuoti konkurentus tiek pramo­nės šakoje, tiek rinkoje, išskiriant produkto ir rinkos segmentus. Orientuodamosi į vartotoją rinkoje, įmonė turi stengtis išvengti “konkuren­cinės trumparegystės”. Kartais žemės ūkio įmonės yra taip apakintos pačių artimiausių kon­kurentų, kad nepastebi slypinčių kitų konkurentų, kurie gali viską apversti aukš­tyn kojomis. Kiekvieno konkurento veiksmai yra skirtingi. Kai kurios žemės ūkio įmonės labai lėtai reaguoja į konkurentų veiksmus: galbūt jos mano, kad jų vartotojai yra lojalūs, arba nesugeba greitai nu-statyti konkurentų veiksmų, arba neturi pakankamai lėšų atsakyti į konkurentų veiksmus. Būna, kad žemės ūkio įmonės reaguoja tik į tam tikrus konkurentų veiksmus (pvz., į kainų sumažinimą). Tačiau jos gali nereaguoti į konkurentų reklamos suintensyvėjimą, tikėdamosi, kad tai nėra labai pavojinga. Kitos žemės ūkio įmonės į bet kokius konkurentų veiksmus reaguoja labai aršiai ir energingai. Yra ir tokių įmonių, kurių veiksmų tiesiog neįmanoma nu­spėti. Galima taip pavaizduoti pagrindinių konkurentų analizės etapus: Bendrovės Konkurentų Konkurentų konkurentų tikslų strategijų nustatymas. apibrėžimas. nustatymas. Pasirinkimas, Konkurentų Konkurentų kuriuos atsakomųjų pranašumų konkurentus veiksmų ir trūkumų pulti, o kurių įvertinimas. įvertinimas. vengti. Dažnai išsiaiškinti savo konkurentus įmonėms nėra sudėtinga. Tačiau varžydamosi dėl vartotojų pinigų, žemės ūkio įmonės susiduria su kur kas daugiau konkurentų. Nustačiusi ir įvertinusi pagrindinius konkurentus, įmonė turi parengtį konkurencijos strategijas, kurios padėtų jai išsiskirti iš konkurentų. Tačiau nėra tokios strategijos, kuri tiktu visoms įmonėms. Kiekviena įmonė turi suprasti, kas jai geriausiai tinka pagal jos užimamą poziciją pramonės šakoje, galimybes ir turimus išteklius. Ilgalaikius ir trumpalaikius tikslus žemės ūkio įmonės nusibrėžia skirtingus ir kai kurie konkurentai siekia patenkinti vartotoją, o ne maksimizuoti pelną. Jie nusistato pelno tikslus, kurie juos tenkina, ir nekeičia savo strategijų, nors jos galėtų duoti ir didesnį pelną. Kiekvienas konkurentas turi keletą tikslų, kurių kiekvienas yra skirtingos svarbos. Įmonei reikėtų sužinoti, kiek konkurentui svarbūs jo pelno, rinkos dalies augimo srautų, technologinio lyderiavimo, paslaugų ir kiti tikslai. Kai žinoma konkurento tikslus, galime įvertinti, kiek jis yra patenkintas savo dabartine padėtimi rinkoje ir prognozuoti jo atsakomuosius veiksmus. Įmonė taip pat privalo stebėti savo konkurentų tikslus, užimti naujus produkto ir rinkos segmentus. Jei įmonė išaiškina, kad jos konkurentas atrado naują segmentą, ji taip pat gali atakuoti segmentus, kuriuos aptarnauja bendrovė, ji bus iš anksto pasirengusi su juo susigrumti. Žemės ūkio įmonės, konkuruojančios tam tikroje tikslinėje rinkoje, turi skirtingus tikslus ir išteklius. Rinkoje yra tiek didelių, tiek mažų įmonių, vienos jų turi didelius ištek­us, o kitos - ribotus. Vienos žemės ūkio įmonės yra rinkos senbuvės, o kitos - neseniai į ją atėjusios. Vienos siekia greito rinkos dalies augimo, kitų tikslas - ilgalaikis pelnas, taigi įvairios žemės ūkio įmonės tikslinėje rinkoje užima skirtingas konkurencines pozicijas. Žemės ūkio įmonės išlaiko savo pozicijas rinkoje konkurenciniais veiksmais - puldamos arba gindamosi nuo savo konkurentų. Šie veiksmai priklauso nuo įmonių padėties rin­koje - ar jos yra lyderės, pretendentės į lyderes, sekėjos ar nišų užpildytojos. 1.pav. Žemės ūkio bendrovių ir įmonių skaičius Lietuvoje Iš 1 pav. matome, kad konkurentų mažėjo, tačiau konkurencija, šiuo metu, yra nepalyginamai didesnė. Bendrovių ir įmonių skaičiaus mažėjimą lėmė ne tik objektyvios perėjimo į rinkos ekonomiką sąlygos, bet kartu ir valstybės institucijų, atskirų politinių jėgų priešiškas nusistatymas šios ūkininkavimo formos atžvilgiu. 1.2.3.Vartotojai žemės ūkyje Šiandien vartotojas susiduria su daugybe paslaugų ir prekių, gauna labai daug informacijos apie jas. Kiekviena įmonė įvairiausiais būdais siekia atkreipti vartotojo dėmesį į savo prekę ar paslaugą norėdama anksčiau ar vėliau ją parduoti. Tačiau pardavimas, arba - iš vartotojo pusės - pirkimas, yra kelių etapų apsisprendimo proceso rezultatas. Todėl labai svarbu žinoti pagrindines vartotojų savybes bei jų elgseną. Pagrindiniai žemės ūkio paslaugų vartotojai ir žemės ūkio produktų pirkėjai yra ūkininkai ir gyventojai, besiverčiantys žemės ūkiu. Pagrindinė teikiama paslauga yra žemės ūkio produkcijos supirkimas. Tokių supirkėjų, nagrinėjamame rajone, yra gan daug. Jų teikiamos paslaugos tarpusavyje yra panašios, tačiau turi ir skirtumų (pvz.: priimamos produkcijos kainų skirtumas, greitas grūdų priėmimas, grūdų kokybės nustatymo bei atsakymo pateikimo tikslumas ir greitis ir kt.). Vartotojai šią informaciją gauna įvairiais būdai ir pasirenka kiekvienam tinkamą variantą. Joks pirkimas-pardavimas neįvyks, jei vartotojas neturės poreikio konkrečiam produktui ar paslaugai. Be poreikio dažnai reikia papildomo impulso, motyvo. Pastaraisiais atvejais tam įtakos turi įvairi informacija, taip pat ir reklama. Kuomet poreikis konkrečiam produktui ar paslaugai yra susiformavęs, vartotojas ima mąstyti, kurios firmos paslaugą ar prekę rinktis. Vartotojo sąmonėje iškyla visa informacija, kurią jis turi apie jam svarbios kategorijos prekes ar paslaugas. Informacija gali būti dvejopo pobūdžio: vidinė ir išorinė. Vidinė informacija apima ankstesnės patirties su tam tikros kategorijos paslauga ar preke analizę, palyginimą ir pan. Išorinės informacijos šaltiniai yra matyta ar girdėta reklama, skaityti straipsniai ir kiti informacijos šaltiniai. Prie išorinės informacijos šaltinių reikėtų priskirti ir kitų žmonių nuomonę apie vartotoją dominančias paslaugas ar prekes. Vienas iš pasirinkimo motyvų yra anksčiau gauta informacija. Didelę įtaka pasirinkimui turi ir vartotojo elgsena. Vartotojo elgsena – tai individo veiksmai, susiję su prekės įsigijimu bei vartojimu ir apimantys jo poelgius nuo problemos, kurią gali išspręsti prekės įsigijimas, atsiradimo iki reakcijos į jau įsigytą prekę. Vartotojo elgseną įtakoja daug aplinkos veiksnių. Kadangi nuo pat gimimo žmogus priklauso kokiai nors grupei (šeima, draugai ir kt.), todėl jo sprendimams įtakos turi tam tikros grupės: pirminės ir antrinės, formalios ir neformalios, kategorijos grupės ir kt. Galima teigti, kad didžiausią įtaka turi šeimos nariai. Gali būti vyras, žmona ar netgi vaikai. Tai priklauso nuo to, kas labiausiai įtakoja priimant sprendimus prikimo metu. Žemės ūkio įmonės verslo sėkmę lemia vartotojų elgseną įtakojančių veiksnių žinojimas ir rinkodaros sprendimų taikymas, siekiant patenkinti vartotojų poreikius. Norint užtikrinti sėkmę versle, būtina žinoti vartotojų poreikius ir jų nuomonę. Pagrindinis žemės ūkio įmonės tikslas – pažinti ir suprasti vartotoją tiek, kad produkcija ir paslaugos atitiktų vartotojo reikalavimus ir lūkesčius. Galima teigti, kad jos pačios save parduotų. Santykiai su vartotojais tampa glaudesni ir palaipsniui perauga į ilgalaikius ir intensyvius bendradarbiavimo santykius, garantuojančius sėkmingą žemės ūkio įmonės veiklą, nes: 1) stengiamasi suprasti vartotojų norus, pageidavimus ir problemas; 2) teikiamos tokios paslaugos ir jų kokybė, kokių pageidauja vartotojai; 3) iškilusios problemos sprendžiamos greitai ir kompetentingai. Reklama taip pat turi didelį poveikį vartotojui. Jos pagrindinė funkcija suteikti vartotojams informacijos, skatinti produkto vartojimo augimą, suteikti produktui vertę, iškovoti vartotojų pripažinimą. Taigi jau kaip ir iš seniau žinoma, kuo reklama įspūdingesnė ir gražesnė tuo labiau žmonės susidomės ir ateis bent jau pasižiūrėti į siūlomą gaminį ar paslaugą, o vėliau gal net ją įsigyti. Žemės ūkio įmonės turi nuolat bendrauti su vartotoju, tai leis nustatyti geresnių žemės ūkio produktų ir paslaugų pasiūlymus, jų trūkumus. Taip pat leis nustatyti kodėl potencialus vartotojas vis dar nėra žemės ūkio įmonės vartotojas. Vartotojų poreikius galima nustatyti tikslinio segmento pasitenkinimo tyrimu, skundų tyrimu, tiesiogiai kontaktuojant su pirkėju, bei taikant S.Smith metodiką (pamatyk, pajausk, pagalvok, padaryk). 1.2.4. Personalas žemės ūkio žemės ūkio įmonėse Valdymo struktūros padaliniuose valdymo funkcijas, darbus ir procesus atlieka darbuotojai, kuriuos galima klasifikuoti pagal įvairius požymius. Sparčiai vykstant gamybos procesų modernizavimui, griežtėjant reikalavimams žemės ūko produkcijai, ypatingą reikšmę įgauna dirbančiųjų kvalifikacija, profesionalumas, jų gebėjimas operatyviai priimti, įsisavinti ir efektyviai panaudoti gaunamą informaciją. Žemės ūkio žemės ūkio įmonėse plačiausiai paplitusi valdymo personalo klasifikacija pagal darbuotojų veiklos specifiką valdymo sprendimo parengimo, priėmimo ir realizavimo procese. Pagal šį požymį išskiriami: 1. Vadovai – priima įvairius sprendimus, koordinuoja jiems pavaldžių padalinių darbą, parenka ir paskiria darbuotojus. Visos žemės ūkio įmonės ir jos padalinių veiklos rezultatai labai priklauso nuo vadovų. 2. Administracija – atlieka žemės ūkio įmonės administravimo darbus. 3. Specialistai – organizuoja ir reguliuoja darbą, rengia naujų produkcijos rūšių gamybą, parenka gamybos organizavimo formas ir kt. Jų pareiga – parengti vadovams geriausius problemų (užduočių) sprendimo variantus. Tai – inžinieriai, technologai, ekonomistai, agronomai ir kt. 4. Kiti tarnautojai, techniniai vykdytojai – siauros specializacijos darbuotojai, aptarnaujantys vadovų ir specialistų veiklą (dispečeriai, sekretorės, pagalbinis personalas ir kt.). Savininkas   Žemės ūkio įmonės valdytojas                   Administracija Specialistai Kiti darbuotojai 2. pav. Žemės ūkio žemės ūkio įmonės organizacinė valdymo struktūra Siekiant optimizuoti valdymą, kiekvieną įmonę galima suskaidyti į smulkesnius padalinius, kurių kiekvienas turi savo vadovus. Toksai suskaidymas apibūdinamas kaip hierarchinė struktūra, kurios esmė ir pagrindinė funkcija yra vadovavimo (taip pat atsakomybės) decentralizavimas. Tai labai svarbus ir sudėtingas procesas, todėl apibūdinti atsakomybės centrus vienu kokiu kriterijumi būtų neįmanoma. Norint išskirti atsakomybės centrus yra būtina užtikrinti tokius reikalavimus: • Kiekvienas atsakomybės centras turi būti atskiras padalinys, turintis savo vadovą ir jo pavaldumas būtų vienareikšmiškai nustatytas. • Atsakomybės centras turi turėti savo vadovą, kuris būtų atsakingas už centro veiklą ir rezultatus. Taip pat būtina nustatyti vadovo įgaliojimus ir atsakomybę. • Atsakomybės centrus geriausia vertinti remiantis lanksčiais kriterijais. Priešingu atveju vadyba neleis įmonei atlikti pagrindines savo funkcijas t.y. tenkinti besikeičiančius rinkos poreikius. • Norėdami įvertinti kurio nors atsakomybės centro veiklos rezultatus, jo uždirbamas pajamas turime palyginti su to centro daromais kaštais. • Kiekvienas atskaitomybės centras turi turėti savo atskaitomybę ir turi būti nustatyti centrų biudžetai. Labai svarbus darbuotojų kvalifikacijos kėlimas. Rengiami įvairūs mokymai, kurių trukmė priklauso nuo mokymų pobūdžio. LŽŪBA (Lietuvos žemės ūkio bendrovių asociacija), atlikusi išsamią dabartinės žemės ūkio situacijos analizę, bei įvertinusi modernių ir konkurencingų žemės ūkio produkcijos gamintojų ateities perspektyvas, 2006 m. parengė projektą „Lietuvos žemės ūkio bendrovių darbuotojų mokymas“. Projektas pradėtas įgyvendinti 2006 m. kovą, o baigtas 2007 m. gegužės mėn. Projekto įgyvendinimo metu buvo apmokyti 405 žemės ūkio įmonių darbuotojai. Dirbančiųjų žemės ūkio švietimui darbo aplinkos kenksmingumo, saugos klausimais Europos Sąjungoje skiriamas ypatingas dėmesys. Patys darbdaviai yra suinteresuoti savo darbuotojus siųsti mokintis ir dalyvauti įvairiuose mokymuose. Tai aktualu todėl, kad modernėjant technologijoms yra reikalingi aukštesnės kvalifikacijos darbuotojai, kurie galėtų užtikrinti produktyvų darbo atlikimą. 1.3. Valdymo apskaitos problema žemės ūkio žemės ūkio įmonėse Domintis valdymo apskaita žemės ūkio žemės ūkio įmonėse labai aiškiai pastebėjau, kad tokios kaip sistemos čia nėra. Bent jau mano tiriamame rajone. Todėl, manau, būtina paanalizuoti kas geriausiai tiktų žemės ūkiui. Kadangi žemės ūkio įmonių vadovai domisi savo įmonių išlaidomis, jiems taip pat aktualus yra savikainos skaičiavimas, bei numatomos išlaidos ateityje. Valdymo apskaitos sistemą kiekviena įmonė gali pasirinkti savarankiškai, nes taip nurodyta Lietuvos buhalterinės apskaitos įstatyme. Valdymo apskaitos pobūdis priklauso nuo daugelio veiksnių: žemės ūkio įmonės keliamų veiksnių, jos dydžio, valdymo bei darbuotojų kvalifikacijos. Žemės ūkio įmonės vadovybė pati nustato kaip turi būti tvarkoma jų valdymo apskaita. Jau yra žinoma ir suprantama, kad skirtingiems žemės ūkio įmonės darbuotojams, priklausomai nuo jų atliekamo darbo, reikalinga skirtinga informacija. Todėl valdymo apskaita turi pateikti konkrečius duomenis atitinkamiems darbuotojams ar jų grupėms. Kuriant veiksmingą valdymo apskaitos sistemą būtina žinoti, kad veiksminga yra ta sistema, kuri garantuoja organizacinę kontrolę, valdymo sprendimų priėmimą, atitinka žemės ūkio įmonės aplinkos charakteristikas, suderinta su kita žemės ūkio įmonės sistemų veikla. Valdymo apskaita turi teikti finansinę ir nefinansinę informaciją, padėti žmonėms priimti geresnius sprendimus ir patenkinti žmonių poreikius. Žemės ūkio įmonės dydis, veiklos pobūdis ir organizacinės struktūros – tai veiksniai, kurie lemia informacijos poreikį, apimtį ir struktūrą. Todėl mažų įmonių valdymo apskaita skiriasi nuo labai didelių įmonių apskaitos. Valdymo apskaitos sistemos gali būti šios: 1. Pagal tikslus: Tikslinė (probleminė) apskaita. Ji taikoma atitinkamo laikotarpio problemos išsprendimui ar teigiamam procesui įvertinti. Tikslinė apskaita gali būti taikoma keičiant asortimentą, įvedant naują produktą, nustatant ir racionalizuojant išlaidų normas, nustatant pardavimo kainas, esamą ir prognozuojamą pelningumą. Sisteminė. Laiko požiūriu vedama sistemingai, ji apima visą įmonėje vykstantį veiklos ciklą. 2. Pagal ryšį su finansine apskaita: Integruota (monistinė) apskaitos sistema, t.y. valdymo apskaita integruojama į finansinę apskaitą. Autonominė apskaitos sistema, t.y. valdymo apskaitos sistema yra visiškai atskira. 3. Pagal išlaidų, įskaičiuojamų į žemės ūkio produktų savikainą, apimties laipsnį: Pilnosios žemės ūkio produktų savikainos kalkuliavimo sistema. Dalinės žemės ūkio produktų savikainos kalkuliavimo sistema. Valdymo apskaitos informacijos sistema neegzistuoja izoliuotai. Ji glaudžiai susijusi su kitomis žemės ūkio įmonės informacijos sistemomis. Tokiomis kaip darbuotojų parinkimas ir valdymas, marketingas, kokybės kontrolė ir kt. Valdymo apskaitos informacija rūpi ne tik žemės ūkio įmonės vadovybei, vadybininkams bei darbuotojams, bet ir kitoms šalims, kurioms rūpi žemės ūkio įmonės veikla bei jos valdymo apskaitos informacija. Kad įmonė galėtų sėkmingai veikti turi būti patenkintos visos tuo suinteresuotos šalys. Valdymo informacija renkama iš pirminių dokumentų. Valdymo apskaita turi būti: suprantama, patikima, tinkamai pateikta, galima būtų palyginti skirtingų laikotarpių duomenis, pateikta laiku. Valdymo apskaitos informacija gali būti finansinė (numatomas žemės ūkio įmonės ir konkurentų pelningumas, kapitalo ir darbo jėgos poreikis ir kt.) ir nefinansinė (konkurentų reakcija į naujoves, teikiamos paslaugos, žemės ūkio įmonės laimėjimai palyginti su konkurentais ir kt.). Kad nebūtų nereikalingos informacijos informacijos pateikimo, būtina nustatyti kokia informacija reikalinga vienam ar kitam žemės ūkio įmonės valdymo lygiui. Informacijos vartotojai visada tikisi iš valdymo apskaitos sistemos gauti kuo daugiau naudos (vertingos informacijos). Šį vertingumą kiekvienas vartotojas gali suprasti savaip. Todėl galioja tokia nuostata, kad informacija yra vertinga visiems jos vartotojams, jeigu šioje informacijoje nėra reikšmingų įmonei klaidų bei apgaulių, jei vartotojai gali ja pasitikėti, kad čia bus tinkamai pateikta viskas ko reikia. Valdymo apskaita vertinga yra tada jeigu žemės ūkio įmonės vadovybei padeda pasiekti numatytus tikslus. Valdymo apskaitos informacijos vertingumas labiausiai priklauso nuo informacijos operatyvumo; jos naujumo ir reikšmingumo; informacijos pateikimo tiems vartotojams, kuriems jos reikia; neperkrauti nereikalingais duomenimis. Svarbu tai, kad informacija turi būti parengta laiku ir susisteminta taip, kad atitinkamai tiktų vadovui, vadybininkui ar konkrečiam iškeltam tikslui. Jei laiku bus pasiektas numatytas tikslas - tai gauta informacija bus vertinga. Vienas iš svarbiausių įmonių vadovų uždavinių – suprasti valdymo apskaitos sistemos esmę, žinoti jos pagrindinius elementus ir tvarkymo principus. Įmonių vadovai turi suprasti, kad valdymo apskaitos informacija yra laikoma komercine paslaptimi ir negali būti viešai skelbiama. Jie daug dėmesio turi skirti šių duomenų saugumui užtikrinti. Kiekvienos ūkinės veiklos tikslas yra pelningumas, kurio siekiama nuolat analizuojant savo veiklą, ieškant naujų gamybos ir produkcijos realizavimo būdų. Norint rasti teisingiausią sprendimą, būtina sukaupti ir įvertinti kuo daugiau informacijos. Tinkamiausias tokios informacijos šaltinis kiekvienoje yra apskaita. Tai supranta kiekvienas žemės ūkio įmonės vadovas. Tačiau Lietuvos žemės ūkio žemės ūkio įmonės, kol kas, savo dydžiu nėra tokios didelės ir valdymo apskaitos įdiegimas pareikalautų gan didelių išlaidų. Žemės ūkio žemės ūkio įmonėse pagrindinė informacija apie ūkines operacijas gaunama iš finansinių ataskaitų, kuriomis dažniausiai ir remiamasi. Tačiau didėjant darbų apimtims ir vis labiau tobulėjant technologijoms įmonių vadovai susiduria ir kitokio pobūdžio informacijos poreikiu. Šiuolaikinėmis verslo sąlygomis iškilusioms problemoms spręsti neužtenka vien tik ekonominių metodų. Žemės ūkio įmonių vadovai pradeda plačiau nagrinėti įvairius duomenis, siekdami gauti kuo didesnį pelną su mažesnėmis gamybinėmis išlaidomis. Šiam tikslui pasiekti būti žemės ūkio įmonėse įvesti ne tik finansinę, bet ir valdymo apskaitą. Valdymo apskaitą tikslinga diegti tik tose žemės ūkio įmonėse, kuriose yra kompiuterizuota apskaitos sistema, tačiau sudėtingos kompiuterių programos nėra būtinos. Vidinės atskaitomybės formą ir turinį kiekviena įmonė pasirenka savarankiškai, be to, joje nebūtina naudoti net ir piniginius matus. „Valdymo apskaitos taikomi metodai orientuoti į duomenų identifikavimo, matavimo, interpretavimo ir sklaidos procesus, kurių tikslas – aprūpinti vadybos procesą vertės kūrimo informacija bei žiniomis, užtikrinančiomis nuolatinį veiklos tobulinimą.“ [2. 14p.] 2. Valdymo apskaitos žemės ūkio žemės ūkio įmonėse sistemos modelis 2.1. Išlaidos (kaštai) žemės ūkyje Valdymo apskaitos informacijos paskirtis - valdymo posistemio informacijos poreikių tenkinimas, norint garantuoti organizacijos veiklos kontrolę ir pasiekti efektyvumą. Į valdymo apskaitos lauką įeina šie elementai: • planavimas (pvz.: valdymo sprendimų parengimo išlaidų nustatymas, išlaidų, apimties, pelno analizė, produkcijos kiekio ekonominis pagrindimas); • išlaidų klasifikavimas (pvz.: išlaidų įvertinimo technika); • kontrolė (pvz.: atsakomybės centrai); Matavimų patikimumas, anot Evans ir Lindsay, yra tai, kaip gerai matavimo instrumentas nuolat išmatuoja tikrąją charakteristikos vertę. Užtikrinant matavimo patikimumą, turi būti atliekami periodiški informacijos rinkimo procesų auditai. • kalkuliavimas(pvz.: išlaidų paskirstymas); • padalinių veikla (pvz.: jų veiklos pasiekimų įvertinimas). Kad valdymo apskaita veiktų, ji turi būti orientuota į ateitį ir nuspėjanti, t.y., turi teikti dinaminę pajamų ir išlaidų informaciją, taip pat turi numatyti, kaip įvairūs pakeitimai, turintys įtakos veiklai, gali paveikti galutinį veiklos rezultatą. Be to, valdymo apskaitos pagalba reikia sugebėti efektyviai valdyti išteklius ir procesus, remiantis situacijų valdymo praeityje patirtimi. Vienas iš valdymo apskaitos niuansų yra tas, kad jos informaciją vartoja įvairūs vartotojai: įvairaus psichologinio tipo, įvairiame organizaciniame kontekste. Taigi valdymo apskaitos informacija įvairiai interpretuojama skirtingų žmonių. Todėl svarbu pateikti informaciją tinkama forma. Vienos iš valdymo apskaitos rūšių pavyzdžių būtų veika grįstų kaštų apskaita (angį.: activity based costing), kuris remiasi principu, jog kaštai atsiranda ir jiems įtaką daro kiti veiksniai nei darbo apimtys. Produktams gali būti tiesiogiai priskiriami tik žaliavų ir tiesioginio darbo kaštai. Veika grįstų kaštų apskaita, anot Gaidienės, turi būti paremta konkrečios veiklos principu. Tai reiškia, kad kaštų informacija turi būti kaupiama konkrečiam darbui bei konkrečiai veiklai. Svarbiausias įprastos finansinių operacijų registravimo apskaitos ir veika grįstų kaštų apskaitos skirtumas, anot Gaidienės (1998), yra tas, kad matuojami procesų kaštų ir pelno sukėlėjai, o ne jų poveikio rezultatai. Apskaitos sistemoje turi būti šie matai: efektyvumo matai, darbų našumo; matai - planiniai ištekliai palyginti su faktiškais ištekliais, produktyvumo matai - kiek išeigos gauname iš tam tikro išteklių dydžio, planavimo efektyvumo; matai - kaip naudojame žemės ūkio įmonės išteklius: planuotas darbo valandų skaičius planuotiems darbams palyginamas su faktišku laiku planuotiems darbams ir pan. Valdymo apskaitos informacijos paskirtis - valdymo posistemio informacijos poreikių tenkinimas, norint garantuoti organizacijos veiklos kontrolę ir pasiekti efektyvumą. Į valdymo apskaitos lauką įeina šie elementai: • planavimas (pvz.: valdymo sprendimų parengimo išlaidų nustatymas, išlaidų, apimties, pelno analizė, produkcijos kiekio ekonominis pagrindimas); • išlaidų klasifikavimas (pvz.: išlaidų įvertinimo technika); • kontrolė (pvz.: atsakomybės centrai); Matavimų patikimumas, anot Evans ir Lindsay, yra tai, kaip gerai matavimo instrumentas nuolat išmatuoja tikrąją charakteristikos vertę. Užtikrinant matavimo patikimumą, turi būti atliekami periodiški informacijos rinkimo procesų auditai. • kalkuliavimas(pvz.: išlaidų paskirstymas); • padalinių veikla (pvz.: jų veiklos pasiekimų įvertinimas). Kad valdymo apskaita veiktų, ji turi būti orientuota į ateitį ir nuspėjanti, t.y., turi teikti dinaminę pajamų ir išlaidų informaciją, taip pat turi numatyti, kaip įvairūs pakeitimai, turintys įtakos veiklai, gali paveikti galutinį veiklos rezultatą. Be to, valdymo apskaitos pagalba reikia sugebėti efektyviai valdyti išteklius ir procesus, remiantis situacijų valdymo praeityje patirtimi. Vienas iš valdymo apskaitos niuansų yra tas, kad jos informaciją vartoja įvairūs vartotojai: įvairaus psichologinio tipo, įvairiame organizaciniame kontekste. Taigi valdymo apskaitos informacija įvairiai interpretuojama skirtingų žmonių. Todėl svarbu pateikti informaciją tinkama forma. Vienos iš valdymo apskaitos rūšių pavyzdžių būtų veika grįstų kaštų apskaita (angį.: activity based costing), kuris remiasi principu, jog kaštai atsiranda ir jiems įtaką daro kiti veiksniai nei darbo apimtys. Produktams gali būti tiesiogiai priskiriami tik žaliavų ir tiesioginio darbo kaštai. Veika grįstų kaštų apskaita, anot Gaidienės, turi būti paremta konkrečios veiklos principu. Tai reiškia, kad kaštų informacija turi būti kaupiama konkrečiam darbui bei konkrečiai veiklai. Svarbiausias įprastos finansinių operacijų registravimo apskaitos ir veika grįstų kaštų apskaitos skirtumas, anot Gaidienės (1998), yra tas, kad matuojami procesų kaštų ir pelno sukėlėjai, o ne jų poveikio rezultatai. Apskaitos sistemoje turi būti šie matai: efektyvumo matai, darbų našumo; matai - planiniai ištekliai palyginti su faktiškais ištekliais, produktyvumo matai - kiek išeigos gauname iš tam tikro išteklių dydžio, planavimo efektyvumo; matai - kaip naudojame žemės ūkio įmonės išteklius: planuotas darbo valandų skaičius planuotiems darbams palyginamas su faktišku laiku planuotiems darbams ir pan. Dabartinėmis labai konkurencingo verslo sąlygomis svarbu priimti savalaikius ir tikslius sprendimus. Šiam tikslui yra būtina gerai sutvarkyta išlaidų (kaštų) apskaita. Ji turi būti pateikta laiku, suteikti tikslią bei objektyvią informaciją apie išlaidų susidarymą. Todėl galima teigti, kad tarp išlaidų (kaštų) apskaitos ir valdymo egzistuoja glaudus ryšys, be kurio savarankiškai negalėtų egzistuoti nei viena, nei kita. Kai kuriose žemės ūkio įmonėse išlaidų apskaita sudaro valdymo apskaitos pagrindą. Manau, kad žemės ūkio žemės ūkio įmonėse išlaidų apskaita (pagal atliekamų darbų apimtis, informacijos svarbą ir kita) bei savikainos kalkuliavimas sudaro valdymo apskaitos pagrindą. Nėra universalios išlaidų klasifikavimo schemos. Kadangi kiekviena įmonė turi savo tikslų, tai ir išlaidas klasifikuoja taip, kad lengviau pasiektų tuos tikslus. Galima išskirti tokias išlaidas: darbo užmokestis, bendrosios ir administracinės sąnaudos, kuras, energija, nuoma, ilgalaikio turto nusidėvėjimas ir kt. Įmonėje būtina tiksliai klasifikuoti išlaidas. Toks klasifikavimas padeda tiksliai surinkti reikiamą informaciją, kuri reikalinga sprendimams priimti. Kaštų apskaita yra patogi ir tinkama priemonė, bet ne vienintelė, veiklos rezultatams ir kitiems objektams (organizacijos padaliniams, vartotojams ir kt.) vertinti. Šiuolaikinės kaštų apskaitos sistemos yra įvairios, jos vis dar kuriamos ir tobulinamos priklausomai nuo keliamų tikslų. Pagrindiniai kaštų apskaitos sistemos tikslai yra apskaičiuoti produkcijos vieneto, ūkinės veiklos ar procesų savikainą, padėti įvertinti padalinių veiklos efektyvumą, priimti gerus sprendimus ir kt. Kalbant apie žemės ūkį labai svarbu apskaičiuoti išlaidas medžiagoms (trąšos, sėkla ir kt.) kadangi yra pastebima, kad šios turi tendenciją didėti kiekvienais metais. Valdymo apskaita gali padėti kontroliuoti ir sumažinti medžiagų išlaidas, taikant jų griežtą apskaitą ir kontrolę. Gamybos kaštai susidaro visose verslo rūšyse: žemės ūkyje, gavybinėje ir apdirbamojoje pramonėje, visuose versluose ir užsiėmimuose, teikiančiuose paslaugas, taip pat ir materialinių gėrybių gamyboje. Gamintojai - verslininkai, kaip ir vartotojai, turi galimybę pasirinkti. Pirmiausia jie privalo pasirinkti prekių gaminimo ar paslaugų teikimo būdą, t.y. firmos apsisprendžia, kokį pasirinks gamybos veiksnių derinį, kokius konkrečius pajėgumus, medžiagas naudos gamybos procese. Pavyzdžiui, ar javus auginantis ūkininkas naudos daugiau trąšų mažesniame žemės sklype, ar jis augins javus, naudodamas daugiau dirbamosios žemės ir mažiau trąšų? Ar traktorių gamintojui pigiau kainuos traktorius, gamyboje naudojant automatizuotą surinkimo liniją, t.y. daugiau įrengimų ir mažiau darbuotojų? Įvairūs sprendimai labiausiai skiriasi reikalingų kaštų (sąnaudų) apimtimis. Kaštais įvertinti sprendimai bus geriausi. jeigu galutinis jų rezultatas bus tolygus konkuruojantiems tikslams. Žemės ūkyje galima išlaidas paskaičiuoti naudojant dalinę kaštų apskaitą bei pritaikyti veiklų kaštų apskaitą (ABC). Tačiau būtina pabrėžti tai, kad žemės ūkyje išlaidos dažniausiai didėja dėl nenuspėjamų gamtinių sąlygų, kurios stipriai pakoreguoja atliekamų darbų laiką ir sąlygas. Išlaidų apskaita yra svarbi valdymo apskaitos sistemoje, nes išlaidų apskaita ir produkcijos savikainos skaičiavimas apima daug apskaitos darbų, kurie tiesiogiai susija su žaliavų , medžiagų, darbo užmokesčio, ilgalaikio ir trumpalaikio turto, piniginių lėšų apskaita, su kitais techniniais ir ekonominiais rodikliais. 2.1.1. Išlaidų (kaštų) rūšys, apskaita ir svarba įmonėms Atsižvelgiant į žemės ūkio įmonės veikimo sąlygas, keliamus tikslus, veiklos strategiją kaštus galima klasifikuoti įvairiais tikslais: kaštai, skirti valdymo sprendimams priimti; kontrolei, reguliavimui ir prognozavimui; produkcijos savikainai skaičiuoti; žemės ūkio įmonės veiklos analizei atlikti. Kaštų informacija užtikrina racionalų žemės ūkio įmonės darbą ir yra nepakeičiama. Išlaidos dažniausiai apibrėžiamos kaip per tam tikrą laikotarpį sunaudotų išteklių piniginė vertė (arba tiesiog išleisti pinigai). Išlaidų skaičiavimas yra svarbus visų nuosavybės formų žemės ūkio įmonėse. Beveik visi įmonių ūkiniai sprendimai yra vienaip ar kitaip susiję su išlaidų skaičiavimais. Iš esmės išlaidų apskaita yra žemės ūkio įmonės kontrolės ir sprendimų priėmimo proceso dalis. Išlaidos tiriamos norint: • Apskaičiuoti rizikingų sumanymų pelningumą; • Gauti informacijos kainodaros sprendimams; • Kontroliuoti išlaidas; • Įvertinti alternatyvius veiksmus. Norint gerai pažinti bet kurį objektą, taip pat ir išlaidas, būtina suklasifikuoti pagal keletą požymių, priskirti vienai ar kitai klasifikacinei grupei. Tuomet galima visapusiškai pažinti tiriamą objektą. Nėra universalios išlaidų klasifikavimo schemos. Kadangi kiekviena įmonė turi savo tikslų, tai ir išlaidas klasifikuoja taip, kad lengviau pasiektų tuos tikslus („įvairios išlaidos įvairiems tikslams“). Kaštų matavimas yra patogi priemonė ne tik veiklos rezultatams įvertinti, bet ir kitiems objektams (organizacijos padaliniams, vartotojams, projektams ir kt.) vertinti. Visi kaštai, priimant valdymo sprendimus, yra labai svarbūs ir pagal gamybos apimties įtaką skirstomi į: 1. pastovius; 2. kintamus; 3. mišrius. Pastovios išlaidos – tai išlaidos, kurių kitimas tiesiogiai nepriklauso nuo gamybos apimties pasikeitimo. Dažniausiai tai išlaidos, kurių didžioji dalis priskiriama aptarnauti gamybą ir vadovauti, o ne tiesiogiai produktams gaminti (pvz.: administracinės išlaidos, patalpų nuoma). Pastovios išlaidos būna ir tada kai produkcija negaminama ir paslaugos neteikiamos (pvz.: administracijos darbuotojų darbo užmokestis). Tačiau negalima kategoriškai teigti, kad šios išlaidos nekinta. Jos reaguoja į infliacijos procesus, laiko veiksnį, įtakoja ir priimti atitinkami valdymo sprendimai. Prie pastovių išlaidų žemės ūkio žemės ūkio įmonėse galima priskirti: bankų palūkanas, nuomos mokesčius, reklamos išlaidas, ilgalaikio turto nusidėvėjimo išlaidos ir kt. Svarbu apskaičiuoti ir pastovių išlaidų sumą, kuri tenka produkcijos vienetui, nes tai svarbu priimant valdymo sprendimus. Kintamos išlaidos – tai išlaidos, kurios tiesiogiai priklauso nuo pagaminamos produkcijos kiekio. Šios išlaidos didėja arba mažėja priklausomai nuo gamybos apimčių. Tarkime jei žemės ūkio įmonėje rugpjūčio mėnesį buvo pagaminta daugiau produkcijos (pvz.: prikulta grūdų) nei rugsėjo mėnesį, tai ir rugpjūčio mėnesio išlaidos bus didesnės. Norint nustatyti kiek išlaidų reikėjo patirti, kad būtų pagaminta produkcija, teks šiam procesui naudoti ir tam tikrą pastovių išlaidų dalį. Priskirti pastovių išlaidų dalį yra sudėtinga, todėl tai padaroma tik apytiksliai. Todėl kalbant apie išlaidų priklausomybę nuo gaminamų žemės ūkio produktų apimties, galima teigti, kad išlaidų skirstymas į pastovias ir kintamas dažnai yra sutartinis. Yra tokių išlaidų, kurių negalima priskirti nei pastovioms, nei kintamoms išlaidoms. Tokios išlaidos vadinamos mišriomis išlaidomis (pvz.: autotransporto nuoma, mokestis už telefoną). Šias išlaidas dar galima apibūdinti kaip pastovių ir kintamų išlaidų mišinį, nes jos kinta panašiai kaip tiesiogiai kintančios, tačiau ne tiesiogiai proporcingai gamybos apimties pokyčiams. Mišrias išlaidas dar galima skirstyti į sąlyginai kintamas ir sąlyginai pastovias. Negalima apsistoti tik ties tokiu išlaidų skirstymu. Kaštai nebūna pagrindiniai ar kintami, netiesioginiai ar pastovūs ir kt. jie dar gali būti perdirbimo, pagrindiniai, faktiški, planuojami ir t.t. Yra įvairūs kaštai, kurie turi savitus bruožus, savitą susidarymo pobūdį. Svarbus valdymo apskaitos darbuotojų uždavinys yra kiek galima tiksliau išreikšti gamybos išlaidų ir produkcijos vieneto savikainos dydį. Įmonėms svarbu žinoti kiek ir kokių išlaidų pareikalauja vienokio ar kitokio gaminio pagaminimas ar paslaugos suteikimas. Tos pačios išlaidos gaminant vieną gaminį gali būti panaudojamos labai taupiai, o gaminant kitą gaminį gali „brangiai kainuoti“. Svarbios išlaidos, kurios įskaitomos į produkcijos savikainą. Šios išlaidos skirstomos į tiesiogines ir netiesiogines, gamybines ir negamybines. Labai paplitęs išlaidų klasifikavimas į tiesiogines ir netiesiogines. Nuo to kaip tiksliai išlaidos bus priskirtos prie vienų ar kitų, priklauso ir produkcijos vieneto savikainos nustatymo tikslumas. Gamybos kaštai žemės ūkyje pagal atskirų sąnaudų elementų ryšį su gaminamu produktu/ šaka skirstomi į: 1. Tiesioginius 2. Netiesioginius Tiesioginių kaštų grupei priskiriamos tos išteklių sąnaudos, kurios betarpiškai susijusios su žemės ūkio produktų gamyba/ šaka. Netiesioginiai kaštai – tai ta sąnaudų grupė, kurios būdingos visoms šakoms. Pavyzdžiui pieno gamybos tiesiogines sąnaudas sudaro pašarai, medikamentai, degalai, elektros energijos dalis, kuri betarpiškai sunaudojama karvių priežiūrai. Netiesioginiams kaštams priskirtume tas pieno gamybos sąnaudas, kurios sudaro bendraūkines arba valdymo sąnaudas (buhalterijos darbuotojo, ūkio vadovo darbo užmokesčiai, degalai šio personalo transportui, elektros energija ūkio kontorai ir kita). Žemės ūkio žemės ūkio įmonėse gaminama skirtingos rūšies produkcija, todėl ir susidariusios išlaidos bus skirtingos rūšies. Pagal vaidmenį gamybos procese, kaštus galima suskirstyti į 3 grupes: a) intensyvinamuosius; b) substitucinius; c) neutraliuosius. Intensyvinamieji kaštai susiję su augalų ir gyvulių biologinių savybių intensyvesniu panaudojimu ir pritaikymu žmogaus poreikiams. Tai išlaidos sėkloms, trąšoms, pašarams, augalų ir gyvulių apsaugai nuo ligų ir kenkėjų. Šių kaštų daiktiniai elementai skatina augalų derlingumą bei gyvulių produktyvumą. Substituciniai (pakeičiantieji) kaštai susiję su darbo našumo padidinimu, darbo palengvinimu ar pakeitimu technika. Tai pastovaus kapitalo nusidėvėjimas, remonto kaštai, degalų, elektros energijos, techninių paslaugų ir kiti analogiški kaštai. Neutralūs kaštai susidaro sukuriant sąlygas gamybai funkcionuoti. Tai išlaidos nuomai, palūkanos, mokesčiai ir pan. Valdymo apskaitoje terminas produkcijos gamybos išlaidos apjungia visas išlaidas, kurios patiriamos gaminant produktus. Tuo tarpu finansinės apskaitos sąvoka ataskaitinio laikotarpio sąnaudos apjungia išlaidas, kurios patiriamos uždirbant to paties laikotarpio pajamas. Padaroma prielaida, kad per ataskaitinį laikotarpį visa pagaminta produkcija buvo parduota, išlaidos sulyginamos su sąnaudomis. Tačiau tikrovėje neparduotų atsargų likučių būna ir ataskaitinio laikotarpio pradžioje bei pabaigoje. Šie likučiai nėra vienodi. Vien dėl šios priežasties tam tikro laikotarpio gamybos išlaidos gali būti didesnės ar mažesnės už to paties laikotarpio sąnaudas. Todėl valdymo apskaitoje kaštus visada reikia lyginti ir analizuoti tikrovėje gaminamų žemės ūkio produktų atžvilgiu. Kadangi įmonėms yra svarbus pelningumas, tai galima iškirti keletą būdų kaip padidinti žemės ūkio įmonės veiklos pelningumą: produkcijos gamybos ir pardavimų apimties didinimas; kintamų gamybos išlaidų mažinimas; pastovių gamybos išlaidų mažinimas; produkcijos vieneto kainos didinimas. Šie būdai yra pakankamai svarbūs, todėl įmonių padaliniai turi skirti jiems daug dėmesio. Pagrindinis valdymo apskaitos darbuotojų uždavinys – kuo tiksliau apskaičiuoti gamybos išlaidas ir parduotai produkcijai tenkančias sąnaudas. Beveik visos išlaidos vienaip ar kitaip gali būti susijusios su gamybos apimtimi. Gamybą tvarkantiems šis ryšys yra labai svarbus. Norint gauti pelną reikia ne tik mokėti gerai parduoti. Kainas gali diktuoti ir visiškai nepriklausomi nuo žemės ūkio įmonės darbuotojų valios veiksniai: grūdai gali pabrangti vien dėl lietingos javapjūtės, kai padidėja jų paklausa. Gamybos išlaidų ir produkcijos savikainos mažinimas priklauso ir nuo gamybą organizuojančių bei jai vadovaujančių darbuotojų. 2.1.1.Kaštų apskaitos metodų įvairovė bei ribotumas žemės ūkyje Šiuolaikinis ekonominis mąstymas ir supratimas apie žemės ūkio gamybą neapsiriboja tik materialaus produkto gaminimu. Vertybės kuriamos ir tokiose žmogaus veiklos srityse kaip mokslas, švietimas, kultūra, informacijos apdorojimas, valdymas ir pan. Bendriausia prasme gamyba (production), yra bet kokia žmogaus veikla, kurios tikslas - gėrybių, t.y. įvairių prekių ir paslaugų, kūrimas; poreikių tenkinimas, nes pagrindinis rinkos subjektas yra vartotojas. Tačiau be gamintojo šio tikslo pasiekti neįmanoma, o poreikiai negali būti tenkinami be veiklos sritimis pagrįstų išlaidų kalkuliavimo.Organizacijos veiklos kaštų įvertinimas yra neatsiejamas nuo valdymo funkcijos, nes valdyti galima tik tai, ką galima įvertinti. Pavyzdžiui, jeigu organizacijoje įvertinami tik finansiniai rodikliai, tai organizacijos strategija grindžiama tik organizacijos veiklos finansiniais rezultatais. O taip yra daugumoje "klasikiniais" vadybos metodais pagrįstų organizacijų. Tačiau geras kurių nors metų pelnas negarantuoja, jog organizacija išsilaikys rinkoje netgi artimoje ateityje. Tarkim, jei organizacijos savininkams svarbus tik gaunamas trumpalaikis pelnas, jie reikalaus gerų finansinių veiklos rezultatų. Taip bus investicijoms užkirstas kelias į veiklos tobulinimą - vieną iš organizacijos ilgalaikės sėkmės veiksnių. Kadangi vien tik finansiniai rezultatai nerodo organizacijos tikrosios padėties, būtina įvertinti verslo ilgalaikės sėkmės veiksnius, tokius kaip vartotojų poreikių ir lūkesčių tenkinimas, nuolatinis tobulėjimas ir kitus.1 Autorius remiantis ekonomikos teorija teigia, jog gamybos kaštai susidaro visose verslo rūšyse: žemės ūkyje, gamybinėje ir apdirbamojoje pramonėje. Visuose versluose ir užsiėmimuose, teikiančiuose paslaugas, taip pat ir materialinių (vertybių gamyboje). Gamintojai - verslininkai, kaip ir vartotojai, turi galimybę pasirinkti. Svarbiausia jie privalo pasirinkti prekių gaminimo ar paslaugų teikimo būdą, t.y. firmos apsisprendžia, koki pasirinks gamybos veiksnių derinį, kokius konkrečius pajėgumus, medžiagas panaudos gamybos procese. Pavyzdžiui, ar javus auginantis fermeris (ūkininkas) naudos daugiau trąšų mažesniame žemės sklype, ar jis augins javus, naudodamas daugiau apdirbamosios žemės ir mažiau trąšų? Įvairūs sprendimai labiausiai skiriasi reikalingų kastų (sąnaudų) apimtimis. Kaštais įvertinti sprendimai bus geriausi, jeigu galutinis jų rezultatas bus tolygus konkuruojantiems tikslams.Remiantis išdėstytų autorius norėtų pateikti kaštų apibrėžymą: kaštai - tai panaudoti ištekliai (Išlaidos) tam tikram sprendimui įgyvendinti. Apžvelkime, kaip susidaro kaštai - verslininkui, kuris imasi pramoninio verslo. Pirmiausia, išsinuomodamas ar nusipirkdamas žemės sklypą, jis turi pasistatyti gamyklą ir sumontuoti joje įrengimus, šildymą ir apšvietimą, pasisamdyti įvairių specialybių darbuotojų - kvalifikuotų, nekvalifikuotų, administracijos tarnautojų ir galbūt net mokslo darbuotojų. Pagaliau jis privalo nusipirkti energijos ir žaliavų bei medžiagų. Verslininkas už visa tai turi mokėti, ir dažniausiai anksčiau, negu jo produkcija bus paruošta parduoti rinkai. Visos šios išlaidos sudaro jo gamybos kaštus. Taigi gamybos kaštai susidaro visose ūkininkaujančiose firmos. Gamybos kaštus galima apibrėžti kaip firmos piniginės išlaidos, būtinos visiems gamybos veiksniams apmokėti, už prekės pagaminimą ar paslaugos teikimą. Kitaip tariant, gamybos kaštai (arba gamybos išlaidos) yra gamybos išteklių pavertimo aukštesnės vertės prekių ir paslaugų produkcijos kaina. Žemės ūkio produktų gamybos kaštai apima žaliavų, energijos, darbo užmokesčio išlaidas, žemės ūkio įmonės įrengimų naudojimą, nusidėvėjimą bei žemės ūkio įmonės pastatų nuomą ir mokesčius, apšvietimą bei šildymą ir kt. čia reikia atkreipti dėmesį, kad į gamybas kaštus pereina tik tą dalis fizinę prasmę naudojamo kapitalo, kuri susidėvi gamyboje. Pavyzdžiui, firma įsigijo audimo staklių už 500 tūkst. Irtų, kurių vertė po vienerių metų naudojimo sumažėjo 200 tūkst. litų. į gamybos kaštus bus įskaičiuota tik šį audimo staklių vertės dalis, t.y. 200 tūkst. Lt. Taigi gamybos išlaidas (factor cost) sudaro pagamintų prekių ir teikiamų paslaugų verte, matuojama forma pagaminti sunaudotų gamybos Išteklių (medžiagų, darbo, kapitalo ir kt.) Išlaidomis, t.y. atmetus visokius netiesioginius produkcijai uždedamus mokesčius, ir visokias jiems teikiamas dotacijas.2 Pavyzdžiui, prekė, kuriai pagaminti (įskaitant ir pelną) kainuoja 20 Lt, su 2 Lt uždėtu netiesioginiu mokesčiu, rinkoje kainuos 22 Lt, o jos gamybos išlaidos bus 20 Lt. Verslininkas - gamintojas pelną gauna tada, kai pardavimo kaina yra didesnė už gamybos kaštus. Todėl visose verslo rūšyse svarbūs atsakymai į du pagrindinius klausimus: 1. Kokia kaina tikimasi parduoti prekę ar teikti paslaugą? 2. Kaip galima sumažinti gamybos kaštus, nebloginant prekių ir teikiamų paslaugų kokybės? pardavimo kainos priklausomybę nuo rinkos tipo, konkurencijos sąlygų, nuo rinkos prisotinimo prekėmis. Įgyvendinant sprendimus, vadybininkams (menedžeriams) būtina žinoti įvairių objektų kaštus: produkcijos (paslaugos) vieneto kaštus, mašinos (įrengimo) darbo valandos kaštus ir pan. Todėl kaštų objektai parenkami taip, kad būtų lengviau priimti sprendimus. Dažniausi yra tokie kaštų objektai: prekės, paslaugos, gamybos operacijos, firmos eksploatacinės tarnybos ir t.t. Tačiau visus kaštus nesunkiai galima sugrupuoti į (tris pagrindines): 1. Materialinės vertybės ir joms prilyginti kaštai; 2. Darbo jėgos kastai; 3. Pridėtiniai kaštai. Taip kaštus skirstyti lengva ir didelėse firmose (žemės ūkio įmonėse), ir mažose, bei analizuoti jų veiklą. Pradiniai kaštai (initlal costs) apima, firmos veikloje atsiradusius kaštus. Būdinga yra tai, kad pradiniai kaštai susideda iš daugelio elementų, nepasikartojančių nuo veiklos pradžios. Naujai įsigytų įrengimų, aparatūros ar kitos technikos pradiniai kaštai apima pirkimo kainą, pristatymo (transportavimo) išlaidas, sumontavimo ir derinimo išlaidas. Pagamintų gaminių -prekių pradiniai kaštai apima inžinerinio projektavimo ir įdiegimo kaštus, bandymo ir tobulinimo kaštus, techninio gamybos rengimo bei gamybos kaštus ir t.t. Akivaizdu, kad pradiniai kaštai atsiranda veiklos pradžioje, o vėliau formuojasi kita grupė, kaštų - gamybos ir eksploatavimo kaštai. Gamybos ir eksploatavimo kaštai (operating and maitenance costs) – tai gamybos ir eksploatacijos personalo darbo kaštai. (labour costs), technologinio kuro ir jėgos kaštai, dalis netiesioginių išlaidų (inderect costs), gamybos ir eksploatacijos išlaidos (operating and maintenance supply costs), atsargų ir remonto išlaidos (inventory and repairance costs), draudimas ir mokesčiai (insurance and taxes expenses). Šių minėtų kaštų atsiradimo laikas labai skirtingas, tačiau jie fiksuojami per visą įrengimų? aparatūros ir kitos technikos eksploatavimo laikotarpį. Gaminių, statinių, inžinerinių tinklų ir kt. gyvavimo ciklas prasideda jų poreikio esminiu nustatymu ir baigiasi jų nurašymu, likvidavimu. Šis orientacinis veiklos laikas apima tyrimus, projektavimą - konstravimą, eksperimentinius bandymus ir tobulinimą, techninį gamybos rengimą, gamybą, eksploataciją (vartojimą) ir jos nutraukimą. Apskritai, gyvavimo ciklą sudaro dvi didelės fazės: įsigijimo ir eksploatacijos gyvavimo ciklo kaštai apima visas išlaidas: ir grįžtamąsias, ir negrįžtamąsias, įsigijimo fazėje negrįžtamosios išlaidos yra padarytos; jos sudaro įrengimo, statinio arba sistemos pradinius kaštus. Eksplo­atavimo (naudojimo) metu padaromos grįžtamosios išlaidos.3 Gyvavimo ciklo kaštų analizė apima visas gyvavimo ciklo išlaidas, ir ieškoma ekonominio balanso tarp įsigijimo ir eksploatavimo išlaidų. Daug naudingų projektinių sprendimų gali būti priimta gyvavimo ciklo įsigijimo fazėje, ir tai leidžia minimizuoti produkcijos naudojimo ir eksploatavimo išlaidas. Apskritai, pagrindinis tikslas yra minimizuoti visus gyvavimo cikle susidarančius kaštus. 2.1.2. Atsargų vertinimo kaštų apskaita žemės ukio įmonėje Žemės ūkio įmonės skirtingiems tikslams gali naudoti skirtingas kaštų apskaitos sistemas. Tyrimai parodo, jog tik 5 proc. apklaustų įmonių atsargų įvertinimui naudojo atskirą kaštų apskaitos sistemą nei pelningumo analizei. Tai reiškia, kad daugumoje įmonių kaštų apskaita yra sudedamoji finansinės apskaitos dalis, ir tai patvirtina teorinį teiginį, jog kaštų apskaitą stipriai įtakoja finansinė apskaita. Tačiau iš visiškai ABC įdiegusių įmonių 31 proc. atsargų įvertinimui naudojo tradicinę kaštų apskaitos sistemą arba supaprastintą ABC.4 Kainodaros kaštų apskaita. 95 proc. įmonių kainodarai naudoja tą pačią apskaitos sistemą kaip ir pelningumo analizei, 4 proc. tą pačią kaštų apskaitos sistemą, kuri naudojama atsargų įvertinimui, ir tik l proc. įmonių turi atskirą kainodaros kaštų apskaitą. Aukščiau minėjome, jog pelningumo analizei maždaug pusė įmonių naudojasi dalinės apskaitos logika, kita pusė -išsamiosios; valdymo apskaitos teorija teigia, jog kainodarai geriausiai tinka moderni išsamioji kaštų apskaita. Pažiūrėkime, kaip yra iš tikrųjų: • 17 proc. įmonių kainodaros sprendimams kaštų objektams priskiria tik tiesiogines sąnaudas; • 8 proc. kaštų objektams priskiria tiesiogines sąnaudas, plius netiesiogines sąnaudas, kurias logiškai galima priskirti objektams, naudojant kaštų veiksnį; • 75 proc. priskiria visus arba didžiąją dalį kaštų. Apibendrinant galima pasakyti, jog dalis įmonių skirtingiems tikslams naudoja skirtingas kaštų apskaitos sistemas, tačiau iš pateiktų rezultatų akivaizdu, jog žemės ūkio įmonės kaštus sukaupia toje pačioje duomenų bazėje ir toje pačioje sistemoje. Sukaupti duomenys skirtingai naudojami kaštų apskaitos sistemų, priskiriant kaštus kaštų objektams ir naudojant skirtingą pelno rodiklį skirtingiems tikslams. Kaip jau buvo minėta, šiuolaikinio valdymo sąlygomis, esant dideliam informacinių ryšių srautui, nuolat didėja ūkinė rizika dėl nekvalifikuotų valdymo sprendimų, nes operatyvios ir tikslios informacijos stoka nulemia pavėluotų, arba neracionalių valdymo sprendimų priėmimą pakankamai neišanalizavus bei neįvertinus visų galimybių. Visą informaciją susisteminti padeda valdymo apskaita, kurios viena iš pagrindinių dalių yra išlaidų apskaita, jungianti finansinę ir valdymo apskaitas. Tinkama išlaidų apskaita padeda tiksliai nustatyti produkcijos savikainą, kurios pagrindu gali būti priimami sprendimai. Vakarų šalių praktikoje taikomos kelios savikainos kalkuliavimo sistemos (dalinės, pilnosios ir normatyvinės savikainos kalkuliavimo sistemos), kurių teorinis pagrindimas ir praktinis pritaikymas gerai žinomas. Vienos ar kitos sistemos pasirinkimas siejamas su jų turimais pranašumais bei trūkumais, kurie atsispindi veiklos rezultatuose ne tik tiesiogiai, kai gaunamas skirtingas pelnas ar nuostolis taikant vieną ar kitą sistemą, bet ir netiesiogiai paveikia veiklos rezultatus dėl priimamų sprendimų kokybės, kuriems pagrindą sudaro sistemų teikiamos informacijos operatyvumas bei analitiškumas. Todėl tinkamas savikainos kalkuliavimo sistemos pasirinkimas labai svarbus.5 Lietuvoje tradicinėje pelno (nuostolio) ataskaitoje, kurioje savikaina nustatoma taikant pilnojo kalkuliavimo sistemą, išlaidos klasifikuojamos pagal gamybos valdymo funkcijas (gamybinės, negamybinės). Šie apskaitos duomenys pirmiausia tarnauja sudaryti išorinę finansinę atskaitomybę, o po to jie naudojami analizei. Taikant šią sistemą nėra atskirai analizuojamos bei detalizuojamos visos pastovios ir kintamos gamybinės išlaidos, o tai susiaurina analitines galimybes. Tokia tvarka neatitinka naujos valdymo filosofijos, orientuotos į pasaulinę rinką ir greitai besikeičiančias produkcijos gamybos technologijas, kurios reikalauja papildomų išlaidų bei pakeičia išlaidų struktūrą - tiesioginio darbo užmokesčio dalis mažėja, o didesnę išlaidų dalį sudaro technikos aptarnavimo, materialinės, taip pat administracinės išlaidos. Šias išlaidas dažnai sunku sieti su vienu ar kitu produktu. Todėl reikia vis detaliau nagrinėti išlaidas bei ieškoti naujų ir tinkamų netiesioginių išlaidų paskirstymo bazių, siekiant nustatyti tikslią savikainą, kuri duotų operatyvią informaciją valdymui. Tačiau pastovios išlaidos tiksliai gali būti nustatytos tik ataskaitinio laikotarpio pabaigoje, o tai niekaip nesiderina su operatyvumu. Nepakankamai stabilios rinkos sąlygomis sunku numatyti ir gamybos apimtis, kurioms paskirstomos netiesioginės išlaidos. Tai rodo, kad šią sistemą yra sudėtinga taikyti analizei ir planavimui, ir verčia ieškoti naujų analizės metodų.6 Vienas iš tinkamesnių Lietuvoje susiklosčiusiomis ekonominėmis sąlygomis (nepilnas gamybinių pajėgumų panaudojimas, išlaidų struktūros pokyčiai: vis daugiau išlaidų tenka skirstyti taikant netiesioginius paskirstymo metodus) metodų galėtų būti produkcijos dalinės savikainos kalkuliavimo sistema (angį. variable costing). Norint pritaikyti šitą sistemą, būtinas išlaidų klasifikavimas į pastovias ir kintamas pagal gamybos apimties kintamumą.7 Produkcijos pilnosios išdalinės savikainos kalkuliavimo sistemos skiriamasis požymis - išlaidų įtraukimo į savikainą būdas. Produkcijos savikainą gamybinėje įmonėje skaičiuojant tik pagal kintamas gamybines išlaidas: • pasalinama atsargų kitimo įtaka pelnui; • galima išvengti pastovių pridėtinių gamybinių išlaidų susikaupimo nelikvidžiose atsargose, kai produkcijos paklausa žymiai svyruoja; • informacija apie pelną gali tarnauti atskiro atsakomybės centro bei jo vadovo darbo įvertinimui, nes jis negali savo nuožiūra keisti atsargų dydžio ir veikti veiklos rezultatų. Tačiau ši sistema neleidžia išvengti fiktyvių nuostolių atsispindėjimo, kai žemės ūkio įmonės veikla yra sezoninė (šiuo atveju logiškai pagrįstas pelnas gaunamas pritaikius pilnosios savikainos kalkuliavimo sistemą). Pateikta savikainos kalkuliavimo sistema ir atsargų įvertinimo metodas pagal kintamas gamybines išlaidas gali būti taikomas tik žemės ūkio įmonės vidaus poreikiams, nes bendrieji apskaitos principai reikalaujami į atsargas įtraukti visas su gamybine veikla susietas išlaidas, kurios gali būti siejamos su gaunamomis pajamomis iš pagrindines veiklos. Tuomet taikant vieną ar kitą savikainos kalkuliavimo sistemą galutiniai rezultatai negali skirtis, skiriasi tik jų gavimo procesas, tarpiniai rezultatai, bei jų teikiamos informacijos nauda. Dalinės savikainos kalkuliavimo sistema siejama su pastovių ir kintamų išlaidų išskyrimu ir to pagrindu priimamais sprendimais. Tačiau priimant sprendimus dažniausiai remiamasi ne tiesiogiai kintamų išlaidų savikaina, bet išvestiniu dydžiu - pelno marža (martinalinės pajamos, "įnašas", padengimo suma, angį. contribution margin) - pajamų ir kintamų išlaidų skirtumu. Pastovios išlaidos atimamos kaip konstanta nedaranti (takos sprendimo priėmimui. Neatsižvelgimas į pastovias išlaidas gali būti susijęs ne su produkcijos savikainos kalkuliavimo pagal kintamas išlaidas trūkumu, bet su valdymo metodais įmonėje. Pritaikant Vakarų praktiką organizuojant dalinės savikainos kalkuliavimo sistemą, žemės ūkio įmonėse išlaidų apskaita turėtų būti vedama tokiose apskaitos posistemėse pagal: •išlaidų rūšis; •išlaidų susidarymo vietas; •išlaidų nešėjus (atskiriems gaminiams priskiriamos išlaidos); •išlaidų nešėjų rezultatus; •veiklos rezultatus atskirais periodais. Išlaidų apskaitos vedimas visose aukščiau išvardintose posistemėse labai siejasi, todėl jos turi boti nagrinėjamos kartu. Toks apskaitos vedimas padeda realizuoti daugiapakopį pastovių išlaidų padengimo modelį kai taikoma pakopinė pastovių išlaidų paskirstymo sistema, t.y. pastovios išlaidos paskirstomos taip, kad jos būtų priskirtos tik tam tikrai grupei elementų susietų su tomis pastoviomis išlaidomis. Šis metodas leidžia išaiškinti, kokį indėlį į bendrą fondą įneša konkretus produktas ar jų grupė, ir kaip Sis indėlis padengia pastovias išlaidas susijusias su produktu ar jų grupe, o po to ir bendras įmones veiklos pastovias išlaidas. Tai leidžia objektyviau įvertinti žemės ūkio produktų grupės, išlaidų centrų ar padalinių, o galiausiai ir visos žemės ūkio įmonės veiklos efektyvumą. Toks metodas dažniausiai taikomas JAV žemės ūkio įmonėse, kuriose naudojama dalinės savikainos kalkuliavimo sistema.8 Pateiktas modelis rodo, kaip veikia keturių pakopų valdymo apskaitos schema: išlaidų nešėjai, jų grupes, išlaidų susidarymo vietos bei jų grupės ir visas ūkinis subjektas. Tiesioginės gamybines kintamos išlaidos išlaidų nešėjams paskirstomos tiesiogiai. Tuomet skirtumas tarp pajamų ir išlaidų duoda išlaidų nešėjo pelno maržą. Jei konkretiems išlaidų nešėjams galima tiesiogiai priskirti ir pastovias gamybines išlaidas (pavyzdžiui, su vienu įrengimu gaminamas tik vienas produktas), galima gauti dar vieną išlaidų nešėjų pelno maržą. Pridėtines pastovios išlaidos, kurios gali būti priskirtos tik tam tikrai išlaidų nešėjų grupei, atskiriems išlaidų nešėjams neskirstomos (pavyzdžiui, keli gaminiai gaminami su tais pačiais įrengimais). Išlaidų susidarymo vietų (pvz., gamybinio baro) pastovios išlaidos neskirstomos tarp išlaidų nešėjų grupių, o priskiriamos išlaidų susidarymo vietoms. Taip gaunamos išlaidų susidarymo vietos pelno marža. Ūkinio subjekto pridėtinių išlaidų (pavyzdžiui, valdymo išlaidos) negalima paskirstyti tarp atskirų apskaitomų objektų, todėl jos turi būti padengtos išlaidų susidarymo vietų pelno maržos. Skirtumas tarp šių dviejų dydžių rodo periodo rezultatus (pelną arba nuostolį prie mokesčius). 2.1.3. Investicijų vertinimas Kaštų apskaitos idėjos buvo kritikuojamos už tai, kad jas galima taikyti trumpalaikiams sprendimams (kai visus kaštus galima laikyti pastoviais). Tačiau yra kaštų apskaitos naudojimo pavyzdžių, kai ABC ir kaštų apskaita vaidino lemiamą vaidmenį priimant ilgalaikius sprendimus, ypač investicinius. Anksčiau tradicinis investicinių sprendimų priėmimo būdas buvo kritikuojamas už per didelį akcentavimą tų rodiklių, ypač darbo išlaidų, kurie lengvai išmatuojami. Kaštų apskaita, nagrinėdama investicijų įvertinimą, didžiausią dėmesį kreipia į tuos sprendimus, kurie panaikins esamas sistemos siaurąsias vietas ir padidins visos žemės ūkio įmonės bendrąjį srautą. Nenaudojama jokia sudėtinga metodika, o paprasčiausiai lyginami alternatyvūs sprendiniai ir jų generuojami srautai. Regis, kontrolės pagal ABC tikslas yra pakankamai aiškus - užtikrinti, jog visi sprendimai būtų nukreipti į siaurųjų vietų pašalinimą dėl to, kad būtų padidintas organizacijos srautas. Tačiau, kaštų apskaitos metodų kūrimas nėra visiškai naujas ir unikalus. Tradicinių kaštų apskaitos sistemų teikiamų rezultatų kritika nesiskiria nuo bendros pastarųjų metų kritikos. Kaštų nukrypimai grindžiami nerealia, suboptimalia efektyvumo samprata, kai skatinamos pastovaus užimtumo nuostatos ir vyrauja ilgos gamybos procesai, net jei produkcija labiau skirta sandėliui, o ne realiam pirkėjui. To rezultatas yra nerangi, nejautri organizacija, turinti ilgą gamybos ciklą bei prastus klientų užsakymų pristatymo rodiklius ir dusinama einamųjų darbų, visiškai nesusijusių su šiandien paklausios produkcijos gamyba. Esama ir kitų rodiklių, gal net geresnių, nei prarasto srauto vertė: pavyzdžiui, galima apskaičiuoti veiklos kaštus, kaip siūlo ABC teorija. Tačiau yra įvairių nuomonių: štai D.Gallowayus ir D.Waldronas teigia, kad, prasidėjus procesui, medžiagos neturi vertės tol, kol procesas nebaigtas. Taip yra dėl to, kad tai - jau “sugadintos medžiagos”, kurios nebegali būti parduotos tokioje formoje. Nulinės vertės priskyrimas nebaigtoms veikloms ar nebaigtai gamybai turėtų neskatinti gaminimo sandėliui. Todėl šie autoriai siūlo kompromisą: nebaigta gamyba gali būti vertinama pagal medžiagų išlaidas prieš joms patenkant į sistemos siaurąsias vietas ir pagal visą pardavimo vertę, kai produkcija jau pagaminta ir perėjusi sistemos siaurąsias vietas. Pagal tokio siūlymo logiką tai yra tikroji žemės ūkio įmonės nebaigtos gamybos ekonominė vertė. Sugadinta žaliava prieš sistemos siaurąsias vietas gali būti pakeista kitomis žaliavomis, praradus tik tos žaliavos savikainą, o broko po sistemos siaurųjų nebebus galima parduoti, dėl ko sumažės srauto vertė, ir tai gerokai viršys gamybos procese naudojamų medžiagų savikainą.9 2.1.4. Išlaidų (kaštų) apskaitos sistemos, pagrindiniai jų bruožai žemės ūkyje Kaštų apskaitoje naudojamos dviejų rūšių sistemos tai tradicinės kaštų apskaitos sistemos ir moderniosios kaštų apskaitos sistemos. Tradicinė kaštų apskaitos sistema dar skirstoma į pilnąją kaštų apskaitą ir dalinę kaštų apskaitą. Tuo tarpu moderniosios kaštų apskaitos sistemos yra šios – veiklų kaštų apskaita ir „srauto apskaita“. Nustatyti produkcijos kaštus reiškia apskaičiuoti produkcijos savikainą. Savikaina reikalinga ne tik vadybiniams sprendimams, bet ir finansinei apskaitai. Žemės ūkio produkcijos gamybos procese dalyvauja daug žemės ūkio įmonės objektų, kurie tarpusavyje gali būti susiję ir netiesiogiai. Todėl produkte atsispindi ne tik tiesioginiai, bet ir netiesioginiai kaštai. Toks produkcijos kaštų vertinimas vadinamas pilnąją kaštų apskaita. Siekiant apskaičiuoti pilnąją gaminių savikainą reikia laukti ataskaitinio laikotarpio. Pasibaigus mėnesiui galima sužinoti daugelio netiesioginių kaštų sumą, kuri turi būti įskaičiuota į gaminamos produkcijos savikainą. Jei produkcija neparduodama, tai yra perkeliami į gatavos produkcijos atsargas pilnosios savikainos skaičiavimo atveju. Todėl galima teigti, kad pilnosios savikainos skaičiavimo sistema padeda surinkti informaciją apie praeities kaštus. Šios sistemos trūkumas yra tas, kad ji neduoda informacijos apie kaštų pasikeitimus priimant sprendimus, neleidžia lanksčiai valdyti žemės ūkio įmonės, nes sunku keisti savikainą kai siekiama patenkinti naujus valdymo poreikius. Ją yra gana sunku taikyti bei ja remtis norint gauti tikslią informaciją. Kadangi žemės ūkio žemės ūkio įmonės vis labiau automatizuoja gamybą, todėl darosi sunkiau nustatyti koks darbininkas kokia įranga pagamino vieną ar kitą produktą. Daugiau kaštų įmonėje turi būti skirstoma netiesioginiais metodais. Tam tikri kaštai negali būti priskiriami konkrečių gaminių savikainai. Tai gali atsitikti nes tam tikri kaštai būna bendri visiems gaminamiems gaminiams, kaštai gali neturėti tiesioginio ryšio su vienokio ar kitokio produkto gamyba be to tai daryti būtų neracionalu dėl per didelės apskaitinio darbo apimties. Taip pat jei bus apytikslis netiesioginių kaštų paskirstymas tai gali būti iškreipta gaminių savikaina, o duomenys apie ją yra klaidingi ir nepatikimi. Įmonėje taikant dalinės apskaitos sistemą galima remtis faktiškai patirtais kaštais arba naudoti normatyvinius (planinius) kaštus. Kitaip tariant naudoti dalinės kaštų apskaitos ir normatyvinės kaštų apskaitos integraciją (suliejimą). Šis suliejimas leidžia atlikti savalaikius bei veiksmingus valdymo sprendimus. Dalinė kaštų apskaita suteikia daugiau ekonomiškai naudingos informacijos nei pilnoji, kadangi aiškiai numato ribą tarp kintamų bei pastovių kaštų, padeda tiksliau įvertinti pelną. Dalinė kaštų apskaita gali padėti spręsti tokias problemas kaip gamybinių pajėgumų optimizavimas ir kontrolė bei gamybos programos ekonominį pagrindimą. Vystantis gamybai ir augant konkurencijai tradicinės kaštų apskaitos sistemos netinkamos. Tradicinės kaštų apskaitos sistemos neturi galimybės išreikšti kai kuriuos rodiklius: kokybės; patikimumo; užsakymo ciklų; lankstumo; klientų patenkinimo lygio. Jei nebus kreipiamas dėmesys į nefinansinius rodiklius, tai žemės ūkio įmonės, kurios nuolat stengiasi gerinti kaštų rodiklius, gali pamišti svarbius marketingo, valdymo ir strateginius žemės ūkio įmonės veiklos aspektus. Stebint šiuolaikinių įmonių veiklą mokslininkai, įmonių vadovai pastebi, kad įmonių valdymui neužtenka tik tradicinių gamybos kaštų apskaitos bei kontrolės būdų. Įmonių vadovai nori gauti tokią informaciją, kuri padėtų priimti tokius sprendimus, kad galėtų pasiekti pasaulinės reikšmės kokybę, kuri būtų didesnė už jos išlaidas. Tokiems sprendimams priimti būtina informacija apie įvairias žemės ūkio įmonės veiklos sritis, apie veiklą, kurios metu sunaudojami ištekliai ir sukuriama nauja vertė, kurios pageidauja vartotojai. Viena iš tokių naujų sistemų yra veiklų kaštų apskaita. Ši sistema dar vadinama ABC sistema. Jos esmė yra ta, kad visų pirma skaičiuojamas žemės ūkio įmonės tam tikrų veiklos sričių visos pridėtinės išlaidos, o po to apskaičiuojamos produkcijos išlaidos. „ABC sistema sudaro sąlygas ne tik žemės ūkio produktų pelningumui analizuoti, bet ir operatyviai veiklai tobulinti bei ilgalaikei veiklai planuoti.“ [4. 70 p.] Kalbant apie „srauto teoriją“ yra sakoma, kad apribojimų teorija (TOC) neatsiejama nuo srauto apskaitos (TA). „Srautas – tai dydis, gaunamas iš produkcijos kainos atėmus visiškai kintamus kaštus, nors praktiškai rekomenduojama atimti tik tiesioginius medžiagų ir žaliavų kaštus.“ [3] Naudojant „srauto apskaitą“ ir apribojimų teoriją žemės ūkio įmonės pelnas geriau atspindės žemės ūkio įmonės veiklos efektyvumą. „Srauto apskaitos“ informaciją galima panaudoti asortimento sprendimams, gamybai planuoti. „Srauto apskaita“ yra išvesta iš dalinės kaštų apskaitos. Kartu su apribojimų teorija ji skatina naują požiūrį į gamybos valdymą bei veiklos optimizavimą. 2.2. Žemės ūkio produkcijos savikainos kalkuliavimas ir išlaidų apskaitos ryšiai Produkcijos savikaina – tai vienas iš pagrindinių kokybinių rodiklių , kurie apibūdina žemės ūkio įmonės veiklos efektyvumą. Žemės ūkio žemės ūkio įmonėse bandoma savikainą sumažinti diegiant pažangias žemės ūkio technologijas, gerinant darbo organizavimą, keliant darbuotojų kvalifikaciją, nuolat tobulinant pažangius ūkininkavimo metodus ir kt. Žemės ūkio produktų savikainos apskaičiavimas dar vadinamas produkcijos savikainos kalkuliavimu. Tačiau kalkuliuoti reikia ne tik materialiosios produkcijos savikainą, bet ir paslaugų savikainą. Atsižvelgiant į išlaidas, kurios įskaitomos į produkcijos savikainą žemės ūkyje galima išskirti tokias savikainos rūšis: gamybinė (tiesioginių medžiagų sunaudojimo, tiesioginio darbo ir pridėtinės išlaidos); pilnoji gamybinė savikaina (tiesioginių medžiagų sunaudojimo išlaidos, pridėtinės išlaidos ir administracinės išlaidos), pilnoji komercinė savikaina (visos žemės ūkio įmonės išlaidos, kurios susidaro ne tik produkcijos gamybos eigoje, bet ir realizacijoje- tiesioginių medžiagų sunaudojimo, tiesioginio darbo, pridėtinės, administracinės, pardavimo išlaidos). Laiku pateikus informaciją apie gaminių savikainą, žemės ūkio įmonės vadovas (-ai) gali nuspręsti ar tikslinga šį gaminį gaminti, kokia kaina parduoti, kad gauti didesnį pelną. Gamybos išlaidų apskaita ir produkcijos savikainos skaičiavimas yra tarpusavyje susiję, kadangi produkcijos savikaina apskaičiuojama remiantis gamybos išlaidų apskaitos duomenimis, o savikainos skaičiavimas daro tiesioginę įtaką gamybos išlaidų apskaitai. Įmonių gamybos išlaidų apskaitai ir savikainos kalkuliavimui turi gamybos ciklo trukmė. Žemės ūkio žemės ūkio įmonėse gamybos ciklas yra sezoninis, todėl čia sunku labai tiksliai paskaičiuoti savikainą. R.Scapens išskyrė penkias valdymo apskaitos sritis: planavimas; išlaidų klasifikavimas; kontrolė; kalkuliavimas; padalinių veikla. Vienos ii valdymo apskaitos sričių, išlaidų kalkuliavimo, klausimai valdymo apskaitoje užima itin svarbią vietą. Ir tai suprantama, nes vadybininkams vis labiau reikia informacijos apie savikainos formavimosi procesą konkrečiose veiklos sferose.10 Pastaruoju metu Vakarų valstybių apskaitos specialistai bando pritaikyti universalią savikainos kalkuliavimo sistemą, kuri galėtų aprėpti visas veiklos sritis. Todėl tapo labai populiarus naujas kalkuliavimo metodas, kurio esmė jį lydi tame, kad visos gamybos pridėtinės išlaidos yra apskaitomos pagal žemės ūkio įmonės veiklos atskiras dalis (gamyba, administravimas, pardavimai ir pan.), o jų dalis, tenkanti gaminiui, paskirstoma pagal specifinį kalkuliavimo vienetą,: laidų nešėją. Šios naujos išlaidų kalkuliavimo sistemos (metodo) teorinius pagrindus pirmieji išdėstė amerikiečių autoriai R. Kaplan, T. Johnson ir R. Cooper 1987-1988 m. Specialioje literatūroje ji sutrumpintai vadinama ABC sistema -Activity based costing (liet. veiklos sritimis pagrįstas išlaidų kalkuliavimas). Reikėtų pabrėžti, kad vien apskaičiuoti žemės ūkio įmonės ar padalinio rezultatus nepakanka: veiklą reikia nuolat tobulinti, kad rezultatai gerėtų. Todėl darbo autorius norėtų trumpai apžvelgti visus pagrindinius žemės ūkio įmonės veiklos vertinimo metodus, pabrėžiant jų esminius skirtumus nuo veiklos sritimis pagrįsto išlaidų kalkuliavimo metodo (ABC), bei tuo pagristi savo apsisprendimą dėl šio metodo pranašumo. 11 Pirmas žemės ūkio įmonės veiklos vertinimo metodas, kuris bus apžvelgiamas šiame darbe yra ekonominio pelno ir srauto teorijos (EVA). Ekonominio pelno ir srauto teorijos visą žemės ūkio įmonės veiklą vertina vienu rodikliu - ekonominiu pelnu (EVA) ir sugeneruotu srautu. Tuo tarpu veikla pagrįstų kaštų ir subalansuotų rodiklių teorijos teigia, jog vienu rodikliu neįmanoma teisingai įvertinti žemės ūkio įmonės veiklos, todėl siūlo vertinti aibe rodiklių. Veikla pagrįstų kaštų teorija vertinimo rodiklius suskirsto į kiekio, laiko ir kokybės, o subalansuotų rodiklių teorija rodiklius skirsto į finansinius, vidaus, pirkėjų inovacijų. Visos keturios minėtos pagrindinės veiklos vertinimo teorijos yra teisingos ir naudingos valdant įmonę ir iš esmės ne prieštarauja viena kitai, o viena kitą papildo. Pažvelkime: srauto teorija įvertina, kokia vertė sukuriama bendrovės viduje kiekvienoje veikloje - t.y. iš pardavimų atimamos įsigytų medžiagų sąnaudos; ekonominio pelno teorija apskaičiuoja sukurtą naują vertę, t.y. iš pardavimų atima visus kaštus, ir apskaitomus apskaitoje, ir ne; veikla pagrįstų kaštų teorija vertina kiekvieną žemės ūkio įmonės veiklą, o subalansuotų rodiklių teorija aibe rodiklių vertina visą žemės ūkio įmonės veiklą arba atskiras veiklas. Kuo gi viena teorija papildo kitą, parodyta 1 lentelėje. 1 lentelė. Žemės ūkio įmonės veiklos finansinio vertinimo teorijų tarpusavio ryšys Teorijos Subalansuotų rodiklių (BS) Srauto ( S) Ekonominio pelno (EVA) Veikla pagrįstų kaštų (ABC) BS pasiūlo rodiklius vertinti veikloms, ABC parodo veiklai atlikti ir rodikliui pasiekti patirtus kaštus ABS suskirsto bendrovę į veikas, padedamas išskirti siauras vietas, S padeda optimizuoti veiklą, maksimizuodamas srautą prie bazinių sąnaudų EVA rodiklio kitimas parodo kiekvienos veiklos indėlį į bendrovės veiklą. EVA padeda nustatyti atskirų veiklų tikslus Subalansuotų rodiklių (BS) Maksimizuojant srautą, optimizuojant veiklą, sudaromos galimybės vystyti bendrovę keturiomis BS teorijos kryptimis EVA – rodiklis, tarpusavyje subalansuojantis BS rodiklius, parodantys reikiamą vystymosi kryptį Srauto (S) Maksimizuojant srautą, optimizuojant veiklą, didėja EVA rodiklio reikšmė. EVA teorija, įvertindama kapitalo kaštus, patobulina S teoriją Šaltinis: L. Krivka. ABC sistema - išlaidų kalkuliavimo naujovė. //Apskaita ir kontrolė, 1996, Nr. 15 Reikėtų pabrėžti, kad tarp minėtų įvertinimo teorijų nėra esminių prieštaravimų, įmanoma jas sujungti į vieną integruotą žemės ūkio įmonės veiklos finansinio vertinimo modelį. Keturios minėtos teorijos sujungiamos į vieną integruotą modelį, realizuojantį visų teorijų pranašumus. Jungiant šias teorijas, reikia įvertinti tai, kad: 1. Veikla pagrįstų kaštų teorija “žino”, kaip išskaidyti įmonę į veiklas, ir gali modeliuoti veiklų kaštus, tačiau ji vertina tik atskiras veiklas ir neturi įrankio, optimizuojančio šių veiklų darbą, o visos žemės ūkio įmonės veiklai vertinti naudoja tik tradicinį rodiklį - grynąjį pelną, nepaisantį kapitalo kaštų; 2. Srauto teorija turi algoritmą ir filosofiją, padedančią optimizuoti žemės ūkio įmonės veiklas, tačiau neturi išskirtų principų, leidžiančių įmonę skaidyti į veiklas. Žemės ūkio įmonės veikla vertinama taip pat vienu - srauto rodikliu, neatspindinčiu galutinio veiklos rezultato ir neįvertinančio kapitalo kaštų; 3. Subalansuotų rodiklių teorija pasiūlo keturias kategorijas, pagal kurias reikia vertinti ir vystyti įmonę ir jos veiklas, tačiau neturi įrankio, leidžiančio paspartinti vystymąsi reikiamomis kryptimis; 4. Ekonominio pelno teorija vertina žemės ūkio įmonės veiklą vienu rodikliu EVA, įvertinančiu visus žemės ūkio įmonės patiriamus kaštus, tačiau neturi įrankio, leidžiančio optimizuoti žemės ūkio įmonės veiklą ir padidinti šio rodiklio reikšmę. 2.2.1. Kaštų apskaitos sistemų palyginimas Tačiau reikėtų atkreipti dėmesį į tai, kad ABC šalininkai teigia, kad įprastos žemės ūkio produktų savikainos nustatymo sistemos yra pasenusios ir turėtų būti pakeistos ABC sistemomis, naudojant daugiau kaštų veiksnių (angį. cost drivers), arba, kalbant tradicine terminologija, daugiau paskirstymo bazių. Darbo autoriaus nuomone: kaštų apskaitos sistemas reikėtų skirstyti pagal keletą jų bruožų: pirmiausia - pagal kaštų grupes, kurios paskirstomos kaštų objektui, bei sudėtingumo lygį, kuris naudojamas paskirstyti kaštus kaštų objektui. Patirtis rodo, kad nėra vienos idealios kaštų apskaitos sistemos, ir pasirinkimas priklauso nuo aplinkybių.12 Pagrindinis įvairių kaštų sistemų skirtumas yra tai, kaip paskirstomos netiesioginės sąnaudos ir ar iš viso jos skirstomos kaštų objektams. Kokiam nors konkrečiam tikslui parinkti kaštų apskaitos sistemą, reikalingą konkrečiam sprendimui priimti, įmanoma, tačiau niekada viena kuri nors sistema nebus universali.13 Verslo subjektai parduodami plataus asortimento produkciją, atlieka labai svarbius valdymo sprendimus. susijusius su kainų nustatymu, asortimento dydžiu bei sprendžia su gamybos technologija ir gamyba susijusius klausimus. Valdymo sprendimams labai didele įtaką turi informacija apie gaminio savikainą. Pasikeitus gamybos ir valdymo sąlygoms produkcijos savikainoje pastebimai pakito gamybos išlaidų struktūra. Pastaruoju metu gamybos linijos ir prekybos kanalai sparčiai plečiasi ir tiesioginis darbo užmokestis jau pradeda sudaryti nežymią žemės ūkio įmonės savikainos (išlaidų) dalį. Tuo tarpu tiekimo, prekių pardavimo, paskirstymo, kontrolės išlaidos sparčiai auga, todėl esama kalkuliavimo metodika jau neišgali objektyviai pavaizduoti išlaidų visose gamybos fazėse. Be to, visos išaugusios pridėtinės išlaidos jau nėra taip glaudžiai susijusios su gaminamos ir realizuojamos produkcijos apimtimi. Jos labiau ima priklausyti nuo gamybos kompleksiškumo, gaminamos produkcijos skirtingumo, kokybės ir kitų veiksnių. Tai ir paskatino apskaitos specialistus kurti naują, tobulesne kalkuliavimo sistemą.14 Darbo autoriaus nuomone, ABC metodas naudingas tuo, kad padeda geriau suprasti pridėtinių išlaidų esme, elgesį ir veiksnius, kurie turi įtakos jų kitimui. Šis kalkuliavimo metodas remiasi prielaida, kad bet kuri veikla reikalauja tam tikrų išlaidų, todėl versle svarbu išsiaiškinti ir suprasti veiksnius, kurie daro įtaką kiekvienai svarbesnei veiklai. Taigi galima padaryti išvada, kad veiklos sritimis pagrįsto ABC metodo tikslas yra nustatyti tam tikrų veiklos sričių išlaidas ir tai, kaip ta veikla susieta su tam tikrų žemės ūkio produktų išlaidomis. l paveiksle parodytas bazinis ABC loginis modelis, vertikalios ašys rodo dviejų pakopų išlaidų priskyrimą. Jo pagrindu išlaidų priskyrimo vaizdą galima žiūrėti kaip į struktūrą ir taisykles išlaidoms paskirstyti tam tikru laikotarpiu. 1 pav. bazinis ABC loginis modelis Šiame modelyje išlaidos yra priskiriamos išlaidų objektams, o ne tik produktams. Tačiau tuo objektu gali būti ir produktas (žemės ūkio produktų linija), klientas (konkretus pirkėjas, pateikimo kanalas, teritorija, rinka), kontraktas, projektas ar kitas darbo vienetas, kuriam reikalinga išmatuoti išlaidas. Horizontali ašis yra proceso vaizdas. Tai dinamiškas vaizdas panašus i pajamų ataskaitas, kurios sudaromos, kai kas nors vyksta. Ši proceso dalis yra inicijuota išlaidų nešėjo. Išlaidų nešėjas verčia veiklą panaudoti išteklius nustatytam darbui atlikti. Vykstant veiklai ir po jos yra renkami įvykdymo duomenys. Tai yra pagrindas veiklos (darbo) efektyvumui Proceso vaizdas nuolatos keisis. Kiekvieną kartą, kai išlaidų nešėjas inicijuos darbą veikloje, bus gauti nauji rezultatai. Dėl to ypač svarbu, kad būtų sudaryti naudotini ir realūs įvykdymo įvertinimai tam, kad laiku būtų šalinami nesklandumai. Glaustai apibūdinant šio metodo taikymą, reikėtų išskirti keturias stadijas, etapus, kurie pavaizduoti 2 paveiksle. 2 pav. ABC loginio modelio stadijos ( etapai). Šaltinis: V. Boguslavskas, G. Jagelavičius Įmones veiklos finansinis vertinimas, Kaunas, technologija, 2002 m. Pirmame etape išskiriamos ir apibūdinamos pagrindinės žemės ūkio įmonės veiklos sferos. Identifikuojant veiklos.sferas, dažnai išskiriamos tos, kurios naudoja išteklius ir didina pridėtines išlaidas. Tai yra pati atsakingiausia, reikalaujanti kruopštaus pasirengimo stadija. Norint teisingai išskirti šiuos padalinius, reikia gerai įsigilinti į ūkinio subjekto veiklą, suvokti, kurie padaliniai yra pagrindiniai ir pagalbiniai, bei nustatyti jų tarpusavio ryšį. Valdymo apskaitos požiūriu tai reikštų, jog reikia parinkti ir apibrėžti savarankiškus gamybos išlaidų centrus. Kiekvienas toks išlaidų centras privalo turėti konkretų seimininką ir ūkiniu požiūriu būti visiškai savarankiškas.15 Naudojant ABC metodą labai svarbu teisingai suklasifikuoti žemės ūkio įmonės veiklos sritis. R. Cooper pateikia sustambintą žemės ūkio įmonės veiklos sričių klasifikaciją. Jis išskyrė tris pagrindines veiklos sritis, Tai: 1) veikla, susijusi su produkto vieneto gamyba; 2) veikla, susijusi su žemės ūkio produktų grupės gamyba ir 3) produkcijos gamybą palaikanti veikla. Gaminant produkto vienetą yra padaromos išlaidos, proporcingos pagamintų vienetų skaičiui. Su gaminių grupe susijusi veikla- tai tos pačios rūšies veikla, kuri atliekama kiekvieną kartą, kai gaminama grupė žemės ūkio produktų (pvz., mašinų paleidimas ir pan.). Šios veiklos išlakios yra pastovios, t y. nepriklauso nuo gaminamos produkcijos kiekio.16 Produkcijos gamybą palaikanti veikla yra tokia, kurios tikslas sudaryti sąlygas gamybos produktams gaminti ir parduoti. Šią veiklą atliekant padarytos išlaidos nepriklauso nuo gamybos apimties, t.y. bendros visiems produktams. Ši klasifikacija turi daugiau teorinę reikšmę, o praktikoje svarbu išskirti nuolatines veiklos sritis, t y. tokias, kurios labiausiai susietos su konkrečių žemės ūkio produktų gamyba. Be to, svarbu, kad tose veiklos srityse galima būtų nustatyti išlaidų atsakomybės centrus. Kadangi išlaidos susidaro įvairiose žemės ūkio įmonės veiklos sferose, tai priklausomai nuo funkcinės veiklos ypatybių gali būti skiriamos šios išlaidų centrų grupės: 1) tiekimo; 2) gamybos; 3) gamybos aptarnavimo; 4) pardavimo ir 5) valdymo. Kiekvieną tokį išlaidų centrą reikia stengtis išskaidyti kuo smulkiau. Pavyzdžiui, pardavimo išlaidų centre išlaidas galima lokalizuoti išskiriant pervežimo, reklamos, komisinių bei kitus smulkesnius išlaidų centrus. Antrame etape parenkami tarpiniai kalkuliaciniai vienetai (išlaidų nešėjai). Jie dažniausiai nustatomi remiantis veiklos rūšį apibūdinančiu būdingiausiu procesu, darbo rūšimi ar rezultatu, dokumentu. Svarbu žinoti, kad kur konkretesni kalkuliaciniai vienetai, tuo labiau galima lokalizuoti gamybos išlaidas. Svarbu pažymėti tai, jog atskirose veiklos sferose kalkuliaciniai vienetai paprastai būna skirtingi. Pavyzdžiui, apdorojimo sferos kalkuliaciniais vienetais gali būti mašinų darbo valandos, gamybos aptarnavimo fazėje geriausiai kalkuliaciniu vienetu laikyti produkcijos serijų skaičių, o pardavimo bei valdymo fazės - klientų skaičių. Apibendrinus minėtus teiginius galima sudaryti kaštų apskaitos sistemų palyginimo lentelę. 2 lentelė. Kaštų apskaitos sistemų palyginimas Išsamioji apskaita Dalinė apskaita Veikla grįsta apskaita Srauto apskaita Kaštų apskaičiavimas Periodinis Periodinis Periodinis Nuolatinis Sudėtingumo lygis (sistemos išlaikymo brangumas) Vidutinis Vidutinis Aukštas Žemas Tiesioginių medžiagų kaštų apskaičiavimo pagrindas Medžiagų sunaudojimo ataskaita (normos) Medžiagų sunaudoji­mo ataskaita (normos) Medžiagų sunaudojimo ataskaita (normos) Medžiagų sunaudoji­mo ataskaita Kitų tiesioginių kintamų kaštų apskaičiavimas Atliekamas Atliekamas Atliekamas Neatlieka­mas Netiesioginių pastovių gamybos kaštų paskirstymas Atliekamas, paskirstant pagal pasirinktą bazę Atliekamas, paskirstant pagal pasirinktą bazę Atliekamas, paskirstant atsižvelgiant kaštų veiksnį Neatlieka­mas Netiesioginių pastovių gamybos kaštų paskirstymas Atliekamas paskirstant pagal pasirinktą bazę Neatlieka­mas Atliekamas paskirstant atsižvelgiant į kaštų veiksnį Neatlieka­mas Gamybos apimties pasikeitimas ataskaitose rodomas kaip Nukrypimas Nukrypimas Neigiamas nukrypimas rodomas kaip neprodukty­vios sąnaudos Žemesni ar aukštesni produkto vieneto kaštai Tinkamumas apribojimų teorijai Ne Ne Taip Taip Šaltinis: J. Mackevičius, D. Poikaitė. Veiklos sritimis pagrįstas išlaidų kalkuliavimu (ABC): esmė ir problemos. //"Apskaitos ir kontrolės" laikraščio testinis priedas-sąsiuvinis, 1996, Nr. 9. Galima daryti išvadą, jog sprendimams priimti geriausiai tinka modernios kaštų apskaitos sistemos, - t.y. srauto arba veikla grįstų kaštų apskaitos sistemos. Tradicinės sistemos sukurtos atsargoms vertinti, tam jos tinka ir šiandien. Taip pat reikėtų pabrėžti, kad vertinant veiklas, reikia integruotai naudoti tiek srauto, tiek ABC teorijas, kadangi jos abi turi naudingų savybių, reikalingų sprendimams priimti ir veikloms vertinti.17 Praktiniu požiūriu kiekvienas ūkinis subjektas turėtų pats nuspręsti, kurie kalkuliaciniai vienetai geriausiai tinka vienam ar kitam padaliniui. Čia gali būti panaudoti ir tokie kalkuliaciniai vienetai, kaip skyriuose esantis tarnautojų skaičius, užimama vieta kvadratiniais metrais, gautų reikalavimų skaičius ir kt.18 Trečiame etape dalijant konkrečios veiklos sferos išlaidas, tenkančias apskaitiniam periodui iš apskaitytų kalkuliaciniu vienetų skaičiaus per tą patį periodą, apskaičiuojame tarpinio kalkuliacinio vieneto savikainą. Pavyzdžiui, įrengimų išlaikymo išlaidos dalijamos iš lūžimų ar gedimų, ar avarijų skaičiaus ir pan. Ketvirtas etapas susijęs su produkcijos savikainos apskaičiavimu naudojant jau nustatytą tarpinių kalkuliaciniu vienetų savikainą. ABC metodas, kaip ir bet kuri kita kalkuliavimo metodika turi savų privalumų bei trūkumų. Tarp trukumų galima paminėti tai kad: 1. Metodas yra per daug brangus. 2. Sunku suprasti viso metodo sistemą, nes reikia naudoti daug išlaidų nešėjų. 3. Reikia pasirinkti daug išlaidų centrų. 4. Naudojama daug išlaidų paskirstymo bazių. 5. Vadybininkų teigimu, jie gali įvertinti produkcijos išlaidas remdamiesi intuicija, nenaudojant sudėtingų jų apskaičiavimo metodų. 6. Rinka nustato žemės ūkio produktų kainas ir todėl nėra prasmės naudoti išlaidų kalkuliavimo metodų kainoms nustatyti. 7. Negalima neatsižvelgti į pastovių išlaidų dydį. 8. Tik gamybos išlaidos yra produkcijos gaidos. 9. Produkcijos išlaidos yra nereikalingos pridėtinėms išlaidoms valdyti. Nors ABC metodas pradėtas naudoti neseniai, tačiau jo raidoje galima išskirti 3 stadijas. Pirmojoje stadijoje ABC buvo naudojamas tik finansiniams tikslams - atsargoms įvertinti ir pardavimų savikainai nustatyti. Antroje stadijoje ABC buvo panaudotas tradiciniams kalkuliavimo metodams patobulinti, nes buvo išskirtos veiklos sritys ii pradėta skaičiuoti šių veiklos sričių išlaidas. Trečioje stadijoje buvo pripažinta, kad ABC metodas turi prognozinių savybių ir gali būti vadybininkų efektyviai panaudotas valdymo sprendimams priimti. Nuo 1985 m. Vakarų literatūroje galima rasti labai daug straipsnių, kuriuose vienu ar kitu aspektu kritikuojami tradiciniai kalkuliavimo metodai, naudojami produkcijos savikainai nustatyti. Ypač pabrėžiama, kad pastaraisiais metais įvyko ryškūs pokyčiai įmonių ūkinėje veikloje ir jų aplinkoje. Todėl daugelis autorių suteikė pirmenybe skaičiuoti tam tikrų veiklos sričių išlaidas, o ne produkcijos savikainą. 2.2.2. Veiklų vertinimas ir apskaita pagal veikla žemės ūkio bendrovėse ABC sistema turi dvi pagrindines ašis (3 pav.). Pirmosios ašies uždavinys - kaštų nustatymas. Tai yra vertikalioji 3 pav. parodyto modelio dalis. Ji atspindi būtinybę organizacijoms vertinti atitinkamų veiklų kaštus ir priskirti juos kaštų objektams (įskaitant klientus taip pat kaip ir produktus). Sprendimai, kuriems teikia informaciją ši modelio dalis, apima kaštų nustatymą, asortimento parinkimą, su žemės ūkio produktų sukūrimu susijusius sprendimus ir tobulinimo prioritetų nustatymą. 3 pav. ABC sistemos pagrindinės ašis Kaštų ašis Proceso ašis Ištekliai Kaštų veiksniai Veiklos Veiklos įvertinimas Kaštų objektai Šaltinys: V. Boguslavskas, G. Jagelavičius Įmones veiklos finansinis vertinimas, Kaunas, technologija, 2002 m. Antroji, horizontalioji, ABC modelio dalis orientuota į procesą. Ši ašis rodo organizacijų poreikį gauti naujos rūšies informaciją. Tai yra informacija apie veiksnius, kurie daro įtaką veiklos atlikimui - taigi., apie tai, kas sukelia veiklą ir ar gerai ji atliekama. Organizacijos naudoja tokią informacijos rūšį, kad pagerintų savo veiklą ir klientams (išoriniams bei vidiniams) tiekiamo produkto vertę. ABC modelio kaštų apskaitos ašis. Ši ašis teikia informaciją apie išteklius, veiklas ir kaštų objektus. Čia daroma prielaida, kad kaštų objektai sukuria veiklos poreikį, o veiklos sukuria išteklių poreikį.19 Ši prielaida gali būti pailiustruota pavyzdžiu. Tarkime, kad farmacijos įmonė gauna užsakymą pagaminti partiją vaistų ampulėmis, pagal pateiktą technologiją. Užsakymas yra kaštų objektas. Norint šį kaštų objektą, t.y. užsakymą įvykdyti, reikia atlikti šiuos veiksmus: 1. Nustatomos, užsakomos, gaunamos ir sandėliuojamos reikalingos į medžiagos; 2. Sudaromas gamybos planas, pateikiamos paraiškos medžiagoms ir medžiagos patiekiamos gamybai; 3. Inovacijų padalinys pateiktąją technologiją priderina prie žemės ūkio įmonės sąlygų; 4. Prieš gamybą atitinkamai parengiami tirpalų ruošimo ir išpilstymo indai, įranga ir patalpos; 5. Paruošiamas tirpalas, jis išpilstomas į ampules; 6. Pilstant tirpalą, užlydytos ampulės tikrinamos optiškai, po to atitinkamai supakuojamos; 7. Kiekvienos gamybos serijos dalis produkcijos tikrinama mikrobiologiškai ir fizikos bei chemijos požiūriu; 8. Pagaminta produkcija perkeliama į pagamintos produkcijos sandėlį; 9. Klientui išrašoma sąskaita, sulaukiama apmokėjimo, prekės nuvežamos užsakovui. Visos atliktos ir aukščiau paminėtos operacijos įtraukiamos į apskaitą. Kaštų objektas - užsakymas vaistams - sąlygoja daugelio veiklų poreikį. Savo ruožtu veiklos sukelia išteklių poreikį. Tačiau kaštų tėkmės kryptis yra priešinga. Tai parodyta rodyklėmis 3 paveiksle. Kad galėtume toliau nagrinėti šią kaštų tėkmę, reikia atsižvelgti į darbuotojų atlyginimus ir kitas sąnaudas užsakymui įvykdyti. Paskirtąją atlyginimų sumą nulemia veiklas vykdančių žmonių skaičius, kiekvienai veiklai sugaišto laiko ir jų atlyginimo santykis. Kitos išlaidos paskirstomos tokiu pačiu būdu, atsižvelgiant į jų panaudojimą veiklai. Pavyzdžiui, visos žemės ūkio įmonės mikrobiologinio tikrinimo veiklos išlaidos pridedamos prie minėto užsakymo kaštų, remiantis proporcija tarp atlikto mikrobiologinio tikrinimo kartų užsakymui ir viso per tą laikotarpį atliktų mikrobiologinių tyrimų skaičiumi. Ši ABC sistemos teikiama informacija apie kaštus, gerokai skiriasi nuo ankstesnių kaštų apskaitos sistemų teikiamos informacijos. Gauname vis tikslesnius kaštus produktams. Be to, gauname informaciją apie veiklas ir kaštų objektus. Informacija apie veikias. Skirtingai nuo ankstesnių sistemų, ABC išskiria veiklas ir joms priskiria kaštus. Žinant veiklos sąnaudas, lengviau suprasti, kodėl panaudojami ištekliai. Maža to: gautoji informacija leidžia užduoti tokius klausimus: • kurioms veikloms reikia daugiausiai išteklių? • kokių išteklių rūšių reikia konkrečioms veikloms? • Kokių esama galimybių sumažinti kaštus? Į tokius klausimus buvo sunku atsakyti, naudojantis ankstesnėmis kaštų apskaitos sistemomis, nes jos kreipė dėmesį tik į gaminamos produkcijos įvertinimą balanso atsargų straipsniui. Informacija apie pirkėjus. ABC sistema apima ir daugiau klausimų. Pavyzdžiui, pirkėją ji apskaito kaip kaštų objektą. Tai yra prasminga, nes klientai dažnai skiriasi savo poreikiais. Pridėtinių ir tiesioginių kaštų skirtumas ABC sistemą naudojančiai įmonei yra nereikšmingas. Pirma, ABC parodo, kad didelė pridėtinių kaštų dalis tenka veikloms kaip tiesioginiai kaštai ir per veiklas paskirstomi produktams bei klientams. Antra, pridėtiniai kaštai daugelyje įmonių sudaro didžiąją visų kaštų dalį, todėl subjektyviai juos skirstyti produktams nebeįmanoma. Daugelyje aptarnavimo ir paslaugų sferos organizacijų pridėtiniai kaštai yra vieninteliai visoje kaštų struktūroje. ABC sistemos proceso ašis. Horizontalioji ABC modelio dalis suteikia informaciją apie darbą, atliktą tam tikroje veikloje, ir šio darbo ryšį su kitomis veiklomis. Išsamiau apibūdinant, procesas yra veiklų sistema, sujungta tam tikram tikslui pasiekti. Kiekviena veikla yra kitos veiklos klientė ir savo ruožtu pati turi savo klientus. Trumpai tariant, veiklos yra visos klientų grandinės dalys, visos veikia kartu, kad sukurtų vertę išoriniam klientui ar pirkėjui. Pavyzdžiui, vaistų gamybos įmonė aptarnauja užsakymą pateikusį klientą. Kad tai būtų įvykdyta, tiekimas turi pateikti reikalingų medžiagų gamybai, inovacijos - sukurti technologiją; čia gamyba bus inovacijų ir tiekimo kliente ir t.t. Visos veiklos veikia kartu, kad patiektų žemės ūkio įmonės klientui pagamintus vaistus. Detalesniu lygiu ABC sistemos į procesą orientuota ašis apima informaciją apie kaštus sąlygojančius veiksnius ir kiekvienos klientų grandinės veiklos ar proceso vertinimo kriterijus. Šie kaštus sąlygojantys veiksniai pirmiausia yra nefinansiniai. Jie naudingi vertinant ir tobulinant veiklas bei proceso atlikimą. 20 Kaštų veiksniai pagal Turney yra tie, kurie nulemia darbo krūvį ir pastangas, reikalingas veiklai atlikti. Jie apima susijusius su ankstesnėmis veiklos rūšimis grandinėje ir vidinius veiklos veiksnius. Kaštus sąlygojantys veiksniai parodo, kodėl vykdoma tam tikra veikla (ar veiklų grandinė). Paprastai veiklos vykdomos kaip atsakas į ankstesnes veiklas, nes kiekviena veikla yra kitų veiklų klientė. Kaštų veiksniai taip pat nusako, kiek pastangų turi būti įdėta veiklai atlikti. Pavyzdžiui, ankstesnėje veikloje gautas optinis brokas ampulėje padidins reikalingas pastangas tolesniuose procesuose. Todėl veiklos kokybė taip pat bus kaštų veiksnys tolesnėms veikloms. Pavyzdžiui, neišsamus vaisto technologijos aprašas, neatspindintis visų gamyboje vykstančių procesų, pareikalauja papildomo darbo, priderinant technologiją gamybai. Kaštų veiksniai naudingi valdymui, nes jie atskleidžia tobulėjimo galimybes. Pavyzdžiui, defektų skaičiaus sumažinimas gaunamame užsakyme leidžia eliminuoti pirkinio veiklai išeikvotas pastangas ir išteklius.21 Veiklos vertinimas parodo veikloje atliktą darbą ir pasiektus rezultatus. Jis atskleidžia, kaip veikla atitinka jos vidinių ir išorinių klientų reikalavimus. Jis apima veiklos efektyvumo įvertinimus, veiklai atlikti reikalingą laiką ir padaryto darbo kokybę. Efektyvumas vertinamas, išreiškiant veiklos rezultato kiekį. Tada jis palyginamas su tai veiklai reikalingais ištekliais ir tos veiklos apimtimi. Pavyzdžiui, per mėnesį pagamintų ampulių skaičius įvertina ampulavimo veiklą. Ši gamybos apimtis palyginama su sunaudotais ištekliais, kurių reikia tai veiklai atlikti per mėnesį. Rezultatas yra sąnaudos vienai pagamintai ampulei, tai yra gauname ampulės apdirbimo vertę, kurią galime palyginti su analogiškais kitų periodų rezultatais ar nustatyti tikslą šiai veiklai, kad būtume konkurencingi rinkoje. Kitas veiklos vertinimo kriterijus yra laikas, reikalingas veiklai atlikti. Trečiasis veiklos vertinimo kriterijus yra kokybė. Pavyzdžiui, koks procentas ampulių turi optinį broką ir kiek procentų jų sugadinta? Kuo daugiau procentų, tuo blogesnė veiklos kokybė, tuo didesnės bendros sąnaudos ir tuo didesni nuostoliai visam procesui. Pagaliau vertė, kurią gauna klientas, gali taip pat sumažėti. Veiklos vertinimo kriterijai sutelkia dėmesį prie svarbių veiklos aspektų ir skatina tobulinimo pastangas . ABC sistemos teikiamos žinios leidžia vadovybei gauti atsakymus ir į tokius klausimus: • kokie veiksniai sąlygoja veiklos atlikimą? • kokie veiksniai neigiamai veikia darbo atlikimą? • kaip produktyviai, kaip greitai ir kokios kokybės yra atliekama veikla? Maža to, ABC į procesą orientuota kryptis sujungia vykdomą veiklą su kaštų sistema. Kaštai ir nefinansinė informacija kartu sukuria bendrą padaryto darbo vaizdą, tuo palengvindamos darbo valdymą ir jo atlikimo patobulinimą.22 Kaštų ir nefinansinės informacijos sujungimo jėga gali būti pailiustruota pavyzdžiu, kai įmonė, turėjusi tradicinę kaštų sistemą, žinojo, tarkim, savo optinio broko lygį ampulavimo procese, tačiau tik ABC galėjo parodyti, kiek konkretus broko lygis prideda papildomų išlaidų. 2.2.3. Kaštų apskaitos sistemos pelningumo analizei žemės ūkyje Pelningumo analizė reikalinga priimant sprendimus, susijusius su tam tikros veiklos nutraukimu, pertvarkymu ir kaštų sumažinimu. 3 lentelėje parodyta pelningumo analizės pagal atskirus kaštų objektus atlikimo periodiškumas tirtose kompanijose. 3 lentelė. Pelningumo analizės struktūra ir periodiškumas Analizės periodiškumas Kastų objektai. Mėnesio Ketvirčio Pusmečio Metų > 1 m. Nepe­riodinė % % % % % % Produktai ir paslaugos 70 9 5 4 12 Komponentai ir . pusfabrikačiai 25 3 3 5 64 Tiekėjai 42 10 g 11 2 27 Atskaitomybės centrai 67 4 1 2 26 Kita 7 1 1 91 Šaltinis: Manubcturing Induslry, Fall 1990. 3.1. Cobb, J. Innes, F. Mitchcll. Activity Based Costing - Problema in Practice, 1996. Iš 3 lentelės matyti, kad 88 proc. respondentų atlieka pelningumo analizę bent kartą per metus ir tik 3 proc. respondentų neatlieka pelningumo analizės togai jokias l lentelėje išvardintas kategorijas. Taip pat buvo klausiama, turis kaštų objektas svarbiausias. Atsakymai pasiskirstė taip: produktai ir paslaugos (78 proc.), pirkėjai (6 proc.), atskaitomybės centrai (11 proc.), kita (5 proc.).23 4 lentelėje parodytas kaštų objektų skaičius skirtingose kaštų objektų kategorijose. Iš lentelės matyti, kad dauguma organizacijų apskaičiuoja kaštus dideliam kaštų objektų skaičiui, ir dėl to sunku analizuoti atskiro kaštų objekto ar jų asortimento derinius. Reikalinga speciali procedūra, identifikuojanti nepelningus kaštų objektus, arba reikalingas mechanizmas, leidžiantis išskirti kaštų objektų grupę, kuriems būtų atlikta papildoma ir detalesnė pelningumo analizė. 4 lentelė. Kaštų objektų skaičius skirtingose kaštų objektų kategorijose Objektų skaičius. Kaštų objektai

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!