Paslaugų savikainos kalkuliavimas UAB „Pakuotė“

SANTRUMPŲ SĄRAŠAS ABC – veikla pagrįstų išlaidų kalkuliavimas (angl. Activity Based Costing – ABC) AŽ – antrinės žaliavos CMR – tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencija (pranc. Convention relative au contrat de transport international de marchandises par route – CMR DLA – darbo laiko apskaita DU – darbo užmokestis IT – Ilgalaikis turtas PVM – pridėtinės vertės mokestis TC - tradiciniai savikainos kalkuliavimo metodai (angl. Traditional Costing - TC) VAS – verslo apskaitos standartai LENTELIŲ SĄRAŠAS 1 lentelė Produkcijos savikainos rūšys 11 2 lentelė Savikainos kalkuliavimo metodų klasifikavimas 17 3 lentelė Pilnoji ir dalinio metodų privalumų ir trūkumų palyginimas 19 4 lentelė Užsakyminio ir procesinio metodų trūkumų palyginimas 25 5 lentelė Užsakyminio ir procesinio metodų panašumai ir skirtumai 26 6 lentelė Tradicinio netiesioginių išlaidų paskirstymo palyginimas su ABC 30 7 lentelė UAB “Pakuotė” bendrojo pelno struktūra pagal veiklos sritis 33 8 lentelė UAB “Pakuotė” antrinių žaliavų įsigijimo išlaidos 34 9 lentelė Komercinės veiklos 4-rių mėn. išlaidos 35 10 lentelė Komercinės veiklos 4-rių mėn. rezultatai kalkuliuojant pilnuoju metodu 36 11 lentelė Komercinės veiklos 4-rių mėn. rezultatai kalkuliuojant daliniu metodu 37 12 lentelė UAB “Pakuotė” komercinės veiklos darbai (veiklos) 38 12 lentelės tęsinys 39 13 lentelė Darbuotojų darbo valandos kaina lapkričio mėnesį 40 14 lentelė Komercinės veiklos darbų (veiklų) išlaidų apskaičiavimas 41 15 lentelė Trimis savikainos kalkuliavimo metodais gautų rezultatų palyginimas 43 PAVEIKSLŲ SĄRAŠAS 1 pav. Apskaitos rūšys 9 2 pav. Gamybinių išlaidų klasifikavimas 14 3 pav. Pilnasis savikainos kalkuliavimo metodas 17 4 pav. Dalinis savikainos kalkuliavimo metodas 18 5 pav. Užsakyminio savikainos kalkuliavimo schema 22 6 pav. Procesinio savikainos kalkuliavimo schema 227 pav. Ryšys tarp išteklių, veiklų ir produktų ABC sistemoje 288 pav. Rekomenduojamas tikslios DLA žiniaraštis 47 ĮVADAS Pasaulio ekonomika tampa vis globalesnė, pokyčiai vyksta greičiau, tai kelia reikalavimus įmonėms, kurios norėdamos likti pelningomis konkurencinėje kovoje, turi žinoti daugiau ne tik apie rinką, bet ir apie save. Svarbiausias klausimas įmonės vadovams ir savininkams yra ar įmonės veiklos generuoja pelną, t. y. ar gaunamos pajamos viršija savikainą. Pajamų vertė įmonėse dažniausiai yra pakankamai aiški, problema iškyla norint teisingai paskirstyti sąnaudas visai produkcijai ir konkrečiam produktui. Taigi, vienas svarbiausių valdymo apskaitos uždavinių – tiksliai suskaičiuoti produkto (prekės arba paslaugos) savikainą. Ją žinant, galima priimti teisingus sprendimus renkantis iš ko pirkti, kam parduoti, už kokią kainą ir ar verta vykdyti konkrečią veiklą. Produktų savikainos kalkuliavimo problemų kyla iš esmės dėl vienos paprastos priežasties – šios apskaitos srities nereglamentuoja jokie norminiai aktai. Produktų savikainos kalkuliavimas, kaip ir išlaidų apskaita, apskritai yra valdymo apskaitos sudedamoji dalis, o šios apskaitos rūšies vedimo įmonėse niekas nereglamentuoja nei mūsų šalyje, nei kitose laisvos rinkos šalyse. Kaip teigia J. Mackevičius1, atkūrus Lietuvos nepriklausomybę, išlaidų apskaitos ir produkcijos savikainos kalkuliavimo klausimus nustota plačiau tirti. Kurį laiką vyravo nuomonė, kad rinkos ekonomikos sąlygomis produktų kainas nustato rinka, todėl netikslinga skaičiuoti jų savikainą. Tačiau ilgainiui buvo suprasta, kad teisingos savikainos žinojimas įgalina priimti racionalius ekonominius sprendimus, tam pradėta skirti daugiau dėmesio. Šiuo metu lietuviškos įmonės savo produktų savikaina dažniau apskaičiuoja naudodamos tradicinius savikainos kalkuliavimo metodus, nes jie paprastesni ir jų pakanka vadovaujantis verslo apskaitos standartais (VAS). Vis dėlto, kyla klausimas ar jų pakanka norint gauti teisingus duomenis apie produktų savikainą ir struktūrą, koks metodas įmonei yra tinkamiausias. Tyrimo objektas – savikainos kalkuliavimo metodai. Šio darbo tikslas – išanalizuoti pagrindinius savikainos kalkuliavimo metodus ir pritaikyti juos UAB „Pakuotė“ paslaugų savikainos kalkuliavimui. Šiam tikslui pasiekti iškelti šie svarbiausi uždaviniai: 1. Išnagrinėti savikainos sampratą ir vietą buhalterinėje apskaitoje; 2. Ištirti pagrindinius tradicinius ir moderniuosius savikainos kalkuliavimo metodus; 3. Pilnuoju ir daliniu savikainos kalkuliavimo metodais apskaičiuoti UAB „Pakuotė“ paslaugų savikainą; 4. UAB „Pakuotė“ paslaugų savikainą kalkuliuoti remiantis veikla pagrįsto savikainos kalkuliavimo metodika; 5. Palyginti rezultatus, gautus kalkuliuojat skirtingais metodais; 6. Atskleisti skirtingų savikainos kalkuliavimo sistemų diegimo problemas, pateikti pasiūlymus. Tyrimo metodai. Duomenys darbui rinkti iš įvairių mokslinių literatūros šaltinių, taip pat, buvo vykdoma analizuojamos įmonės darbuotojų apklausa. Duomenų apdorojimo metodai: analizė, sintezė, abstrahavimas, sisteminimas. Darbo struktūra. Teorinėje darbo dalyje analizuojami tradiciniai ir modernieji savikainos kalkuliavimo būdai, pateikiami skirtumai, kiekvieno privalumai ir trūkumai. Analitinėje dalyje, „UAB „Pakuotė“ komercinės veiklos savikainos kalkuliavimas“, remiantis praktiniais analizuojamos įmonės duomenimis, skaičiuojama produkto savikaina pilnuoju, daliniu ir veikla grįstu savikainos kalkuliavimo metodu. Gauti rezultatai lyginami tarpusavyje ir pateikiami pasiūlymai šių metodų pritaikymui. Darbo apimtis – 43 puslapiai, pateiktos 15 lentelių, 8 paveikslai, pateikiami 5 priedai. Panaudoti 24 literatūros šaltiniai. 1. SAVIKAINOS KALKULIAVIMO METODŲ TEORINIAI ASPEKTAI Šios darbo dalies pirmajame skyriuje atskleidžiama savikainos kalkuliavimo vieta buhalterinėje apskaitoje, analizuojamos šioje srityje reikšmingos sąvokos. Toliau nagrinėjami savikainos kalkuliavimo metodai, išskiriami jų privalumai ir trūkumai. 1.1. Savikainos kalkuliavimo samprata ir vieta apskaitos sistemoje Siekiant analizuoti savikainos kalkuliavimą, atskiesti jo reikšmę, būtina žinoti jo užimamą vietą buhalterinėje apskaitoje. Tačiau buhalterinė apskaita nėra paprasta ar vienalytė sistema, todėl tikslinga ją trumpai paanalizuoti. Buhalterinė apskaita susideda iš kelių sričių, kurių sąveika mokslinėje literatūroje iliustruojama grafiškai (žr. 1 pav.). Viena iš sričių yra valdymo apskaita, taip pat įvardinama kaip vidaus, menedžmento, vadybos, valdymo apskaita. Atsiribojant nuo skirtingo terminų įvardinimo pagrindimo, šiame darbe, remiantis LR Buhalterinės apskaitos įstatymu2, vartojama valdymo apskaitos sąvoka. Valdymo ir finansinė apskaita yra svarbiausios buhalterinės apskaitos dalys. Finansinė apskaita apima ūkinių operacijų fiksavimą, analizę ir šios informacijos pateikimą, orientuojantis į išorės vartotojus: akcininkus, kreditorius, valstybės institucijas. Finansinės apskaitos formą nustato įstatymai ir standartai. Valdymo apskaita vedama pagal įmonės viduje nustatyta formą. Buhalterinės apskaitos įstatyme valdymo apskaita apibrėžiama, kaip informacijos, reikalingos ūkio subjektui valdyti, rinkimas, sisteminimas, įvertinimas ir pateikimas. Valdymo apskaitos tikslas – kuo išsamiau pavaizduoti visus įmonėje vykstančius procesus, veiklos sritis ir kitus verslo aspektus, apie kuriuos sukaupta informacija yra konfidenciali ir neprieinama išorės vartotojams (Mackevičius, 2010, p. 20). G. Kalčinsko teigimu, išsivysčiusios rinkos šalyse buhalteriai finansinei apskaitai skiria ne daugiau kaip trečdalį savo darbo laiko, o bent du trečdaliai tenka valdymo apskaitai (Kalčinskas, 2007, p. 794). Literatūroje, taip pat, išskiriama mokestinė, statistinė, operatyvinė apskaita. Mokestinė apskaita glaudžiai susiejusi su finansine apskaita, ji skirta fiksuoti duomenis, skirtus įmonės mokestinių įsipareigojimų vykdymui. Statistinė apskaita naudoja tiek finansinės, tiek valdymo apskaitos duomenis, kartu su mokestine apskaita, jos gali būti įvardijamos kaip valdžiai skirtos apskaitos. Operatyvinė apskaita, jei išskiriama, tai pabrėžiant, kad ji skirta teikti duomenis valdymo apskaitai (Mackevičius, 2003, p. 19). Šaltinis: KALČINSKAS, G. (2007). Buhalterinės apskaitos pagrindai, p. 10. 1 pav. Apskaitos rūšys Pateiktoje schemoje (žr. 1 pav.) išskirta ir „kaštų apskaita“, toliau darbe naudojamas „išlaidų apskaitos“ terminas, nes žodis „kaštai“ yra vengtina vartoti svetimybė (Valstybinė lietuvių kalbos komisija, 2010). Išlaidų apskaita yra glaudžiai susiejusi su darbe analizuojamu savikainos skaičiavimu arba kalkuliavimu (lot. calculatio – skaičiavimas). Žodis „kalkuliavimas“ siūlomas taikyti todėl, kad buhalterinėje apskaitoje yra sudaromos kalkuliacijos - produktų kainos, išlaidų dydžio ir pan. apskaičiavimas (Dabartinės lietuvių kalbos žodynas, 2000). Schemoje (žr. 1 pav.) galima matyti, kad išlaidų apskaita (bei savikainos kalkuliavimas) yra tiek valdymo, tiek finansinės apskaitos objektas, tačiau apskaitų tikslai ir metodai skiriasi. Lietuvoje produkcijos savikainos sudėtį finansinėje apskaitoje reglamentuoja 9-asis verslo apskaitos standartas, „Atsargos“, jame, kaip ir kituose VAS, labai apibendrintai aptariama išlaidų apskaita, produkcijos savikainos sudėtis, numatyti tik esminiai principai, kaip reikia apskaičiuoti produktų savikainą pateikiant ją finansinėse ataskaitose. Vis dėlto, mokslininkų3 teigimu, konkurencinės rinkos ekonomikos sąlygomis, išlaidų apskaita ir savikainos kalkuliavimas yra svarbiausia buhalterinės apskaitos sritis, nes šios sistemos apima visą apskaitos darbų kompleksą, tiesiogiai susijusį su žaliavų ir medžiagų, darbo užmokesčio, ilgalaikio ir trumpalaikio turto, pinigų apskaita ir su kitais techniniais ir ekonominiais rodikliais. Tokiu apskaitos mokslo autoritetų išlaidų apskaitos ir savikainos kalkuliavimo srities akcentavimu, be abejo, pabrėžiamas valdymo apskaitos vaidmuo. G. Kalčinsko4 teigimu, valdymo apskaita yra gerokai arčiau gyvenimo ir produktų, kurie kuriami ir kuriais prekiauja tam tikra įmonė. Tai yra akivaizdu, nes kiekvienos įmonės veikla yra specifinė, todėl norint teisingai priimti sprendimus, reikia parengti savitą, detalią produktų savikainos kalkuliavimo metodiką. Vis dėlto, Lietuvoje neretai valdymo apskaita, o ypač pagrindinė jos dalis – išlaidų apskaita ir savikainos kalkuliavimas yra supaprastinami arba tam neskiriama pakankamai laiko. Pagrindinius išlaidų apskaitos ir produkcijos savikainos kalkuliavimo tikslai yra apskaičiuoti įmonės pelną, produkcijos vieneto, teikiamos paslaugos, ūkinio proceso ar veiklos savikainą; įvertinti padalinių efektyvumą; padėti geriau planuoti ir kontroliuoti įmonės veiklą bei priimti ekonominius sprendimus. Išlaidų apskaita ir savikainos kalkuliavimas daug priklauso nuo organizacinės ir valdymo struktūros, gamybos tipo, gaminamos produkcijos asortimento ir sudėtingumo bei kitų veiksnių (Mackevičius, 2004, p. 39). Kiekviena išlaidų apskaitos sistema turi padėti priimti sprendimus svarbiausiais klausimais: kokią numatyt produkto kainą, ar tikslinga toliau gaminti ar pardavinėti tam tikrą produktą, ar tikslinga patiems gaminti tam tikras produktų sudedamąsias dalis, ar reikėtų keisti gamybos technologinius procesus, kurti naujus gaminius, steigti padalinius ir kt. Neabejotina, kad analizuojant išlaidų apskaitą ir savikainos kalkuliavimą kyla klausimas, koks yra jų tarpusavio ryšys. Šį santykį paprastai ir išsamiai aprašo Jonas Mackevičius5 vakarų ir buvusių socialistinių šalių autorių6 tyrimų analizėje, kuri leidžia daryti dvi apibendrinamąsias išvadas. Pirma, išlaidų apskaita ir produkcijos savikainos kalkuliavimas yra bendras išlaidų tyrimo procesas, jų apskaičiavimo, apibendrinimo, kontrolės, įvertinimo bei visos produkcijos ir konkretaus jos vieneto savikainos nustatymo procesas. Išlaidų apskaita ir produkcijos savikainos kalkuliavimas padeda spręsti daug bendrų uždavinių: taupumo, racionalaus išlaidų naudojimo, gamybos vidaus rezervų atskleidimo, produkcijos savikainos mažinimo, pelningumo didinimo ir kt. Antra, išlaidų apskaita ir produkcijos savikainos kalkuliavimas yra du savarankiški valdymo apskaitos etapai. Pagrindinis išlaidų apskaitos išskirtinis uždavinys yra laiku, detaliai ir tiksliai registruoti visas išlaidas, susijusias su produkcijos gamyba ir pardavimu, jas kontroliuoti, sisteminti ir apibendrinti. Produkcijos savikainos kalkuliavimo svarbiausias uždavinys – tiksliai apskaičiuoti visos produkcijos ir jos vieneto savikainą. Taigi išlaidų apskaita ir produkcijos kalkuliavimas, kaip savarankiški valdymo apskaitos etapai, yra susiję ir lemia vienas kitą: produkcijos savikaina apskaičiuojama remiantis išlaidų apskaitos duomenimis, o kalkuliavimas savo ruožtu daro tiesioginę įtaką išlaidų apskaitai. Produkcijos savikainos kalkuliavimą galima traktuoti kaip išlaidų apskaitos tęsinį. Išlaidų apskaitos atskyrimas nuo produkcijos savikainos kalkuliavimo yra labiau teorinis nei praktinis klausimas. Siekiant išanalizuoti savikainos kalkuliavimo klausimą, svarbu apibrėžti pačios savikainos sąvoką, turint omenyje, kad ji vis dar vartojama įvairiomis prasmėmis ir suteikiant įvairius aspektus. Savikainos terminas pradėtas vartoti 1912 m. rusų autoriaus A. Rudanovskij darbuose, kada sąvoka pradėta naudoti vakarų šalių ekonomistų darbuose aptikti nepavyko (Mackevičius, 2003, p. 171). Apibendrintai savikainą galima apibūdinti kaip patirtas išlaidas, tenkančias suteiktoms paslaugoms ir parduotoms prekėms. Neabejojama, kad tik žinant šį rodiklį galima teisingai atskleisti veiklos efektyvumą, pelningumą, optimizuoti įmonės išlaidas, nustatyti produktų (prekių ar paslaugų) kainas, priimti racionalius valdymo sprendimus. Nagrinėjant savikainą svarbu skirti jos rūšis ir klasifikacijas. Dvi pagrindinės savikainos klasifikacijos išskiriamos pagal tai, kokios išlaidos įskaitomos savikainą, ir pagal savikainos sudarymo laiką (1 lentelė). Darbe naudojami J. Mackevičiaus siūlomi terminai, tačiau 1 lentelėje, skliausteliuose, pateikiamos ir kito Lietuvos apskaitos autoriteto, G. Kalčinsko, ir jo apologetų vartojamos sąvokos. 1 lentelė Produkcijos savikainos rūšys Savikaina Apibūdinimas Pagal išlaidų įskaitymo mąstą Cechinė (perdirbimo) Cecho ar padalinio išlaidos produkcijai pagaminti. Gamybinė (pilnoji perdirbimo) Produkcijos gamybos tiesioginės ir netiesioginės išlaidos įmonėje, t.y. cechinė savikaina pridėjus gamybinius padalinius aptarnaujančių tarnybų išlaidas. Pilnoji (pilnoji gamybinė, pilnoji fabrikinė) Gamybinė savikaina pridėjus bendrąsias ir administracines išlaidas. Komercinė (pilnoji komercinė) Pilnoji savikaina ir pardavimo išlaidos. Pagal sudarymo laiką Išankstinė (planinė, normatyvinė) Apskaičiuojama planuojamam laikotarpiui, remiantis vidutinėmis išlaidų normomis. Ataskaitinė (faktinė) Apskaičiuojama pagal faktiškai padarytas išlaidas. Šaltinis: sudaryta autorės pagal MACKEVIČIUS, J. (2003) Valdymo apskaita. Koncepcija, metodika, politika, p. 173; KALČINSKAS, G. (1996) Buhalterinės apskaitos pagrindai, p. 398. Akivaizdu, kad siekiant gauti duomenis apie produkcijos savikainą, reikia ją tam tikru būdu kalkuliuoti, priklausomai nuo savikainos rūšies. Tačiau pats savikainos kalkuliavimas yra, taip pat, sunkiai apibrėžiama sąvoka. Jonas Mackevičius7produkcijos savikainos kalkuliavimą apibrėžia, kaip moksliškai pagrįsta ekonominių skaičiavimų sistema, skirta produkcijos vieneto, visos produkcijos ir visų kitų kalkuliavimo objektų nustatymą, siekiant priimti atitinkamus valdymo sprendimus ir prognozuoti produktų rinkos kainas. Savikainos kalkuliavimo procesas apima daugelį įmonės ekonominės veiklos sričių. Aiškumo į šia temą įneša savikainos kalkuliavimo traktavimas kaip sistemos, kurią sudaro atitinkami elementai. Pagrindiniai šios sistemos elementai yra: • kalkuliavimo objektai; • kalkuliaciniai vienetai; • kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūra; • kalkuliacijų rūšys ir jų naudojimas; • kalkuliavimo metodai. Kalkuliavimo objektas – tai, kieno savikaina apskaičiuojama. Kalkuliavimo objektai gali būti įvairūs išlaidų nešikliai - gatavi gaminiai, gaminių grupė, pusfabrikačiai, detalės, taip pat gamybos procesai, stadijos, operacijos, atliktos veiklos, paslaugos, užsakymai ir kt. savikainos kalkuliavimo objektai turi sutapti su išlaidų apskaitos objektais. Kalkuliaciniai vienetai – kalkuliavimo objekto matas, jie būna natūriniai, vertiniai, darbo ir kt. Kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūra – patvirtintas išlaidų, tiesioginių ar netiesioginių būdu įskaitomų į produkcijos savikainą sąrašas, jo variacija priklauso nuo pramonės šakos ar gamybos ypatybių. Kalkuliacija – dokumentas, kuriame parodoma kalkuliavimo objekto savikaina. Pramonės įmonių praktikoje dažniausia naudojamos planinės, normatyvinės ir ataskaitinės kalkuliacijos. Produkcijos savikainos kalkuliavimo metodu vadinama visuma būdų produkcijos savikainos vienetui ir visų kitų kalkuliavimo objektų savikainai apibūdinti. Savikainos kalkuliavimo sistemos elementai pasirenkami priklausomai nuo įmonės veiklos specifikos ir tikslų. Vis dėlto, dėl kai kurių elementų, pavyzdžiui, kalkuliavimo objekto ar vieneto, pasirinkimas yra labiau nulemtas įmonės veiklos nei kitų elementų: kalkuliacinių išlaidų straipsnių nomenklatūra, kalkuliacija ir jos naudojimas, nuo pasirinkto kalkuliavimo metodo. Svarbu pabrėžti, kad pastarieji trys elementai yra itin priklausomi vienas nuo kito. Tai reiškia, kad nuo to kokį savikainos kalkuliavimo metodą įmonė pasirinks, priklausys ir kalkuliacinių išlaidų nomenklatūra, ir kalkuliacija (Mackevičius, 2003, p. 192). Produkcijos savikainos kalkuliavimo metodų yra daug ir pačių įvairiausių, svarbu pažymėti, kad visų jų negalima rikiuosi į vieną eilę, nes jie yra klasifikuojami pagal skirtingus požymius. Savikainos kalkuliavimo sistemos tuo pačiu ir kalkuliavimo metodo pasirinkimas priklauso nuo daugelio veiksnių ir įmonės tikslų. Prieš pateikiant veiksnius reikia pabrėžti, kad jie daugiau orientuojami į gamybinę įmonę. Vis dėlto darbe vadovaujamasi teiginiu, išsakytu prof. Gedimino Kalčinsko8, kad kalbant apie gamybą reikia turėti omenyje pelno gamybą, ir net tik perdirbimo (gamybinių) įmonių. Perpardavimo įmonėje taip pat yra gamyba, nekalbant apie tai, kad kartais ir tokiose įmonėse prieš parduodant prekės šiek tiek apdorojamos. Taip pat remiantis profesoriaus nuomone, galima teigti, kad gamybinių įmonių valdymo apskaita ir savikainos kalkuliavimas kur kas sudėtingesnis ir reikšmingesnis, o paslaugas teikiančiai įmonei gamybinės įmonės valdymo apskaitos sistemų išmanymas yra vertingas ir daugeliu aspektų pritaikomas. Taigi, gamybinėje įmonėje svarbiausi veiksniai, lemiantys savikainos kalkuliavimo sistemos pasirinkimą, yra (Mackevičius, 2003, p. 181 -185): 1. gamybos pobūdis; 2. gamybos ciklo trukmė; 3. gamybos technologinį procesas; 4. gamybos specializavimą; 5. gaminamos produkcijos asortimentas ir sudėtingumas; 6. normavimo būklė; 7. buhalterinės apskaitos kokybė įmonėje. Siekiant darbe išsikelto tikslo, toliau analizuojamas tik gamybos pobūdžio veiksnys. Nuo gamybos pobūdžio priklauso kokie įmonėje diegiami tiek technologiniai, tiek netechnologiniai gamybos procesai. Mokslinėje literatūroje9 gamybiniai procesai klasifikuojami į vienetinę, mažaserijinę (nedidelių užsakymų), srautinė (konvejerinę) ir nenutrūkstamą (masinė, nepertraukiamą) gamybą. Vienetinė gamyba – tai tam tikro užsakymo įvykdymas, pavyzdžiui, tam tikro objekto statyba, konsultacinės paslaugos ir kt. Mažaserijinė gamyba – vienarūšių gaminių partijos pagaminimas. Srautinė (konvejerinė) gamyba – kai produktai gaminami vienu srautu, tačiau galima išskirti atskirą gaminį. Nenutrūkstama (masinė) gamyba – gamyba vyksta kaip nenutrūkstamas procesas, atskirą gaminį išskirti labai sunku arba neįmanoma (būdinga chemijos, naftos, metalurgijos ir kt. pramonei). Analizuojant savikainos kalkuliavimo metodus, reikšmingas yra išlaidų skirstymo klausimas, nes tik nuosekliai ir teisingai grupuojant skirtingas išlaidas įmanomas reikšmingų duomenų apie produkcijos savikainą gavimas. Nagrinėjant savikainos kalkuliavimo metodus, itin svarbus yra išlaidų išskirimas į gamybos ir laikotarpio išlaidas. Gamybos išlaidos - visos patirtos išlaidos produkcijai sukurti, kaip minėta anksčiau, savikainos kalkuliavimo temoje akcentuojama gamybinė veikla, tačiau gamybos išlaidų klasifikacija daugeliu aspektų pritaikoma ir paslaugas teikiančiai įmonei. Be gamybos išlaidų įmonėje susidaro laikotarpio išlaidos – tai negamybinės pardavimo (gamybinėje veikloje) ir administracinės išlaidos, joms priskiriamos apskaitos skyriaus, administracijos išlaikymo ir panašios išlaidos. G. Kalčinskas pateikia gamybinių išlaidų klasifikavimo schemą (žr. 2. pav.). Vienas svarbiausių yra išlaidų skirstymas, pagal gamybos apimties įtaką, yra į pastoviąsias ir kintamąsias išlaidas. Pastoviosios išlaidos – tos, kurių kitimas tiesiogiai nepriklauso nuo gamybos apimties pasikeitimo. Kintamosios (tiesiogiai kintančios) išlaidos – tai tokios išlaidos, kurios priklauso nuo pagamintos produkcijos kiekio. Kintamosios išlaidos skaičiuojamos visos gamybos apimties atžvilgiu, nes kaip vieno gaminio savikainos sudedamoji dalis, šios išlaidos kaip tik yra pastovios. Pagal reikšmingumą arba pagal vaidmenį gaminio sudėtyje visos gamybos išlaidos skirstomos į pagrindines ir pridėtines. Pagrindinės išlaidos yra tos, kurios sudaro produkcijos didžiąją dalį, joms dažniausiai priskiriamos išlaidos žaliavoms, prekėms perpardavimui, tiesiogiai gamyboje ar pardavime dalyvaujančių darbuotojų darbo užmokesčiui (DU). Visos kitos išlaidos – pridėtinės. Ir galiausiai, pagal priskyrimo produkcijos savikainai būdą išlaidos skirstomos į tiesiogines ir netiesiogines. Šis gamybos išlaidų klasifikavimo požymis itin svarbus apskaitos darbuotojams. Tiesioginės išlaidos – išlaidos, kurias galima nesudėtingai priskirti konkretiems gaminiams, tačiau egzistuoja ir išlaidos, kurių tiesiogiai priskirti neišeina, jos vadinamos netiesioginėmis išlaidomis. Pastarosios išlaidos gaminiams priskiriamos vadovaujantis tam tikra baze. Kadangi toliau, nagrinėjant savikainos kalkuliavimo metodus, kalbama apie šias bazes, tikslinga paminėti kokios jos būna. Ekonominėje literatūroje ir įmonių praktikoje naudojamos pačios įvairiausios netiesioginių išlaidų paskirstymo bazės, išlaidos skirstomos proporcingai gamybos darbininkų darbo užmokesčiui, sunaudotų medžiagų kiekiui, svoriui ar vertei, materialinių išlaidų sumai, žmogaus dienų ar valandų skaičiui, įrengimų išlaikymo ir priežiūros išlaidų, cechinių išlaidų sumai, produkcijos, skirtos pardavimui, apimčiai, įvairiems darbo sąnaudų rodikliams ir kt. Šaltinis: KALČINSKAS, G. (1996) Buhalterinės apskaitos pagrindai, p. 379. 2 pav. Gamybinių išlaidų klasifikavimas Gamybos išlaidas, be schemoje (žr. 2 pav.) pateiktų klasifikacijų, sudaro trys elementai: tiesioginių medžiagų sunaudojimo išlaidos, tiesioginio darbo išlaidos ir pridėtinės išlaidos. VAS „Atsargos“10 pirmieji du elementai įvardinti kitaip: pagrindinių žaliavų (medžiagų) išlaidos ir tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos. Taigi tiesioginių medžiagų sunaudojimo išlaidos arba pagrindinių žaliavų (medžiagų) išlaidos – produkcijos gamybos metu sunaudotos medžiagos ar komplektuojamieji gaminiai, kurie sudaro materialųjį produkcijos pagrindą arba įeina į gaminių sudėtį ir be žymių sąnaudų gali būti priskirti konkretiems gaminiams ar jų grupėms. Tiesioginio darbo išlaidos arba tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos - darbuotojų, tiesiogiai dalyvaujančių produkcijos gamyboje, atlyginimų bei socialinio draudimo įmokų sumas, kurios be žymių sąnaudų gali būti priskirtos konkretiems gaminiams ar jų grupėms. Trečiasis gamybos išlaidų elementas yra pridėtinės išlaidos – tai visos kitos išlaidos be tiesioginių medžiagų ir tiesioginio darbo, reikalingos produkcijai pagaminti. Šių išlaidų priskirti tiesiogiai konkretaus gaminio savikainai neįmanoma, nes jos patiriamos gaminant visą produkciją, o ne atskirą gaminį. Skiriamos dvi pridėtinių išlaidų rūšys: kintamos pridėtinės išlaidos ir pastovios pridėtinės išlaidos. Kintamos pridėtinės išlaidos - tai netiesioginės išlaidos, kurios kinta priklausomai nuo veiklos lygio, elektros energijos sunaudojimo, netiesioginių medžiagų, netiesioginio darbo ir kitos išlaidos. Pastovios pridėtinės išlaidos - tai netiesioginės išlaidos, kurios nesikeičia kintant produkcijos apimčiai, pavyzdžiui, nuomos, draudimo ir kt. išlaidos (Kalčinskas, 1996, p. 379 - 382) Apibendrinant, galima pabrėžti pagrindinius aptartus aspektus. Pirma, išlaidų apskaita ir savikainos kalkuliavimas yra bene svarbiausia valdymo apskaitos sritis, tačiau teikia duomenis ir finansinei apskaitai. Antra, išlaidų apskaita ir savikainos kalkuliavimas yra vieno proceso sudėtinės dalys: išlaidų apskaita tiksliai registruoja visas išlaidas, jas kontroliuoja, sistemina, apibendrina, o savikainos kalkuliavimas – visos produkcijos ir jos vieneto savikainos skaičiavimas, naudojant išlaidų apskaitos teikiamus duomenis. Šių dviejų sistemų atskyrimas praktikoje nėra reikšmingas. Trečia, siekiant teisingai kalkuliuoti savikainą, yra svarbu gebėti analizuoti veiksnius, nuo kurių priklauso, kokie savikainos kalkuliavimo elementai tinkamiausi konkrečiai įmonės veiklai, bei labai gerai pažinti išlaidų ir savikainos klasifikavimo sistemas. Trumpai susisteminus šio skyriaus mokslinės literatūros analizę, galima pereiti į sekantį etapą – pasirinktų savikainos kalkuliavimo metodų nagrinėjimą. 1.2. Savikainos kalkuliavimo metodų analizė Produkcijos kalkuliavimo metodas – visuma būdų produkcijos savikainos vienetui ir visiems kalkuliavimo objektams apskaičiuoti. Kaip buvo paminėta pirmame skyriuje, savikainos kalkuliavimo metodai klasifikuojami pagal įvairius požymius (2 lentelė). Šiame darbe nagrinėjami penki savikainos kalkuliavimo metodai, iš jų keturi, pagal išlaidų įskaitymo į produkto savikainą mastą ir pagal gamybos tipą. Savikainos kalkuliavimo metodus pagal gamybos tipą rekomenduojama jungti su normatyviniu metodu, todėl pateikiama pastarojo metodo, klasifikuojamo pagal normavimo lygį, esmė. Visi paminėti savikainos kalkuliavimo metodai yra priskiriami tradicinėms savikainos kalkuliavimo sistemoms, nes jie yra pajėgūs atsakyti į klausimu „kur?“, „kada?“ ir „kiek?“, o ne „kodėl?“ susidarė tam tikros išlaidos, į šį klausimą atsakyti gali moderniosios savikainos kalkuliavimo sistemos. Darbe analizuojamas pagrindinis modernusis savikainos kalkuliavimo metodas - veikla pagrįstas arba ABC metodas (ang. Activity Based Costing – ABC). 2 lentelė Savikainos kalkuliavimo metodų klasifikavimas Klasifikavimo požymis Metodai Pagal išlaidų įskaitymo į savikainą mastą Pilnasis Dalinis Pagal gamybos tipą Užsakyminis Procesinis: Paprastasis Fazinis Pagal išlaidų normavimo lygį Normatyvinis Nenormatyvinis Pagal kalkuliavimo objektus Veiklų Produktų Funkcijų Šaltinis: sudaryta autorės pagal MACKEVIČIUS, J. (2004) Išlaidų apskaita ir produkcijos savikainos kalkuliavimas: Tyrimų kryptis ir tobulinimo galimybės, p. 44. Pilnasis ir dalinis savikainos kalkuliavimo metodai. Pilnąsis (angl. Absorbtion Costing, Full Costing) ir dalinis (angl. Direct Costing, Variable Costing, Marginal Costing) savikainos kalkuliavimo metodai išskiriami pagal išlaidų įskaitymo į savikainą mastą. Pilnasis produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas yra toks, kai į produkcijos savikainą įskaitomos visos gamybos išlaidos, o negamybinės arba kitaip laikotarpio išlaidos perkeliamos į sąnaudas pelno (nuostolio) atskaitoje (žr. 3 pav.). Į produkcijos savikainą įskaitomos visos tiesioginės medžiagų, tiesioginės darbo ir visos pridėtinės išlaidos. Šaltinis: MACKEVIČIUS, J. (2003) Valdymo apskaita. Koncepcija, metodika, politika, p. 207 p. 3 pav. Pilnasis savikainos kalkuliavimo metodas Pažymėtina, kad abu kalkuliavimo metodai sutampa tuo požiūriu, kad negamybinės išlaidos apskaičiuojamos kaip laikotarpio išlaidos, tačiau dalinis produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas nuo pilnojo skiriasi tuo, kad kintamos pridėtinės išlaidos įskaičiuojamos į produkcijos savikainą, o pastovios pridėtinės išlaidos – į pelno (nuostolio) ataskaitą (žr. 4 pav.). Čia kintamos išlaidos prilyginamos tiesioginėms, o pastovios – netiesioginėms. Kintamų išlaidų kontrolei skiriama daugiau dėmesio nei pastovioms išlaidoms, nes kintamos išlaidos lemia faktinius savikainos nukrypimus nuo plano, o pastovios išlaidos apskaičiuojamos vienodais laikotarpiais ir panašiomis sumomis. Taikant dalinį savikainos kalkuliavimo metodą produkcijos savikaina planuojama ir apskaičiuojama tik kintamų išlaidų pjūviu (Mackevičius, 2003, p. 209). Šaltinis: MACKEVIČIUS, J. (2003) Valdymo apskaita. Koncepcija, metodika, politika, p. 208. 4 pav. Dalinis savikainos kalkuliavimo metodas Remiantis J. Mackevičiaus analize11, pirmiausia buvo sukurta pilnosios arba visos produkcijos savikainos kalkuliavimo metodika. Ji buvo ir yra taikoma įvairiose pasaulio šalyse. Jos populiarumą lėmė tai, kad kiekvieną įmonės vadovą domina visos išlaidos, nors ir kai kurios iš jų ir tampa reikšmingesnės tam tikrame veiklos etape. Vis dėlto, pridėtinės išlaidos negali būti tiesiogiai susijusios su išlaidų objektais, taigi priskiriant visas šias išlaidas pilnosios savikainos rodiklis gaunamas netikslus. Pradėta ieškoti tobulesnių savikainos kalkuliavimo metodų. Dalinio savikainos kalkuliavimo metodo pradininkas buvo J. Clark 1923 m. Jis teigė, kad įmonės vadovybei kiekvienas išlaidų straipsnis turi skirtingą tikslinę paskirtį ir kad netiesioginių išlaidų paskirstymas neturi esminės reikšmės valdymo sprendimams priimti. Šią idėją 1936 m. konkretizavo J. Harry. Jis tiksliai suformulavo, kad į produkcijos savikainą turi būti įskaitomos tik tiesioginės išlaidos. Savikainos kalkuliavimo apskaitoje pradėta griežtai atskirti tiesiogines išlaidas nuo netiesioginių. Buvo manoma, kad produkcijos kainoms nustatyti svarbiausią reikšmę turi tiesioginės išlaidos. Iš pradžių šis metodas buvo kritikuojamas, bet nuo 1960 m. paplito daugelyje pasaulio šalių. Dabar išvystytos rinkos ekonomikos šalyse beveik vienodai taikomi abu šie išlaidų kalkuliavimo metodai. Dalinis kalkuliavimo metodas dažniausiai taikomas vidaus ataskaitoms sudaryti, o finansinių ataskaitų rinkiniui ir mokesčiams apskaičiuoti – pilnasis kalkuliavimo metodas (Mackevičius, 2003, p. 211 - 213). Jonas Mackecičius12 remdamasis C. Drury ir D. Zinkevičienės tyrimais pateikia pilnojo ir dalinio savikainos kalkuliavimo metodų privalumų ir trūkumų analizę. Pirmiausia, nurodomi pilnojo, vėliau dalinio savikainos kalkuliavimo privalumai ir trūkumai (privalumai žymimi (+), trūkumai – (-)) (3 lentelė). 3 lentelė Pilnojo ir dalinio metodų privalumų ir trūkumų palyginimas Pinasis savikainos kalkuliavimas Dalinis savikainos kalkuliavimas + Pastovių išlaidų vaidmens nesumenkinimas (manoma, kad bus nustatyta tikslesnė savikaina ir pastovios išlaidos bus kompensuotos gautomis pajamomis); - Tai ne visada teisinga, nes faktinė gamybos apimtis ir pardavimo apimtis, kuri buvo įmanoma skaičiuojant pastovių išlaidų paskirstymo koeficientą, gali būti mažesnė nei planuota; + Finansinių ataskaitų rinkinyje neatvaizduojami fiktyvūs nuostoliai. Tai ypač būdinga sezoninei gamybai. Teoriškai pilnasis savikainos kalkuliavimas yra geresnis negu dalinis. + Gaunama vertingesnė informacija valdymo sprendimams priimti (vertingas pats išlaidų skirstymas į pastovias ir kintamas, nes įgalina sužinoti ar kainos atlygina kintamas ar visas išlaidas); + Galimą įvertinti atskirų padalinių darbą, nes atsargų likučio pasikeitimas neturi įtakos veiklos rezultatui. + Dalis pastovių išlaidų nėra įskaičiuojama į nelikvidžių atsargų savikainą ir tai nepagrįstai ne padidina ataskaitinio laikotarpio pelno. Šaltinis: sudaryta autorės pagal MACKEVIČIUS (2003) Valdymo apskaita. Koncepcija, metodika, politika, p. 209 – 211. Renkantis kurį iš aptartų metodų taikyti, svarbu atkreipti dėmesį, kokią įtaką jie daro pelno dydžiui. Reikia prisiminti tris dėsningumus. Pirma, kai gamybos ir pardavimų apimtys yra lygios, pelno suma bus ta pati taikant abu metodus. Antra, kai gamybos apimtis didesnė nei pardavimai, taikant pilnąjį savikainos kalkuliavimo metodą, pelno suma padidės daugiau negu taikant dalinį. Ir atvirkščiai, kai pardavimų apimtis didesnė už gamybos apimtį, taikant dalinį kalkuliavimo metodą, pelno suma padidės daugiau. Vis dėlto, norint teisingai nuspręsti kurį metodą – dalinį ar pilnąjį – taikyti, pirmiausia reikia atsakyti, kuri informacija yra vertingesnė valdymo sprendimams priimti, rezultatams apskaičiuoti ir įvertinti. Operatyviems sprendimams priimti gali būti svarbi dalinio kalkuliavimo informacija, veiklos prognozavimui – reikšmingesni pilnojo kalkuliavimo duomenys. Taigi abu metodai turintys privalumų ir trūkumų gali būti sėkmingai taikomi įmonėje siekiant tam tikrų tikslų (Mackevičius, 2003, p. 211). Užsakyminis ir procesinis savikainos kalkuliavimo metodai. Atsižvelgiant į gamybos tipą ir technologinio proceso ypatumus gaminių savikaina irgi skaičiuojama skirtingai. Vis dėlto nesvarbu, kiek būtų praktikoje taikomų savikainos kalkuliavimo būdų ir sistemų pagal gamybos tipą, tėra du konceptualūs metodai – užsakyminis (angl. Job Order Costing) ir procesinis (angl. Process Costing) (Kalčinskas, 1996, 399 p.). Įmonėse, kuriose gaminama pagal vienetinius užsakymus arba nedidelėmis serijomis, taikomas užsakyminis savikainos kalkuliavimas. Tose įmonėse, kur dirbama konvejerinio arba nepertraukiamos gamybos būdu, taikomas procesinis metodas. Tačiau pasitaiko ir išimčių – kartais diegiamos tokios savikainos kalkuliavimo sistemos, kurios turi ir užsakyminio, ir procesinio metodų bruožų. Taip yra todėl, kad technologiniai procesai yra sudėtingi ir daugialypiai. Vis dėlto mokslininkai13 sutaria, kad daugeliu atveju galima išskirti užsakyminį ir procesinį metodus kaip tinkamiausius. Šių metodų pagrindinis skirtumas slypi išlaidų kaupimo ir paskirstymo gaminiui ypatybėse, o visą gamybos įvairovę galima skirstyti į dvi grupes. Pirmoji grupė, į kurią įeiną gamybos, kuriose galutinė produkcija gaunama toje pačioje įmonėje sujungiant atskiras gaminio sudedamąsias dalis, o antroji - gamybos, kurioje galutinė produkcija gaunama nuosekliai apdorojant žaliavas ir medžiagas susijusiose gamybos procesuose, stadijose ir etapuose. Atsižvelgiant į technologinį gamybos pobūdį, savikainos kalkuliavimo metodai gali būti organizuoti taip: pirmu atveju tiesioginės išlaidos kaupiamos pagal gaminius, užsakymus, taip sukauptoms išlaidoms priskiriama tenkanti proporcingai pasirinktai paskirstymo bazei netiesioginių išlaidų suma; antruoju - išlaidos kaupiamos pagal gamybos procesus, stadijas, sukaupta suma dalijama iš pagamintos produkcijos kiekio (Kalčinskas, 2007, p. 800). Užsakyminis savikainos kalkuliavimo metodas. Šio metodo tikslas – kiek galima tiksliau ir daugiau išlaidų priskirti tiesiogiai užsakymui. Metodo kalkuliavimo objektas – gamybos užsakymas, kuris išrašomas iš anksto nustatytam produkcijos kiekiui. Jei užsakymas yra ne vienas gaminys, tai paprastai gaminiai yra tokie, kurių gamybos ciklo trukmė vienoda. Gaminių skaičius užsakyme gali svyruoti nuo 1 iki 100 ir daugiau Dažniausiai pasitaiko trys užsakymo objektai (Mackevičius, Gaižauskas, 2010, p. 121): 1. vienetinis gaminys; 2. vienarūšių gaminių grupė, partija; 3. darbų kompleksas. Taigi, užsakyminis metodas dažnai naudojamas tiek perdirbimo, tiek paslaugų įmonėse. Ši savikainos skaičiavimo sistema tinka laivų statykloms, lėktuvų, didelių mašinų gamykloms, spaudos leidykloms bei kitoms įmonėms, vykdančioms specialius užsakymus. Užsakymų objektai gali būti ir individualios bei vienarūšės paslaugos. Jovaišienės, Levišauskaitės, Valainytės14 teigimu užsakyminis savikainos kalkuliavimo metodas naudojamas kai kuriose audito, konsultavimo, automobilių remonto įmonėse, ligoninėse ir kitose negamybinėse įmonėse. Gaminant didelius gaminius pagal ilgą technologinį gamybos ciklą, gamybiniai užsakymai gali būti išrašomi ne visam gaminiui, o jo sudedamosioms dalims – subužsakymams, nustatant iš jų lyginamąjį svorį bendroje užsakymo sumoje. Dažniausiai tai atlieka inžinieriai ar technologai, nustatydami tam tikrus vieno ar kito produkto gamybos etapus, kurie gali būti traktuojami kai daugiau mažiau baigtiniai, pavyzdžiui, pastato pamatų paklojimas (Kalčinskas, 2007, p. 801). Jeigu kalkuliuojama gaminių grupė, tai į vieną užsakymą turi būti įtrauktas toks gaminių kiekis, kuris numatytas pagaminti per mėnesį. Pagamintos produkcijos ir nebaigtos gamybos likučių nustatymo ataskaitinio laikotarpio pabaigoje problemos nėra, nes metų pradžią ir pabaigą neatsižvelgia, tiesiog laikotarpio pabaigoje gali likti nebaigtų užsakymų, kurie atsispindėtų atitinkamose sąskaitose bei balanse. Taikant metodą svarbu, kad būtų aiškiai apibrėžta užsakymo vykdymo pradžia ir pabaiga. Visa tai yra svarbūs užsakyminio metodo momentai, nes dideli užsakymai neretai vyksta ilgiau nei metus ir dar dažniau peržengia finansinių metų ribą. Remiantis pirmine dokumentacija, visos įmonės išlaidos: tiesioginės darbo, žaliavų išlaidos, gamybinės pridėtinės ir pardavimų išlaidos, priklausomai nuo to, ar skaičiuojama gamybinė, ar pilnoji, ar komercinė savikaina, priskiriamos ir kaupiamos atskirai kiekvienam užsakymui. Tiesioginės darbo ir žaliavų išlaidas taip grupuoti paprastai nesudėtinga, o netiesioginės išlaidos paskirstomos tarp užsakymų tam tikrais specialiais metodais. J. Mackevičius15 pateikia netiesioginių išlaidų įskaitymo į konkrečių užsakymų savikainą etapus: 1. sukaupiamos netiesioginės išlaidos pagalbiniuose padaliniuose; 2. pagalbinių padalinių netiesioginės išlaidos paskirstomos gamybos padaliniams; 3. gamybos padalinių netiesioginės išlaidos pagal pasirinktą paskirstymo bazę paskirstomos konkretiems užsakymams. Visos gamybos išlaidos priskiriamos konkrečiam darbui arba gaminių grupei, kurioje nustatoma kiekvieno baigto darbo savikaina. Nepriklausomai nuo to, kiek gamybos, pardavimo vienetų įeina į užsakymą, kalkuliuojama užsakymo, kaip visumos, savikaina (žr. 5 pav.). Jeigu užsakymą sudaro daugiau nei vienas objektas (gaminys ar paslauga), jų vieneto vidutinė savikaina apskaičiuojama dalijant visą užsakymo savikainą iš jį sudarančių vienetų skaičiaus. Šaltinis: MACKEVIČIUS, GAIŽAUSKAS (2010) Valdymo apskaita. Teorija ir praktika, p. 123. 5 pav. Užsakyminio savikainos kalkuliavimo schema Procesinį savikainos kalkuliavimo metodas. Šis savikainos kalkuliavimo metodas dažniausiai taikomas įmonėse, kuriose savo esme vienarūšiai arba panašūs gaminiai gaminami nuolatiniais srautais arba tam tikromis serijomis. Jeigu gamybos procesas yra vientisas ir neskaidomas į atskiras dalis, jo metu gaminamų produktų savikaina kalkuliuojama paprastuoju kalkuliavimo metodu. Kai gamybinis procesas susideda iš kelių savarankiškų etapų, taikoma procesinio metodo rūšis – fazinis savikainos kalkuliavimo metodas. Taigi, nagrinėjant šį metodą, reikia išskirti procesinio savikainos kalkuliavimo šakas: paprastąjį ir fazinį savikainos kalkuliavimą, pastarasis skiriamas į pusfabrikatinį ir nepusfabrikatinį variantus (žr. 6 pav.). Šaltinis: MACKEVIČIUS, GAIŽAUSKAS (2010) Valdymo apskaita, Teorija ir praktika. p. 208. 6 pav. Procesinio savikainos kalkuliavimo schema Pagrindinis procesinio savikainos kalkuliavimo variantas yra – fazinis kalkuliavimas, pasak Mackevičiaus ir Gaižausko16 praktikoje šis metodas taikomas pakankamai seniai ir sėkmingai. Fazinio kalkuliavimo esmė – išlaidų apskaitos tvarkymas pagal technologinio proceso fazes, kurias pereina gaminys arba pusfabrikatis. Gamybos fazė laikoma vienarūšių technologinių operacijų visuma, kurią perėjęs gaminys pagal savo vartojamąsias savybes ir panaudojimą tampa iš esmės kitoks. Kiekvienos fazės išlaidos paskirstomos baigtai produkcijai ir nebaigtai gamybai, tam tikroms produkcijos rūšims ir kalkuliaciniais straipsniais. Fazinis metodas taikomas įmonėse, gaminančiose pradinės medžiagos atžvilgiu ir perdirbimo pobūdžiu vienarūšę, masinę produkciją, pavyzdžiui, metalurgijos, naftos pramonėje, daugelyje miško, statybos, lengvojoje ir maisto pramonėje, kai kuriose chemijos pramonės įmonės ir kt. Gamybos fazė yra gamybinio proceso dalis, kuriuos atlikus sukuriamas baigtas pusfabrikatis arba iš pusfabrikačio gaunamas kitas baigtas pusfabrikatis, arba iš pusfabrikačio pagaminamas gatavas gaminys. Naudojant fazinį kalkuliavimo metodą, tam tikrą gamybos fazę perėjusios produkcijos savikaina apskaičiuojama taip (Mackevičius, 2003, p. 222): 1. Tiesioginės darbo ir medžiagų išlaidos, padarytos gamybos fazėje, tiesiogiai įskaičiuojamos į šią fazę perėjusios produkcijos savikaina. 2. Netiesioginės išlaidos, padarytos gamybos fazėje, padarytos gamybos fazėje, pagal parsirinktą paskirstymo bazę įkalkuliuojamo į šią fazę perėjusios produkcijos savikainą. 3. Apskaičiuojama gamybos fazę perėjusios produkcijos vieneto savikaina. Vieneto savikaina apskaičiuojama bendrą fazės išlaidų sumą padalijus iš produktų skaičiaus. Naudojant šį metodą, tiesiogines išlaidas lengviau apskaičiuoti negu užsakyminiu kalkuliavimo metodu, nes nereikia skaičiuoti kiekvieno produkcijos vieneto tiesioginių išlaidų. Skaičiuojamos visos produkcijos apimties išlaidos pagal gamybos fazes didėjančia tvarka, t.y. iš pirmos fazės pereina antrai fazei, iš antros – trečiai ir taip toliau, kol gaunama visos produkcijos savikaina. Labai svarbus fazinio produkcijos savikainos kalkuliavimo elementas – kalkuliavimo fazių pasirinkimas, ekonominis jų pagrindimas. Jas reikia nustatyti ne tik pagal technologinio gamybos proceso fazes, bet reikia atsižvelgti ir į organizacinių vienetus. Optimalus variantas, kai kalkuliacinė fazė sutampa su organizacijos vienetu (padaliniu, cechu, darbo baru). Tai leidžia tiksliau apskaičiuoti produkcijos savikainą, geriau išsiaiškinti išlaidų susidarymo vietas. priežastis ir kaltininkus (Mackevičius, Gaižauskas, 2010, p. 132). Atsižvelgiant į kalkuliavimo objektus fazinis metodas gali būti taikomas pusfabrikatiniu ir nepusfabrikatiniu variantu. Jeigu pradinėje ar kurioje nors tarpinėje gamybos fazėje apdorotas produktas pagal savo tolesnį panaudojimą tampa savarankiškas ir gali būti parduotas į išorę arba sunaudotas įmonės vidaus reikmėms jis laikomas pusfabrikačiu. Pusfabrikatiniam variantui būdinga tai, kad kalkuliuojama pusfabrikačių savikaina ir į gatavos produkcijos savikainą įskaitoma kompleksinė pradinių pusfabrikačių savikaina. Naudojant šį variantą, fazėje surinktos išlaidos skirstomos pagamintiems pusfabrikačiams ir nebaigtai gamybai, taip pat tam tikroms pusfabrikačių rūšims; atimama atliekų ir šalutinės produkcijos vertė; nuosekliai apskaičiuojama kiekvienos fazės pusfabrikačių savikaina. Nepusfabrikatinio būdo esmė – atskirų fazių produkcija visiškai nekalkuliuojama, skaičiuojama tik paskutinės fazės gatavos produkcijos savikaina. Šiuo atveju, kiekvienoje fazėje apskaičiuotos gamybos išlaidos tiesiogiai įskaitomos į gatavų gaminių savikainą (Mackevičius, 2003, p. 225-226). Paprastojo procesinio savikainos kalkuliavimo esmė ta, kad produkcijos vieneto savikaina apskaičiuojama visas gamybos išlaidas dalinant iš pagamintos produkcijos kiekio. Šis metodas plačiausiai taikomas anglies, naftos, chemijos pramonėje, elektrinėse, katilinėse, durpių, miško paruošimo, cemento ir kitose statybinių medžiagų gamybos įmonėse (Jurkštienė, 2002, p. 81) ir kt. Šios pramonės šakos pasižymi trumpu technologiniu procesu, masine vienos ar kelių produkcijos rūšių gamyba, glaudžiu gamybos ir vartojimo proceso ryšiu, kt. Naudojant šį metodą gamybos išlaidos paskirstytos visam gamybos procesui, vieneto savikaina gaunama šias išlaidas dalinant iš produkcijos kiekio. Paprastasis savikainos kalkuliavimo procesas priklauso nuo įmonės technologinio proceso. Įmonėse, kurios gamina daugiau nei vieną produktą ir nesusidaro nebaigtos gamybos (arba labai mažai), išlaidos apskaičiuojamos pagal procesus. Tiesioginės išlaidos ir netiesioginės, paskirstomos kiekvienam produktui proporcingai kuriai nors bazei, apskaitomos atskirai. Įmonėse, kuriose gamybos procesas būtų organizuojamas ne viename gamybiniame padalinyje, produkcijos vieneto savikaina skaičiuojama sudedant visų padalinių išlaidas ir jas padalinant iš pagamintos produkcijos kiekio. Išlaidas būtina paskirstyti ir kontroliuoti pagal padalinius. Pramonės šakose, kuriose yra ilgesnis gamybos ciklas ir susidaro nebaigtos gamybos likučių, visos gamybos išlaidos yra skirstomos pagamintai produkcijai ir nebaigtai gamybai. Šiose įmonėse gamybos išlaidos apskaitoje rodomos pagal procesus, tačiau kiekvieno gamybos proceso nebaigta gamyba įvertinama planine savikaina, o vėliau nustatoma faktinė produkcijos savikaina (Mackevičius, Gaižauskas, 2010, p. 124 -125). Atsižvelgiant į nebaigtos gamybos judėjimą, pasitaiko du paprastojo kalkuliavimo metodo variantai. Pirmasis, kai nebaigta gamyba ir jos išlaidos pereina iš vieno padalinio į kitą, o antrasis variantas, kai kiekviename padalinyje pagaminama gatava produkcija. Kad ir kuris iš šių būdų naudojama, produkcijos vieneto savikaina apskaičiuojama visas gamybos išlaidas iš per laikotarpį pagamintos produkcijos kiekio. (Mackevičius, Gaižauskas, 2010, p. 125). Apibendrinimui pateikiami abiejų, pagal gamybos tipą išskiriamų, užsakyminio ir procesinio savikainos kalkuliavimo metodų trūkumai (4 lentelė). 4 lentelė Užsakyminio ir procesinio metodų trūkumų palyginimas Užsakyminis savikainos kalkuliavimas Procesinis savikainos kalkuliavimas - Nepakankama išlaidų kontrolė (vykdoma tik įvykdžius užsakymą nustatoma, faktinė savikaina palyginama su planine); - Atlikus užsakymą, būtina inventorizuoti nebaigtos gamybos likučius (tai yra sudėtinga, kai ilgas užsakymo ciklas); - Darbai susieję su detalių ir mazgų, esančių nebaigtoje gamyboje, nustatymu ir jų įkainojimu, reikalauja daug laiko sąnaudų. - Naudojamos netiesioginių išlaidų paskirstomo bazės, dėl to produkcijos savikaina apskaičiuojama nevisai tiksliai. - Operatyvumo stoka ( produkcijos savikaina kontroliuojama tik pasibaigus gamybos procesu); - Kiekvienoje fazėje susidaro nebaigtos gamybos likučių, todėl sunku paskirstyti išlaidas pagamintai produkcijai ir nebaigtai gamybai, operatyviai nustatyti kiekvienos produkcijos rūšies savikainą; - Naudojamos netiesioginių išlaidų paskirstomo bazės, dėl to produkcijos savikaina apskaičiuojama nevisai tiksliai. Šaltinis: sudaryta autorės pagal MACKEVIČIUS (2003) Valdymo apskaita. Koncepcija, metodika, politika, p. 218, 223. Palyginus metodų trūkumus matoma, kad panašios problemos ištinka tiek kalkuliuojant savikainą užsakyminiu būdu, tiek procesiniu. Dėl šios priežasties todėl siūloma šiuos metodus derinti su pagrindiniais normatyvinio metodo elementais ir vadinti užsakyminiu normatyviniu metodu bei faziniu normatyviniu metodu (Mackevičius, 2004, p. 42). Šiame darbe nenagrinėjami savikainos kalkuliavimo būdai išskiriami pagal išlaidų normavimo lygį: normatyvinis (standartinių išlaidų) ir nenormatyvinis (faktinių išlaidų) metodai. Tačiau, kad būtų aiškiau apie ką kalbama, reikia paminėtini pagrindinius normatyvinio savikainos kalkuliavimo aspektai. Pirma, normatyvinį metodą sudaro grupė techninių-ekonominių priemonių, apimančių ne tik apskaitą, bet ir gamybos valdymą bei planavimą. Šiuo metodu produkcijos savikainą apskaičiuojama iš anksto, tai įgalina išaiškinti nukrypimus (gamybos procese) nuo nustatytų normų gaminant produkciją bei nustatyti darbo organizavimo, normavimo, tiekimo ir kt. trūkumus (Tamulevičienė, p. 75). Be to, kad šie metodai yra panašūs savo trūkumais, jie turi ir kitų artimų savybių ir, žinoma, skirtumų (5 lentelė). 5 lentelė Užsakyminio ir procesinio metodų panašumai ir skirtumai Panašumai Skirtumai • Tikslas – nustatyti produkto savikainą iki periodo pabaigos. • Naudojami tie patys darbo ir žaliavų apskaitos dokumentai. • Abu metodai pridėtinių išlaidų priskyrimui naudoja pridėtinių išlaidų rodiklį. • Panašus išlaidų judėjimas: į atskiras tiesioginio darbo ir žaliavų bei pridėtinių išlaidų sąskaitas, ir viskas apjungta į nebaigtos gamybos sąskaitą. • Apskaitomos yra faktinės ir pridėtinės išlaidos, o periodo pabaigoje gali atsirasti nepilnai ar per daug absorbuotų išlaidų. • Išlaidų kaupimo procedūros (užsakyminiame metode, išlaidos kaupiamos užsakymui, procesiniame – procesui ar padaliniui). • Produkto, kurio išlaidos kalkuliuojamos ypatumai (vienetinė ir masinė gamyba). • Nebaigtos gamybos sąskaitų kiekis vienam produktui (užsakyminiame – tik viena „Nebaigtos gamybos“ sąskaita, procesiniame - gali būti keletas). • Pagrindiniai išlaidų apskaitos dokumentai (užsakyminiame – užsakymo ataskaita (lapas), procesiniame – proceso/padalinio gamybos išlaidų ataskaita. Šaltinis: sudaryta autorės. Veikla grįstas savikainos kalkuliavimas (ABC). Aukščiau pateikti savikainos kalkuliavimo metodai priskiriami tradicinėms savikainos kalkuliavimo sistemoms (angl. Traditional Costing - TC). Tradicinės išlaidų apskaitos ir savikainos kalkuliavimo išskirtinis bruožas – apskaitoje naudojami vidutinės produkto išlaidos, kurie yra apskaičiuojami sudėjus tiesiogines ir netiesiogines išlaidas. Netiesioginės išlaidos, neatsižvelgiant į jų įvairovę, yra apskaitomos vienoje arba keliose sąskaitose ir vėliau yra paskirstomos visiems produktams proporcingai. Pagrįstai teigiama, kad tradiciniai savikainos kalkuliavimo būdai tinkami tik esant tradicinei gamybai, kai tiesioginės produktų išlaidos - medžiagų ir darbo - sudaro didžiausią išlaidų dalį. Pagrindinės priežastys, paskatinusios ieškoti naujų savikainos apskaitos metodų buvo tai, kad gamyba darėsi vis sudėtingesnė ir vis didesnė dalis išlaidų yra skirstoma proporcingai, o ne tiesiogiai priskiriama produktams. Nuo 1985 metų Vakarų šalių literatūroje galima rasti daug publikacijų, kuriose kritikuojami tradiciniai savikainos kalkuliavimo metodai ir teikiama pirmenybė skaičiuoti tam tikrų veiklos sričių išlaidas, o ne produkcijos savikainą. Veikla pagrįstų išlaidų kalkuliavimo sistemos, kurią sukūrė Harwardo profesoriai Cooper, R. ir Kaplan, R., svarbiausia nuostata yra ta, kad kiekvienai veiklai reikia tam tikrų išlaidų, o produktų gamyba ir pardavimas sukuria įvairios veiklos poreikį. Dėl išlaidų siejimo su tam tikra veikla lietuviškai sistema vadinama veikla pagrįstų išlaidų kalkuliavimu (angl. Activity Based Costing – ABC). Taip pat, literatūroje siūlomi darbų kaštų apskaitos ir kiti pavadinimai. Toliau tekste vartojami terminai ABC ir veikla pagrįstas savikainos kalkuliavimas. Kalbant apie moderniuosius savikainos kalkuliavimo metodus, reikia pabrėžti, kad ABC nėra iš jų vienintelis. Mokslinėje literatūroje aprašomi ir praktikoje naudojami numatytų gamybos išlaidų (angl. Target Costing), nuolatinio tobulinimo (angl. Continuous Improvement), „tikslai laiku“ (angl. Just-In-Time, JIT) metodai (Sillince, Syke, 1995, p 20-23). Tačiau šie metodai susiėję ne su išlaidų priskirimo metodika, kuri yra nagrinėjama šiame darbe, o su būdais galinčiais padėti optimizuoti veiklą, šalinti veiksnius kurie daro blogą įtaką darbo našumui. Visus šiuos metodu galima naudoti derinat su ABC metodu. Todėl darbe analizuojamas tik pagrindinis modernusis savikainos kalkuliavimo metodas – ABC. Literatūroje pateikiami skirtingi ABC metodo arba sistemos aiškinimai. Vieni autoriai pabrėžia, kad šios sistemos esmė yra įtraukti į apskaitą netiesiogines išlaidas, kiti – identifikuoti įmonėje vykdomas veiklas ir jas susieti su išlaidomis, reikalingomis nustatytoms veikloms vykdyti, o identifikavus veiklas galima nustatyti jų naudingumą įmonei. Apibendrindami Laurinavičienė ir Mackevičius17 pateikia ABC metodo apibrėžimą - tai metodas, padedantis identifikuoti įmonėje vykdomas veiklas, paskirstyti netiesiogines išlaidas šioms veikloms pagal jų indėlį į produktų kūrimą ir pardavimą bei apskaičiuoti produktų savikainą. V. Jagmino18 teigimu, nagrinėjant šią temą susiduriama su nemažai neaiškumų, pavyzdžiui, teiginiu, kad veikla pagrįsta savikainos kalkuliavimo sistema nėra atskiras produktų savikainos kalkuliavimo metodas, nes pagal juos dažniausiai apskaitomos tik produktams skirstomos netiesioginės išlaidos. Tiesioginėms gamybos išlaidoms apskaityti ir įskaičiuoti į produktų savikainą taikomi užsakyminis arba procesini savikainos kalkuliavimo metodai. Veikla pagrįsta išlaidų apskaitos sistema tiesiog derinama su kuriuo nors iš šių metodų ir jį papildo. Vienoje naujausių analizių Lietuvoje šia tema aprašomas ryšys tarp pilnojo ir dalinio, užsakyminio ir prosecinio bei normatyvinio produkcijos savikainos kalkuliavimo metodų. ABC metodas panašus į procesinį metodą tuo, kad taikant procesinį fazinį savikainos kalkuliavimo metodą gamybos išlaidos skaičiuojamos pagal gaminio ar pusfabrikačio pereinamas technologinio proceso fazes, o taikant ABC metodą – savikaina kalkuliuojama pagal veiklas, kurias reikia atlikti norint pagaminti produktus. Normatyvinis savikainos kalkuliavimo metodas susiejęs su ABC metodu tuo, kad taikant normatyvinį metodą atliekama operatyvinė nukrypimų nuo nustatytų normų analizė, kuri organizuojama taip, kad leistų nustatyti nukrypimų priežastis, o taikant ABC bandoma nustatyti netiesioginių išlaidų atsiradimo kaltininkus, išlaidų nešiklius (išlaidų sukėlėjus). ABC, pilnasis, užsakyminis, procesinis ir normatyvinis metodai pasižymi tuo, kad juos taikant į produkcijos savikainą įtraukiamos visos gamybos išlaidos (Laurinavičienė, Mackevičius, 2011, p. 270). ABC sistemoje naudojama nauja išlaidų priskyrimo priemonė – išlaidų nešiklis (angl. cost driver), mokslinėje literatūroje, taip pat, įvardijamas įvairiai: kaštų sukėlėjas, išlaidų nešėjas ir kitaip. Tai rodiklis, kuriuo remiantis nustatomas kiekvienos veikos (darbo) poreikis įvairiems produktams. Dėl išlaidų nešiklio atskirų veiklų išlaidos priskiriamos produktams. Taikant ABC sistemą pirmiausiai visos išlaidos tampa kintamomis atliekamų veiklų požiūriu. Todėl sunaudotos išlaidos pirmiausiai priskiriamos veikloms – pirminiams išlaidų objektams. Po to apskaičiuojamos kiekvienos veiklos išlaidos. Pagal tai, kiek veiklų reikėjo produktams pagaminti arba klientų užsakymams atlikti, veiklų išlaidos priskiriamos tradiciniams išlaidų objektams – produktams, paslaugoms, užsakymams šių darbų poreikiui (žr. 7 pav.). „Engineering Managment Journal“ publikuotame tyrime19 apie ABC metodo pritaikymą praktikoje vadovavosi Cooper R. ir Kaplan R. sukurta metodika, aptarta principinę ABC metodo schemą, kuri remiasi išlaidų paskirstymo mechanizmu, susidedančiu iš dviejų etapų. Praktikoje ABC metodikos diegimo procesas skaidomas į smulkesnius žingsnius, bet tai nekeičia metodo esmės. Šis metodas susieja išlaidas su galutiniu produktu per tam tikras įmonėje vykdomas veikas. Šaltinis: ROZTOCKI, N. (2004) A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies, p. 2. 7 pav. Ryšys tarp išteklių, veiklų ir produktų ABC sistemoje ABC sistemos diegimas apima keturis pagrindinius etapus. Pirmas etapas – pagrindinių veiklos sričių nustatymas. Dažniausiai nustatomos tos veiklos sritys, kurios daugiausia naudoja išteklių, kuriose susidaro daugiausia pridėtinių išlaidų ir kurios duoda naudą. Nustatant veiklos sritis, reikia labai gerai susipažinti su įmonės vidaus ir išorės aplinka, valdymo sistema ir darbo organizavimu. Rekomenduojama skirti keturis pagrindinės veiklos lygius: veikla, susijusi su produkcijos vieneto gamyba; veikla, susijusi su produktų grupės gamyba; veikla, palaikanti produkcijos gamybą ir pardavimą; bendra įmonės veikla. Iš šių pavadinimų nesudėtinga suvokti su kokiomis išlaidomis susiduriama kalbant apie tam tikrą veiklos lygį. Tačiau J. Mackevičiaus ir Gaižausko20 teigimu, praktiškiau būtų skirti įmonės veiklos sritis, kurios labiausiai susijusios su konkrečių produktų gamyba ir kurioms būtų galima nustatyti išlaidų atsakomybės centrus. Antrasis ABC sistemos etapas yra išlaidų nešiklių nustatymas kiekvienai veiklos sričiai. Nešikliai dažniausiai nustatomi remiantis veiklos rūšies būdingiausia ypatybė. Pažymėtina, kad išlaidų nešikliai būna labai skirtingi, nuo mašinų darbo valandų skaičiaus, patalpų ploto iki tam tiktų dokumentų skaičiaus. Toliau apskaičiuojama išlaidų nešiklio savikaina: viso tam tikros veiklos srities pridėtinės vertės išlaidos dalijamos iš išlaidų nešiklio apimties, išreikštos įvairiais mato vienetais. Trečiasis etapas – išlaidų centrų nustatymas kiekvienai veikos sričiai. Dažniausiai nustatomi kiekvienos veiklos srities išlaidų centrai. Reikia nepamiršti, kad kai kuriais atvejais tam tikra veikla gali turėti kelis išlaidų centrus. O ketvirto etapo tikslas – nustatyti, kiek tam tikros veiklos išlaidų tenka atitinkamiems produktams. Norint nustatyti produkto vienetų savikainą, būtina žinoti išlaidų nešiklio savikainą. ABC turėjo įtakos ir naujos vadybos krypties – veiklų išlaidų valdymo (angl. Activity Based Management - ABM) susiformavimui. ABM – tai valdymas, remiantis ABC informacija. Šio valdymo tikslas – didinti darbų ekonomiškumą, atsisakyti vertės nekuriančių darbų, kokybiškiau tenkinti klientų poreikius (Cokins, 1999). Remiantis ABC metodo pradininkų darbu, pateiktas tradicinės savikainos kalkuliavimo sistemos ir ABC sistemos palyginimas (6 lentelė). 6 lentelė Tradicinio netiesioginių išlaidų paskirstymo palyginimas su ABC TC ABC Aptarnavimo išlaidos priskiriamos įmonės padaliniams, kuriuose yra sunaudojami ištekliai. Išlaidų kaupimo vietų apskaitoje yra nedaug. Naudojamos kelios sąskaitos. Aptarnavimo išlaidos apskaitomos veiklų išlaidų sąskaitose. Apskaitomų veiklų yra daug (gali būti keli šimtai). Sukaupti apskaitoje netiesioginės išlaidos paskirstomi produktams proporcingai pagal iš anksto nustatytas paskirstymo normas. Sukauptos apskaitoje veiklų išlaidos priskiriamos produktams, remiantis kiekvieno aptarnavimo veiklos vieneto kaina ir tos veiklos kiekiu, tenkančiu konkrečiam produktui. Šaltinis: sudaryta autorės pagal KAPLAN, R. S. (2007) Management Accounting, p. 521-522. ABC pranašumas prieš TC yra tai, kad naudojant pirmąjį galima tiksliai įvertinti ne tik gaminamos produkcijos ar teikiamų paslaugų išlaidas, bet ir vykdomų projektų, klientų aptarnavimo ar atskirų įmonės padalinių išlaidas. Tikslesnės žinios leidžia priimti tikslius strateginius sprendimus dėl produkcijos kainos nustatymo, teisingo produktų krepšelio, pasirinkimo gaminti ar pirkti, investicijų į mokslinį-tiriamąjį darbą, procesų automatizavimą, naujų technologijų diegimą ir t.t. Taip pat tikslesnė informacija leidžia identifikuoti ir sumažinti operacijų kiekį, nedidinančių produkcijos vertės, skirti daugiau dėmesio valdymo funkcijoms bei didinti jų efektyvumą (Ittner, Laner, Larcker, 2002, p. 16). Ekonominėje literatūroje taip pat minimi ir ABC metodo trūkumai. Pirma, metodo įdiegimas yra gana sudėtingas, brangūs ir laikui imlūs tiriamieji darbai: proceso analizė ir normavimas (apklausos, interviu, tiesioginis stebėjimas), sistemos palaikymo darbai (normų tikrinimas ir tikslinimas, pakartotinis normavimas, įvedus naują veiką) (Jurkštienė, Ambrutytė, 2008, p. 17). Antra, dažnai informacijos rinkimo apie išlaidų nešiklius procesas būna tinkamai neįvertintas: ABC sistemoje išlaidų nešiklių nustatymas yra intelektinio darbo reikalaujantis veiksmas. Trečia, kokybiškam metodo pritaikymui būtini specialūs programiniai įrankiai. Ir galiausiai, metodo pritaikymas dažnai matomas kaip vadovybės bereikalingi įgeidžiai. Šioje dalyje, remiantis moksline literatūra, išanalizuoti penki pagrindiniai savikainos kalkuliavimo metodai: pilnasis, dalinis, užsakyminis, procesinis ir veikla pagrįstas (ABC). Pirmieji keturi savikainos kalkuliavimo metodai mokslinėje literatūroje įvardinami kaip tradiciniai, jie priklausomai nuo išorinių ir vidinių sąlygų yra pasirenkami ir naudojami įvairiose įmonėse. Vis dėlto, mokslininkai jau XX a. devintame dešimtmetyje priėjo prie išvados, kad tradiciniai metodai, keičiantis gamybiniams procesams ir netiesioginėms išlaidoms užimant vis didesnę dalį produkcijos savikainoje, negali teisingai atskleisti tikrosios įmonių situacijos. ABC metodas yra vienas iš pagrindinių moderniųjų savikainos kalkuliavimo metodų. Šio metodo reikšmingiausias privalumas yra tai, kad, skirstant organizacijos darbus į veiklas, didžioji dalis išlaidų tampa tiesioginėmis, atsiranda galimybė atskleisti, kas daro įtaką tam tikriems pokyčiams. 2. UAB „PAKUOTĖ“ KOMERCINĖS VEIKLOS SAVIKAINOS KALKULIAVIMAS Šioje dalyje trumpai aprašoma bendrovės, kuri įvardijama kaip UAB „Pakuotė, veikla. Vėliau remiantis apskaitos duomenimis, pritaikius pirmoje dalyje aprašytus metodus, pilnąjį, dalinį ir veikla pagrįstą (ABC), kalkuliuojama Įmonės komercinės veiklos savikaina. 2.1 UAB „Pakuotė“ paslaugų savikainos kalkuliavimas TC metodais Šiame darbe analizuojama uždaroji akcinė bendrovė užsiima atliekų tvarkymu, antrinių žaliavų (AŽ) importu ir eksportu. UAB „Pakuotė“ veiklą pradėjo prieš šešis metus. Šiuo metu, verslas sparčiai plečiasi, 2010 m. bendrovė įsteigė dukterinė įmonė kaimyninėje šalyje, 2012 m. planuojamas susijungimas su keturiomis Lietuvoje komunalines paslaugas teikiančiomis įmonėmis. UAB „Pakuotė“ verslo vykdymo teritorija yra Lietuva, Latvija, Lenkija, Baltarusija ir Vokietija. Siekdama būti pripažinta užsienio verslo partnerių, įmonė jaučia poreikį atitikti kokybės vadybos sistemų kriterijus ir netolimoje ateityje planuoja įsidiegti ISO 9001 standartą. Šiuo metu UAB „Pakuotė“ neturi sisteminės valdymo apskaitos, naudojama tik tikslinė (probleminė), t.y. apskaitomos tik tos įmonės veiklos sritys ir tais pjūviais, kurios, įmonės vadovų nuomone, yra aktualiausios bei reikšmingiausios, duomenys nėra sistemingai renkami, kaupiami ir analizuojami. Savikainos kalkuliavimo sistema, kaip valdymo apskaito dalis, taip pat nėra sisteminė. Analizuojamoje bendrovėje galima išskirti tris savarankiškas veiklas. Jas patys įmonės vadovai įvardina kaip gamybinę, komercinę ir kitų paslaugų veiklas. Pagrindinė „Pakuotė“ veikla yra gamybinė (perdirbimo) - surinkimas, perrūšiavimas, presavimas ir pardavimas perdirbėjams, šiai veiklai sutelkti didžiausi pajėgumai. Gamybinėje veikloje dirba 79 iš 96 visų įmonės darbuotojų, t.y. 82% (rodiklis dažnai nežymiai kinta, dėl dideles darbuotojų kaitos), ir veiklos vykdymui naudojama apie 95% bendrovės ilgalaikio turto (IT). Tačiau jos dalis visose vykdomose veiklose pagal bendrąjį pelną nuo „Pakuotė“ įsteigimo gerokai sumažėjo. Didžiausias šios veiklos susitraukimas, nusileidžiant kitoms veikloms, buvo pastebėtas 2009 – 2010 m. (7 lentelė). Pokyčiai vyko dėl priimtų sprendimų, siekiant ir krizės laikotarpiu dirbti mažiau nuostolingai. Bendrovė taip pat teikia paslaugas, svarbiausia ir šiame darbe nagrinėjama UAB „Pakuotė“ teikiama paslauga yra komercinė (perpardavimo) veiklą, t.y. jau paruoštų AŽ supirkimas (dažniausiai importavimas) ir perpardavimas perdirbėjams aukštesne kaina. Ir detaliai nekalkuliuojant šios veiklos produktų savikainos, akivaizdu, kad ji „suvalgo“ mažiau išteklių, nes už jos vykdymą didžiąją dalimi atsakingas tik vienas darbuotojas – logistikos vadovas. Taip pat, reikia paminėti trečiąją UAB „Pakuotė“ veiklą, kitas paslaugas, į ją įeina automobilių svėrimo paslaugų pajamos, kurias Įmonė teikia siekdama efektyviai išnaudoti turimą IT, pajamas gautas iš IT pardavimo ar nuomos. Ši veikla pastovių pajamų generuoja mažiausiai. 7 lentelė UAB „Įmonė“ bendrojo pelno struktūra pagal veiklos sritis Eil. Nr. Veiklos sritis Bendrasis pelnas (tūkst. Lt.) Procentinė dalis (%) Bendrasis Pelnas (tūkst. Lt.) Procentinė dalis (%) 2009 2010 1. Gamybinė veikla 2 180 68% 816 42% 2. Komercinė veikla 641 20% 777 40% 3. Kitos paslaugos 375 12% 350 18% Šaltinis: sukurta autorės pagal UAB „Įmonės” apskaitos duomenis. Nagrinėjant bendrojo pelno struktūrą pagal veiklas (7 lentelė), savikaina buvo skaičiuojama finansinėm ataskaitoms pildyti, jos nereikėtų painioti su valdymo apskaitai kalkuliuojama savikaina. Apibūdinus UAB “Pakuotė” verslo modelį, išryškėja klausimas, kurį kelia ir jos vadovai: kokia yra aptartų veiklų, tikroji savikaina ir pelningumas. Visgi šiuo darbu nesiekiama apskaičiuoti Įmonės visų veiklų savikainos, nes per plati tema užkirstų galimybę detaliau nagrinėti savikainos kalkuliavimo proceso skirtingais metodai. Dėl šios priežasties toliau gilinamasi tik į paslaugų savikainos kalkuliavimą komercinėje veikloje, kuri per pastaruosius metus sparčiai augo. Komercinės veiklos klausimas svarbus ir todėl, kad UAB „Pakuotė“ vykdo reorganizaciją, po kurios veiklų struktūra keisis, todėl įmonės vadovybei yra aktualu atkleisti kokį prioritetą dera teikti šiai veiklai. UAB „Pakuotė“ komercinėje veikloje prekės, kaip ir gamybinėje, yra AŽ, tačiau pirmojoje dirbama su mažiau AŽ rūšių (3 - 6 pozicijom, tuo tarpu, gamybinėje veikloje jų yra apie 11, priklausomai nuo išskirimo laipsnio). Už perdirbtų AŽ ir už perparduoti perkamų AŽ pardavimą atsakingas tas pats darbuotojas, logistikos vadovas. Komercinėje veikloje prekės transportuojamos tik samdytu transportu, tiesiogiai iš tiekėjo pirkėjui, nesandėliuojant krovinio. AŽ kaina yra kintanti, tai derybų objektas, priklausantis nuo daugybės veiksnių. Dėl šios priežasties sudėtinga apskaičiuoti kokia yra konkrečios AŽ rūšies savikaina, tačiau matematiškai tai yra įmanoma, ir, iškilus vadybiniams klausimams, tai galėtų būti padaryta. Šiame darbe konkrečios prekės kalkuliavimas pareikalautų daugiau, nei atskleistų vertingos informacijos. Iš duomenų apie prekių įsigijimus matyti, kad didžiausią dalį visų įsigyjamų prekių sudaro PA21 (rugpjūčio mėnesį PA sudarė 93,6% visų įsigytų prekių, rugsėjo – 84,2%, spalį – 75,3%, lapkritį – 77,4%), ši prekė yra neabejotinai svarbiausia. Apskaitos programa pateikia kainų svertinį vidurkį, vidutines kainas, tačiau dėl PVM įskaitymo į kainą skirtumų Lietuvoje ir ES šalyse įsigytos ir parduotos AŽ pajamuojamos skirtingose skaičiuoklėse. Joms kartu vidutinės kainos apskaičiavimas turėtų būti atliktas „rankiniu“ būdu, todėl lentelėje pateikti du poskyriai (8 lentelė), kuriuose išskirtos Lietuvoje ir ES įsigytos žaliavos. 8 lentelė UAB „Pakuotė“ AŽ įsigijimo išlaidos LIETUVOJE Prekės pavadinimas Rugpjūtis Rugsėjis Kaina, Lt Kiekis, t Suma, Lt Kaina, Lt Kiekis, t Suma, Lt PA 355,2 282,368 100298,98 338,64 605,267 204970,41 PGA - - - 347,1 19,320 6706,12 SP 942,2 35,996 33915,67 856,06 52,548 44984,13 PPL - - - 511, 01 23,760 10034,38 PET - - - - - - Viso: 318,364 134 214,65 700,895 266 695,04 Prekės pavadinimas Spalis Lapkritis PA 295,31 207,761 61 353,9 284,64 185,82 52892,66 PGA 297,5 20,34 6051,57 256,2 19,840 5082,98 SP 1048,24 31,979 40 561,30 - - - PPL 418,63 13,8 5777,08 470 6,58 3092,65 PET - - - 909,09 7,995 7268,17 Viso: 273,88 113 743,85 220,235 68336,46 EUROPOS SĄJUNGOJE Prekės pavadinimas Rugpjūtis Rugsėjis Kaina, Lt Kiekis, t Suma, Lt Kaina, Lt Kiekis, t Suma, Lt PA 446,76 893,613 399 226,73 449,21 273,84 123011,42 Prekės pavadinimas Spalis Lapkritis PA 383 257,8 98737,4 - - - Šaltinis: sudaryta autorės pagal Įmonės apskaitos duomenis. Remiantis teorinėje dalyje atlikta savikainos kalkuliavimo metodų analize, toliau, pagrindžiant metodo taikymo logiškumą, kalkuliuojama UAB „Pakuotė“ komercinės veiklos savikaina pagal jos keturių mėnesių apskaitos duomenis. Iš išnagrinėtų metodų šios veiklos savikainai kalkuliuoti tikslinga taikyti pilnąjį, dalinį ir veiklomis pagrįstas (ABC) metodą. Tiek procesinio, tiek užsakyminio metodų taikymas, praktiškai remiantis bendrovės komercines veiklos apskaitos duomenimis, nėra prasmingas, nes, apskritai, analizuojamos veiklos procesą netinkama priskirti vienetiniams užsakymams, didelėmis serijomis, konvejerinei ar tuo labiau nepertraukiamai gamybai, paslaugų veiklos apskaita dėl savo specifikos yra paprastesnė. Savikainos kalkuliavimas pilnuoju savikainos kalkuliavimo metodu. Pirmiausia, tiesioginėms žaliavų išlaidoms priskiriam įsigijimo kainą, apskaičiuota aukščiau esančioje lentelėje (8 lentelė), ir pridedam išlaidas už samdomą transportą. Kaip minėta, sandėliavimo išlaidų nėra, bendrovės logistikos vadovas, siekdamas, kad prekės greičiau pasiektų pirkėją, kroviniui kertant Lietuvą, pats važiuoja į numatytą vietą, kurioje perrašomi krovinio gabenimo važtaraščiai (CMR), pardavėju tampa UAB „Pakuotė“. Kai AŽ perparduodamos Lietuvos rinkoje CMR nereikia, užtenka laisvos formos krovinio važtaraščio. Tiesioginės darbo išlaidos yra logistikos vadovo atlyginimas, priskaičiuojamas DU – 3000 Lt plius priedai už pardavimus, kurie rugpjūčiui, rugsėjui, spaliui ir lapkričiui atitinkamai buvo 500, 350, 115 ir 50 Lt. Darbo vietos kaina fiksuotam atlygiui – 3932.40 Lt.. Problema yra ta, kad logistikos vadovas atlieka ir darbus susiejusius ne su komercine veikla. Tai trukdo tiksliai nustatyti kiek jis laiko praleido tik analizuojamai veiklai. Paties vadovo teigimu, išskaičiavus laiką pietų pertraukai ir kitai veiklai (gamybinei, konsultacinei ir pan.), komercinei veiklai praleidžia 60% savo darbo laiko. Dėl to nuspręsta į tiesioginio darbo išlaidas įskaičiuojamos mėnesio darbo vietos sąnaudos padaugintas iš koeficiento – 0,6. Pavyzdžiui, už rugpjūtį - 4 587,80 Lt *0,6 = 2752,68, už rugsėjį 4325,64 Lt*0,6 = 2595,38 ir t. t. (9 lentelė). Pridėtinės išlaidos yra išlaidos už logistikos vadovo telefono ryšį (9 lentelėje „telekomunikacijų“ išlaidos), imamas tas pat 60% koeficientas (0,6). Logistikos vadovo vairuojamo automobilio kuro išlaidos į savikainą taip pat įskaičiuojamos su koeficientu – 0,6. Automobilio remonto, draudimo, nusidėvėjimo išlaidos visus keturis mėnesius buvo – 83,6 Lt: 16,3 (draudimo išlaidos) + 67,3 (nusidėvėjimas), įskaičiuojant dauginama iš koeficiento – 0,6. Kitos išlaidos laikomos ne pardavimo, o laikotarpio išlaidomis. Laikotarpio sąnaudas, pavyzdžiui, vadovaujančio ir procesus aptarnaujančio personalo darbo užmokestį, įmonės patalpų nuomos, mokesčių išlaidas, nusidėvėjimo sąnaudas, darbo saugos išlaidas, kalkuliuojant šiuo metodu, tikslinga apskaičiuot tik visoms įmonės veikloms. Kitu atveju reikėtų įvesti daug koeficientų, kurie iškraipytų tikrąją komercinės veiklos savikainą. 9 lentelė Komercinės veiklos 4-ių mėn. išlaidos Išlaidos Rugpjūtis, Lt Rugsėjis, Lt Spalis, Lt Lapkritis, Lt Tiesioginės žaliavų: Transportas (pridedamos prie įsigijimo išlaidų) 80 419 34 586 25 600 20 423 Tiesioginio darbo: Darbo vietos 2 752,68 2 595,38 2 477,41 2 398,76 Pridėtinės: Telekomunikacijų 204 180,6 150 132 Kuro 1 452 870 720 660 Draudimo, remonto, nusidėvėjimo 50,16 50,16 50,16 50,16 Šaltinis: sudaryta autorės Susumavus pateiktas išlaidas gaunami „Pakuotė“ komercinės veiklos rezultatai (10 lentelė). Pastebima, kad savikaina vis mažėjo, ne tik dėl kainų, kurių mažėjimui daro įtaką bendros Europos ekonomikos tendencijos, bet ir dėl superkamų kiekių, kuriuos lemia ir sezoniškumas. Suskaičiuota ir pardavimo savikaina vienetui gauta padalinus pardavimo savikainą iš viso apyvartos kiekio tonomis. Nesunku suprasti, kad šis rodiklis ne itin iškalbingas, nes kiekvienos žaliavų rūšies ir krovinio kainos skiriasi. Norint, kad rodikliai būtų „vadybiškai“ prasmingesni, reikėtų skaičiuoti kiekvienos prekės savikainą atskirai. Vis dėlto net ir apskaičiavus kiekvienos prekės savikainą bei ją pardavus gaunamą pelną tam tikru metu, greit besikeičiant rinkos kainoms ir sąlygoms, neįmanoma lengvai pasirinkti kokiomis AŽ prekiauti, o kokias atmesti. Dėl to, apsiribojama bendros pardavimo savikainos kalkuliavimu, bei veiklos pelningumo nustatymu. 10 lentelė Komercinės veiklos 4-ių mėn. rezultatai kalkuliuojant pilnuoju metodu Rodikliai Rugpjūtis, Lt Rugsėjis, Lt Spalis, Lt Lapkritis, Lt Pardavimo pajamos 701 220,64 534 000,38 269 370,76 144 888.75 Tiesioginės pardavimo išlaidos 613 860,4 424 292,5 238 081,3 88 759,46 Tiesioginės darbo išlaidos 2 752,68 2 595,38 2477,41 2398,76 Pridėtinės išlaidos 1 706,16 1 100,76 920,16 842,16 Pardavimo savikaina 618 319,2 427 988,6 241 478,9 92 000,38 Pardavimo savikaina vienetui 510,17 439,08 454,18 417,74 Veiklos pelnas 8 2901,4 106 011,74 27 891,89 52 888,37 Veiklos pelningumas 11,82% 19,85% 10,35% 36,50% Šaltinis: sudaryta autorės Matome, kad veiklos pelningumas svyravo aukštyn – žemyn, tačiau paskutinį analizuojamą mėnesį buvo net 36,50%, tai paaiškinama ne vienu sėkmingu vadybiniu žingsniu: mažėjant PA pardavimams, didesnis dėmesys skirtas kitoms prekėms, sėkmingai vedamos derybos dėl kainų ir perkamų bei parduodamų kiekių. Savikainos kalkuliavimas daliniu savikainos kalkuliavimo metodu. Kalkuliuojant savikainą šiuo metodu pridėtines išlaidas reikia išskirstyti į kintamas ir nekintamas (11 lentelė). Skirstant išlaidas į kintamas ir pastovias, daroma prielaida, kad kintamosios išlaidos yra veiklos funkcija, o pastovios išlaidos – laiko funkcija. Išskirti išlaidas pagal šiuos požymius nėra lengva, kaip gali atrodyti iš pirmo žvilgsnio. Skirstymas į kintamąsias ir pastoviąsias išlaidas yra sąlyginis, nes priklauso nuo laikotarpio trukmės, išskyrimo detalumo. Išlaidų priskyrimas tiesioginių ar netiesioginių kategorijai priklauso nuo įmonėje naudojamos analitinės apskaitos sistemos detalumo. Kuo apskaita detalesnė, tuo didesnė išlaidų dalis gali būti priskiriama tiesioginėms išlaidoms ir mažesnė dalis lieka paskirstyti netiesioginiais metodais. UAB „Pakuotė“ atveju, esant nesudėtingai paslaugų veiklai, kintamas išlaidas išskirti paprasčiau. Iš pridėtinių išlaidų laiko funkcijai galima priskirti draudimo ir automobilio remonto išlaidas ir dalį asmeninio mobilaus telefono ryšio išlaidų, nes tik dalis paslaugos kainos priklauso nuo prakalbamo laiko, kita – abonentinis mokestis. 11 lentelė Komercinės veiklos 4-ių mėn. rezultatai kalkuliuojant daliniu metodu Rodikliai Rugpjūtis, Lt Rugsėjis, Lt Spalis, Lt Lapkritis, Lt Pardavimo pajamos 701 220,64 534 000,38 269 370,76 144 888.75 Tiesioginės pardavimo išlaidos 613 860,4 424 292,5 238 081,3 88 759,46 Tiesioginės darbo išlaidos 2 752,68 2 595,38 2477,41 2398,76 Pridėtinės kintamos išlaidos 1 632 1 026,6 846 768 Pridėtinės pastovios išlaidos 74,16 74,16 74,16 74,16 Bendra pardavimo savikaina 615 492,40 425 319,10 238 927,30 89 527,46 Pardavimo savikaina vienetui 507,84 436,34 449,38 406,51 Veiklos pelnas 85 728,24 108 681,28 30 443,46 55 361,29 Veiklos pelningumas 12,23% 20,35% 11,30% 38,21% Šaltinis: sudaryta autorės. Palyginus gautas bendrąsias savikainas kalkuliuojant pilnuoju ir daliniu metodu, matyti kad jos skiriasi labai nežymiai. Taip yra dėl to, kad išskirtinos pridėtinės pastovios išlaidos yra nereikšmingos. Joms priskirta tik automobilio draudimo išlaidos – 16,30 Lt*0,6= 9,78 Lt (automobilio remonto poreikio per keturis mėnesius nebuvo), automobilio nusidėvėjimas – 67,3 Lt*0,6= 40,38 Lt., ir abonentinis mobiliojo ryšio paslaugų mokestis – 40 Lt*0,6= 24 Lt, iš viso – 74,16 Lt. Apibendrinat galima teigti, kad Įmonės komercinės veiklos savikainos kalkuliavimo skirtumai pilnuoju ir daliniu metodu nėra reikšmingi, nes netiesioginių ir į savikainą neįskaičiuojamų išlaidų dalis yra maža. Vis dėlto išlieka klausimas, kokią įtaką komercinės veiklos savikainai ir pelningumui daro pridėtinės netiesioginės ir laikotarpio išlaidos, kurios skaičiuojant tradiciniais savikainos metodais yra ignoruojamos. 2.2 UAB „Pakuotė“ paslaugų savikainos kalkuliavimas ABC metodu Kalkuliuojant savikainą ABC metodu apskaitos procesas vykdomas kur kas sudėtingiau. Norint įvesti ABC sistemą, reikėtų atlikti tokius veiksmus: 1. Išanalizuoti visus darbus, kurie yra dirbami, kad produktas būtų aptarnautas. Taip būtų nustatomi veikos, kurių išlaidos apskaitomos. 2. Apskaičiuoti Įmonės kiekvienos veiklos išlaidas. 3. Nustatyti kiekvienos veiklos srities išlaidų sukėlėjus ir jų koeficientus. 4. Apskaičiuoti savikainą. Kitame puslapyje esančioje lentelėje (12 lentelė) pateikiami lapkričio mėnesio UAB „Pakuotė“ komercinės veiklos darbai (veiklos)22, jų aprašymas ir išlaidų nešikliai. Lapkričio mėnesį įvykdyti septyni perpardavimo sandoriai. 12 lentelė UAB „Pakuotė“ komercinės veiklos darbai (veiklos) Veika (darbas) Aprašymas Ištekliai Išlaidų nešiklis I. Informacijos rinkimas apie potencialius prekių tiekėjus, sąlygų derinimas 1. Pirminis informacijos rinkimas Logistikos vadovas23 vykdo paieška įmonės duomenų bazėje, įmonės archyve, internetinėse paieškos sistemose Darbo valandų skaičius 2. Kontaktas su potencialiu tiekėju Vadovas skambina klientui Skambučių minučių skaičius 3. Detalesnis bendravimas Vadovas susirašinėja su potencialiu tiekėju laiškais, derasi dėl sąlygų Darbo valandų skaičius 4. Tiesioginis kontaktas su tiekėju (jie būtina) Vadovas nuvyksta pas būsimą tiekėją. Darbo valandų skaičius; Sunaudoto kuro kiekis II. Transporto įmonės paieška 1. Transportavimo įmonės paieška, galimybės vykdyti sandorį aptarimas Vadovas susisiekia su prekes galinčiomis transportuoti įmonėmis. (UAB „Pakuotė“ bendradarbiauja su 15 - 7 kompanijom). Išsiaiškinama, kurios gali vežti reikiama kryptimi, kokia siūloma kaina. Skambučių minučių skaičius; Darbo valandų skaičius 2. Transporto įmonės pasirinkimas Vadovas tariasi su bendrovės direktore24 dėl transporto įmonių siūlomų kainų, pasirenkamas tinkamiausias variantas Vertinimo valandų skaičius 3. Transporto užsakymas Vadovas susiekia su tinkamiausia transporto įmone, užsakomos jos paslaugos. Skambučių minučių skaičius; Darbo valandų skaičius III. AŽ pirkimas 1. Sutartis su tiekėju ir nupirkimas Vadovas susisiekia su tiekėjui, deramasi dėl galutinės kainos. Skambučių minučių skaičius; Darbo valandų skaičius Jis gauna iš tiekėjo sutarties projektą el. paštu, analizuoja, vertina kartu su Direktore. Vertinimo minučių skaičius Vadovas susisiekia tiekėjui, sudaromas sandoris žodžiu, el. laiškais. Darbo valandų skaičius Vadovas gauna iš tiekėjo galutinę sutartį, atiduoda Direktorei pasirašyti, vėliau sutartis atiduodama administratorei, kuri ją siunčia tiekėjui. Darbo valandų skaičius 2. CMR perrašymas (jei krovinys iš užsienio arba į užsienį) Vadovas važiuoja pasitikti pravažiuojančio transporto, perrašomi tarptautinio krovinio važtaraščiai. Sunaudoto kuro kiekis; Darbo valandų skaičius 12 lentelės tęsinys Veika (darbas) Aprašymas Ištekliai Išlaidų nešiklis IV. AŽ pardavimas 1. Susisiekiama su potencialiu AŽ pirkėju Vadovas susisiekia su AŽ perdirbimo ar tarpininkavimo įmonėmis dėl AŽ paklausos Darbo valandų skaičius Detaliai tariamasi dėl kiekio, kainos ir pristatymo laiko. Sudaromas susitarimas. Skambučių minučių skaičius; Darbo valandų skaičius 2. Pristatymas, derybos atsiradus reklamacijoms. Vadovas skambina klientui paklausti ar prekės gautos, ar nėra reklamacijų. Vadovas gauna iš kliento išsamią informaciją apie priimamą ir brokuojamą AŽ kiekį. Skambučių minučių skaičius Vadovas tariasi su Direktore, aptariamos nusileidimo derybose ribos. Vertinimo minučių skaičius Vadovas susisiekia su klientu, susitariama dėl sandorio Darbo valandų skaičius Administratorė nusiunčia buhalterės parengtą PVM sąskaitą faktūrą Siuntimo valandų skaičius. V. Apmokėjimas tiekėjams; administravimas ir kiti ištekliai 1. Apmokėjimas Buhalterė atlieka pavedimus iš UAB „Pakuotė“ banko sąskaitos į tiekėjų banko sąskaitas Apmokėjimas už prekes ir transportą 2. Apskaita Buhalterės darbo laikas skirtas apskaityti komercinę įmonės veiklą Vyr. buhalterės darbo valandų skaičius Vyr. buhalterės darbo laikas skirtas apskaityti komercinę įmonės veiklą Buhalterės darbo valandų skaičius 3. Nusidėvėjimas ir kitos pridėtinės išlaidos Buhalterė atlieka pavedimus iš įmonės banko sąskaitos į tiekėjų banko sąskaitas Apmokėjimas už prekes ir transportą Išskaitymai už administracinius mokesčius atliekant pervedimus banku; apytiksliai apskaičiuotos kanceliarinės išlaidos, Vadovo vairuojamo automobilio draudimo mėnesinę dalį. Išlaidos už kitas administravimo, draudimo ir kanceliarines reikmes Šaltinis: sudaryta autorės remiantis neformalia UAB „Pakuotė“ darbuotojų apklausa. Pabrėžtina, kad veiklos pateiktos ne chronologine jų vykdymo tvarka (12 lentelė), tai nėra įmanoma, nes kaip ir daugelyje kitų, ypatingai prekybinių veiklų, darbai perdengia vienas kitą. Veiklos išskaidomos taip, kad kalkuliavimo rezultatai teiktų vertingiausią informaciją, tai turi daryti šios srities profesionalai. Iš surinktos informacijos matyti (12 lentelė), kad veikla, priklausomai nuo savo pobūdžio, didžiąja dalimi, matuojama skambučių, laiškų rašymo ar kitos veiklos minučių (valandų) skaičiumi bei sunaudoto kuro kiekiu. Kuro sąnaudos yra nesunkiai nustatomos, nes bendrovėje vedama kuro apskaita. Norint įvertinti, kiek kainavo laikas, paprasčiausia būtų įvertinti darbo laiko kainą konkrečiam darbui. Žinant, įmonės darbuotojų darbo valandos įkainį, atlikti tokius skaičiavimus nėra sudėtinga. Pavyzdžiui, logistikos vadovo darbo valanda kainuoja apie 23 Lt, tai jos bet kuris atliktas darbas, trukęs, pavyzdžiui, puse valandos kainuoja: 23 Lt * 0.5 val. = 11,5 Lt. Kitų komercinėje veikloje dalyvaujančių darbuotojų darbo ištekliai pateikti lentelėje (13 lentelė). 13 lentelė Darbuotojų darbo valandos kaina lapkričio mėnesį Darbuotojas Darbo vietos kaina, Lt Valandos darbo kaina, Lt Logistikos vadovas 3 997,94 22,85 Direktorė 5 243.20 29,96 Vyr. Buhalterė 4 325.64 24,70 Buhalterė 2 621.60 14,98 Administratorė 2 490.52 14,23 Šaltinis: sudaryta autorės. Lentelėje apskaičiuota tik lapkričio mėnesio darbuotojo darbo vietos kainą bei valandos darbo kaina. Taip skaičiuoti teisingiau, nes tiek mėnesinis DU darbuotojams skiriasi, tiek darbo valandų skaičius per mėnesį yra kitoks. Mūsų atvejus, rugpjūčio mėnesį buvo – 175, rugsėjį – taip pat, spalį – 160, o lapkritį – 175 (bendrovėje yra 5 dienų darbo savaitė, 8 valandų darbo diena.). Darbuotojai dirbo visas dienas. Tačiau yra žinoma, kad analizuojamoje įmonėje nėra tikslios, pagal veiklas vedamos darbo laiko apskaitos (DLA). Todėl „Pakuotė“ vadovai negalėjo suteikti tikslios informacijos, kiek tiksliai kiekvienas veikla užtruko laiko ir kiek buvo patirta kitų išlaidų būtent šiai veiklai atlikti. Nėra žinoma kiek laiko praleido buhalterė ir vyr. buhalterė tvarkydama apskaitą susiejusią tik su komercinė bendrovės veikla. Taip pat nėra tiksliai žinoma, kiek tam dėmesio skyrė direktorė ar kiti darbuotojai, kurie paprastai atlieka kitus darbus. Pavyzdžiui, logistikos vadovas paprašė įmonėje dirbančio elektriko, kuris atsakingas už presus ir kitus įrenginius naudojamus gamybinėje veikloje, pažiūrėti kodėl atsirado gedimas jo automobilyje. Taip pat būtina paminėti, kad tiksliai nustatyti komercinės veiklos kainą, neužtenka žinoti tik atliktų darbų išmatavimus valandomis ir litais. Atliekant skirtingus darbus yra naudojamas trumpalaikis turtas (kanceliarinės ir higienos prekės ir t.t.), dėvisi įmonės ilgalaikis turtas, perkamos paslaugos iš kitų tiekėjų (patalpų nuoma, interneto paslaugos ir t.t.). Kad teisingai būtų apskaičiuotos visų veiklų išlaidos, jas reikia apskaityti ir kaupti nuo pat pradžios iki pabaigos. Rekomenduoja sudaryti išteklių apskaitos lentelę, kurioje būtų aiškiai matoma, kokie ištekliai kuriam veikai yra priskiriami. Tik tiksliai juos paskirsčius, komercinės veiklos, kaip išlaidų centro, kaina būtų apskaičiuojama teisingai. Taigi pateiktus veikų išmatavimus (12 lentelė) galima apskaičiuoti tik apytikriai. Tam kad būtų galima apytiksliai, palyginti savikainą gautą TC ir ABC metodais, pagal detalią darbuotojų apklausą sudaryta savikainos apskaičiavimo lentelė (14 lentelė), kurioje apskaičiuotos kiekvienos poveiklės (t.y. skirtingų darbų susiėjusių su tam tikra veika) nešamos išlaidos. Išlaidų sukauptų visose poveiklėse suma yra lygi lapkričio mėnesio komercinės veiklos savikainai, nes išlaidų paskirstymo koeficientas – 1. Dėl darbo apimties ribojimų ABC metodu savikaina kalkuliuojama tik lapkričio mėnesiui. 14 lentelė Komercinės veiklos darbų (veiklų) išlaidų apskaičiavimas Veika Poveiklės Nr. Išlaidų nešiklis Poveiklės išlaidos per mėnesį Išlaidos iš viso I. Informacijos rinkimas apie potencialius prekių tiekėjus, sąlygų derinimas 1. Darbo valandų skaičius 2 val*22,85 Lt = 45,7 Lt 853,86 Lt 2. Skambučių minučių skaičius 77 min*15 ct=11,55 Lt; 40 min*70 ct=28 Lt; 1,95 val*22,85 Lt = 64,74 Lt 3. Darbo valandų skaičius 5,5 val*22,85 Lt = 125,68 Lt 4. Darbo valandų skaičius; Sunaudoto kuro kiekis 6,25 val*22,85 Lt=371,3Lt 48l*4,31 Lt = 206,88 Lt II. Transporto įmonės paieška 1. Skambučių minučių skaičius; Darbo valandų skaičius 250 min*15 ct= 37,5 Lt 15,2 val*22,85 Lt = 347,32 Lt 476,94 Lt 2 Vertinimo valandų skaičius 3,3 val * 22,85 Lt = 75,41 Lt 3. Skambučių minučių skaičius; Darbo valandų skaičius 20 min*15 ct= 3 Lt; 0,6 val*22,85 Lt = 13,71 Lt III. AŽ pirkimas 1. Skambučių minučių skaičius; Darbo valandų skaičius 15 min*15 ct=2,25 Lt; 7 min*70ct=4,9 Lt; 5,2 val*22,85 Lt = 118,82 Lt 1136,68 Lt Vertinimo minučių skaičius 15,25 val*22,85 Lt = 348,46; 3,7 val *29,96 Lt =110,85Lt Darbo valandų skaičius 1,5 val*22,85 Lt = 34,28 Lt Darbo valandų skaičius Administratorės darbo valandų skaičius 0,25 val *22,85=5,7 Lt; 0,3*14,23= 4,27 Lt 2. Sunaudoto kuro kiekis; Darbo valandų skaičius 62 l*4,31 Lt=267,22; 13 val*34,28=239,93 Lt IV. AŽ pardavimas 1. Darbo valandų skaičius 1,4 val*22,85 Lt = 31,99 Lt 346,85 Lt Skambučių minučių skaičius; Darbo valandų skaičius 24 min*70 ct=16,80 Lt; 3,45 val*22,85 Lt= 78,83 Lt 2. Skambučių minučių skaičius 15 min*70 ct = 10,50 Lt; 0,25 val*22,85 Lt = 5,71 Lt Vertinimo minučių skaičius 5,6 val*22,85 = 127,96 Lt; 1,2 val*29,96 = 35,95 Lt Darbo valandų skaičius 1,4 val*22,85 Lt=31,99 Lt Siuntimo minučių skaičius. 0,5 val*14,23=7,12 Lt 1. Apmokėjimas už prekes ir transportą 20 423 Lt+68336,46 Lt= 88 759,46 Lt V.Apmokėjimas; administravimas ir kiti ištekliai 2. Vyr. buhalterės darbo valandų skaičius per mėnesį 52,5 val*24,70 Lt= 1296,75 Lt Buhalterės darbo valandų skaičius per mėnesį 17,25 val*14,98Lt= 258,4 Lt 3. Išlaidos už kitas administravimo, draudimo ir kanceliarines reikmes 317,3 Lt Perpardavimo savikaina lapkričio mėnesį = 93 446,24 Lt Šaltinis: sudaryta autorės remiantis neformalia UAB „Pakuotė“ darbuotojų apklausa. Gali iškilti klausimas, kodėl visų komercinės veiklos darbų išlaidų sukėlėjų koeficientas - 1. Koeficientai skaičiuojami tada, kai kuriami produktai pereina tam tikras fazes ar etapus, pavyzdžiui, gaminami pusfabrikačiai, kurie sujungiami į galutinį produktą. Tokiu atveju, skaičiuojamas kiekvieno pusfabrikačio kūrimo veiklos indėlis galutiniam produktui. Įmonės atveju viskas, kas yra daroma, yra daroma dėl to paties prekių skaičiaus, todėl koeficientas yra 1. Šiame skyriuje pateiktas lapkričio mėnesio UAB „Pakuotė“ paslaugų savikainos kalkuliavimas, pritaikius ABC metodą: komercinės srities skaidymas į veiklas ir poveikles, išlaidų priskirimas veikloms ir produkcijos savikainos apskaičiavimas. Taip pat žinant keturių mėnesių UAB „Pakuotė“ paslaugų savikainą, pirmame šios dalies skyriuje apskaičiuota pilnuoju ir daliniu savikainos kalkuliavimo metodais, įdomu palyginti rezultatus, panagrinėti skirtumų priežastis, ir apibendrinti trijų metodų tinkamumą UAB „Pakuotė“. 3. Savikainos kalkuliavimo metodų Pritaikymo UAB „PAKUOTĖ“ komercinėje veikloje Įvertinimas Šiame skyriuje palyginami paslaugų savikainos kalkuliavimo rezultatai gauti pritaikius pilnąjį, dalinį ir veikla pagrįstą savikainos kalkuliavimo metodus. Toliau nagrinėjamas skirtingų savikainos kalkuliavimo sistemų taikymas UAB „Pakuotė“. 3.1. Skirtingų metodų pritaikymo rezultatų palyginimas Kalkuliuojant UAB „Pakuotė“ komercinės veiklos savikainą pilnuoju, daliniu ir veikla pagrįstu metodais bendra pardavimo savikaina, veiklos pelnas ir pelningumas išlieka nedaug pakitęs. Nors skaičiuojant ABC metodu gaunama savikaina didesnė nei pilnuoju bei, dar labiau, nei daliniu (15 lentelė), tai nesunkai paaiškinama platesniu išlaidų įskaitymo į savikainą spektru. Skirstant komercinę bendrovės sritį į darbus veiklas buvo įskaičiuotos tokios išlaidos kaip direktorės, buhalterių, administratorės darbo laiko išlaidos. Be to į savikainą įskaičiuotos išlaidos už administracinius mokesčius atliekant pervedimus banku bei apytiksliai apskaičiuotos kanceliarinės išlaidos. 15 lentelė Trimis savikainos kalkuliavimo metodais gaunamų rezultatų palyginimas Rodikliai Savikainos kalkuliavimo metodas Pilnasis Dalinis ABC Pardavimo pajamos 144 888,75 Lt 144 888,75 Lt 144 888,75 Lt Bendra pardavimo savikaina 92 000,38 Lt 89 527,46 Lt 93446,24 Lt Pardavimo savikaina vienetui 417,74 Lt 406,51 Lt 424,30 Lt Veiklos pelnas 52 888,37 Lt 55 361,29 Lt 51442,51 Lt Veiklos pelningumas 36,50% 38,21% 35,50 % Šaltinis: sudaryta autorės. Skaičiuojant pilnuoju ir daliniu savikainos kalkuliavimo metodais, logistikos vadovo darbo laikui, sunaudotam kurui ir telekomunikacijų išlaidoms įskaičiuoti į komercinės veiklos savikainą naudojamas koeficientas – 0,6. Išskaidžius komercinę veiklą į jos veiklas ir poveikles, bei apskaičiavus jų išlaidas paaiškėjo, kad visų išteklių komercinė veikla naudoja mažiau nei manyta. Pagal išlaidų apskaičiavimo lentelę (13 lentelė), logistikos vadovas analizuojami veiklai skyrė ne 60% savo darbo laiko, o 52,91%, t. y. 92,6 darbo valandas iš 175. Automobilio kuro išlaidos – 474,1 Lt iš 1100 Lt, visų šio automobilio kuro sąnaudų, taigi ne 60% išlaidų sumos tenka komercinei veiklai, o 43,1%. Telefoninio ryšio išlaidos komercinei veiklai, taip pat, buvo ne 60% visų vadovo šių išlaidų, o 52,05%, t.y. 114,5 Lt iš 220 Lt. Apibendrinat, galima teigti, kad komercinei veiklai tenkančios tiesioginio darbo ir pridėtinės išlaidos yra mažesnės nei buvo manyta skaičiuojant TC metodais. Todėl, darant prielaidą, kad ABC metodu apskaičiuota savikaina yra tikslesnė, galima teigti, kad ši veikla yra pelningesnė nei buvo manyta. 3.2. Savikainos kalkuliavimo metodų pritaikymas UAB „Pakuotė“ Šio darbo teorinėje dalyje patekti plačiausiai paplitę savikainos kalkuliavimo metodai, analitinėje dalyje remiantis UAB „Pakuotė“ duomenimis skaičiuojama paslaugų savikaina. Susipažinus su metodų pagrindiniais bruožais, privalumais ir trūkumais atsiskleidžia kiek skirtingi savikainos kalkuliavimo būdai yra pajėgūs išspręsti valdymo apskaitos problemas, tokias kaip, nepakankamas informacijos teikimas vadybiniams sprendimams priimti, operatyvumo stoka, apskaitos išlaidų mažinimas, kontrolės didinimas. Taip pat, svarbu ar savikainos kalkuliavimo sistemos diegimas, kaip investicija, yra atsiperkanti, kokie yra galimi sistemos sėkmingo ir efektyvaus funkcionavimo apribojimai ir jų sumažinimo galimybės. Pilnojo savikainos kalkuliavimo metodo taikymas. Šis metodas yra seniausias iš TC metodų. Taikant jį paprastos veiklos savikainos kalkuliavimui, tokios kaip nagrinėjamos bendrovės komercinė veikla, metodas nereikalauja itin didelių resursų diegimui. UAB „Pakuotė“ atveju išlaidų įskaitytinų į savikainą nėra daug, tačiau tik dvi jų rūšys, pirkimo kaina ir prekių transportavimas, gali būti įskaičiuotos tiesiogiai. Visi kiti ištekliai nėra naudojami išskirtinai komercinei veiklai, taigi susidariusios išlaidos yra netiesioginės ir turi būti proporcingai paskirstytos. Veiklai plečiantis, pavyzdžiui, įjungiant daugiau personalo į veikos vykdymą, gali iškilti dezinformacijos problema dėl didelio netiesioginių, proporcingai paskirstomų išlaidų. Šiuo metu (darant prielaidą, kad savikaina, gauta kalkuliuojant detaliai veiklą išskaidžius į darbus, yra artima tikrovei), galima teigti, kad savikaina kalkuliuojant pilnuoju metodu yra pakankamai tiksli. Autorės nuomone, pilnosios savikainos kalkuliavimo metodas yra tinkamiausias UAB „Pakuotė“ komercinės veiklos savikainos kalkuliavimui, nes yra paprastas ir teikia pakankamai tikslią informaciją. Vis dėlto, lieka didelė tikimybė, kad kalkuliuojant visos įmonės produkcijos savikainą, šios sistemos teikiama informacija nebūtų tiksli. Didele dalis netiesioginių išlaidų susidarančių gamybiniuose padaliniuose, planai plėstis ir atitikti tarptautinius verslo kokybės standartus, turėtų bendrovės vadovus paskatinti ieškoti modernesnių apskaitos sprendimų. Dalinio savikainos kalkuliavimo metodo taikymas. Šis metodas yra naujesnis nei pilnasis savikainos kalkuliavimo metodas. Pagrindinis dalinio metodo privalumas yra prieš pilnąjį yra tai, kad į savikainą įskaičiuojamos tik tiesioginės išlaidos ir taip gauta informacija, nors ir nepilna, bet „grynesnė“. Analizuojamos įmonės komercinės veiklos savikainos kalkuliavime šie pranašumai nepasireiškia, nes tiek skaičiuojant pilnuoju, tiek daliniu metodais reikia proporcingai paskirstyti darbo ir kitas išlaidas, „grynumas“ tampa sąlyginis. Teoriškai, dalinis savikainos kalkuliavimo metodas įgalina gauti informaciją valdymo sprendimams priimti kitu pjūviu, nes leidžia išsiaiškinti kokią kintamų ir kokią dalį pastovių išlaidų padengia pardavimai. Tačiau akivaizdu, kad teigiamybė atsirandanti dėl išlaidų skirstymo į kintamas ir pastovias gamybinėje įmonėje, kurioje kaupiamos atsargos, darbas vyksta keliuose padaliniuose, šiuo atveju, nepasireiškia, dėl pačios komercinės veiklos specifikos. Komercinėje veikloje nekaupiamos atsargos, o skirtumas tarp savikainos kalkuliuojant pilnuoju ir daliniu metodais atsiranda tik dėl nedidelės dalies išlaidų, kurios savo prigimtimi yra nekintamos, priskiriamos pastovioms. Taip pat dalinis metodas pasižymi didesniu operatyvumu, bet dėl veiklos specifikos privalumas vėlgi neatsiskleidžia. Remiantis tik teorinėmis žiniomis apie dalinio savikainos kalkuliavimo metodo privalumus, galima daryti prielaidą, kad kalkuliuojant „Pakuotė“ gamybinės veiklos produkcijos savikainą, metodas gali teikti vertingesnę informaciją nei pilnasis, tačiau, analizuojamoje įmonėje nesant jokios bazės kintamosios savikainos kalkuliavimo sistemai, šio metodo diegimas būtų pakankamai brangus pokytis. ABC metodo taikymas. Nors ABC metodas bendrovės komercinei veiklai pritaikytas tik remiantis apytiksliais duomenimis, jo diegimo imitacija leidžia atskleisti metodo privalumus. Taikant šį metodą atsakomas pats svarbiausias vadybinis klausimas „kodėl?“ išlaidos išaugo ar sumažėjo. Taikant ABC metodą išlaidas galima analizuoti įvairiausiais pjūviais. Remiantis UAB „Pakuotė“ paslaugų savikainos kalkuliavimu, galima pateikti vieną pavyzdį. Taigi, vadovybė matydami, kad daugiausia išlaidų pareikalauja trečioji veikla, AŽ pirkimas (1 136,68 Lt per lapkričio mėn.) (13 lentelė), gali nesunkiai išsiaiškinti kam išlaidos buvo skirtos. Matoma, kad šioje veikloje daugiausia laiko skiriama „pasiūlymo vertinimui“, t.y. skaičiavimui kokiam AŽ supirkėjui ekonomiškiausia parduoti šią žaliavų rūšį, ieškojimui praėjusių laikotarpių kainų ir sąlygų, deryboms su tiekėjais, informacijos perdavimui ir aptarimui su įmonės direktore. Žinant, kad per lapkričio mėnesį buvo įvykdyti 7 sandoriai, nesunku paskaičiuoti, kad kaskart vidutiniškai, gautos iš tiekėjų informacijos vertinimui ir aptarimui su direktore, buvo paaukota apie dvi valandas darbo laiko. Siekiant plėtoti šią veiklą, bendrovės vadovybė turėtų pasvarstyti apie investavimą į informacinės sistemos sukūrimą, kuri leistu greičiau priimti sprendimus. ABC sistema visas (didžiąją dalį) išlaidas padaro kintamomis, tai įgalina pamatyti kodėl susidarė daugiau ar mažiau išlaidų kuriant produktą ar teikiant paslaugą. Sparčiai besikeičiant rinkos sąlygoms tokia informacija gali būti gyvybiškai svarbi. Vis dėlto ABC apskaitos sistemos diegimas laikomas radikaliu pasikeitimu, nes tai nėra tik kitoks sąnaudų priskirimo būdas. Naujoji sistema iš UAB „Pakuotė“ pareikalautų, kad vadovybė sutelktų dėmesį į veiklas, kurios sąlygoja naujus valdymo metodus, susiejusius su strategijos formavimu, veiklos vertinimu, išteklių paskirstymu ir t.t. Taip kaip ši sistema prigytų priklauso ne tik nuo ABC koncepcijos, bet ir nuo įmonės sugebėjimo ją įdiegti. Norint įdiegti ABC sistemą darbe analizuojamoje įmonėje, neužtenka remiantis darbuotojų nuomone išskirstyti sritis į veiklas, prieš tai reikia atlikti daug skaičiavimų ir vertinimų, būtina parinkti nefinansinius rodiklius, išanalizuoti jų apskaitos aplinkybes, projektuoti dokumentus, apgalvoti informacijos teisingumo patvirtinimo procedūras. Be kompetentingų specialistų pagalbos patiems bendrovės darbuotojams atlikti išvardintus darbus būtų sudėtinga. Įmonės požiūriu – nenaudinga. Darbuotojams, nesant šios srities specialistais, analizė truktų ilgą laiką, dėl ko nukentėtų pagrindiniai jų darbai, nėra jokios garantijos, kad gauti rezultatai būtų tikslūs. ABC sistemos kūrimas visose organizacijose, taip pat ir UAB „Pakuotė“, turėtų būti laikomas ne tik technine inovacija, diegiant naują apskaitos programinę įrangą, keičiant išlaidų kaupimo sąskaitas ir t.t.. Tačiau pirmiausia šią sistemą derėtų laikyti informacine inovacija, turinčią nuoseklius diegimo etapus: 1. Naujos sąnaudų apskaitos sistemos diegimo inicijavimas; 2. Pasirengimas naujos sistemos diegimui: a. paramos iš vadovybės užsitikrinimas, b. diegimo komandos sudarymas, c. mokymų organizavimas, 3. ABC koncepcinio modelio, pritaikyto konkrečiai organizacijai, sukūrimas; 4. ABC, kaip tinkamos sistemos, priėmimas visoje organizacijoje; 5. ABC sistemos teikiamos informacijos naudojimas sprendimų priėmimui ir procesų tobulinimui (VŽ, 2002). Vis etapai svarbūs, ir neskiriant pakankamai dėmesio kuriam nors iš jų, rizikuojama negauti investiciją atperkančių rezultatų. Dažniausiai naujos sistemos diegimo iniciatoriai būna organizacijos finansų specialistai. Tuo tarpu kitų sričių specialistai mano, kad nauja sistema bus daug sudėtingesnė ir mažiau efektyvi. Todėl siekiant gauti palaikymą būtina pateikti konkrečius problemų sprendimo pavyzdžius, nepamirštant, kad ABC sistema yra ir informacinė inovacija. Daugeliu atveju ABC lemia didelius pokyčius, todėl racionalus atrodo įmones darbuotojų pratinimas prie naujos sistemos. Žinoma, kad įmonėje nėra pagal veiklas vedamos DLA, o ABC sistema neįgyvendinama be šio elemento. Dėl šios priežasties, autorės nuomone, pirmas žingsnis turėtų būti tikslios DLA įdiegimas bendrovėje. Pagal veiklas vykdomai DLA rekomenduojama naudoti tokį apskaitos dokumentą, kuriame būtų pateikiama informacija apie kiekvieno darbuotojo atlikto skirtingo darbo laiką (7 paveikslas). Tokiu būdu taip pat būtų galima gauti informaciją ir apie darbuotojo vertės nekuriančius darbus (kavos pertraukėlės, asmeninių darbų atlikimas ir t.t.).                     UAB "Pakuotė" darbuotojo Vardas Pavardė darbo savaitės Nr._____     atliktų darbų apskaitos žiniaraštis         Eil.Nr. Veiklos I II III IV V     1                 2                 3                 4                 5                 6                 7                 8                 9                 ... ... ... ... ... ... ...     VISO dirbta valandų                   Darbuotojas Vardas Pavardė       parašas     Tvirtinu         UAB "Pakuotė" vadovas Vardas Pavardė data parašas   Perspėjimas   Žiniaraštį būtina pildyti tiksliai ir teisingai. Bet kada galite būti patikrintas.                     Šaltinis: sudaryta autorės. 8 pav. Rekomenduojamas tikslios DLA žiniaraštis Kai įmonėje atlikti pirminiai veiksmai susieję su ABC sistemos diegimu, pasirenkama šiai sistemai sukurtą programinė apskaitos įrangą. Ji padeda palengvinti duomenų apdorojimą bei teisingų rezultatų apie vykdomą veiklą pateikimą. Sėkmingai ABC metodologija yra pritaikyta kompanijų „Astrada“, „Oracle“, „SAS Institute“, „ALG Software“, „Acorn Systems“, „Decimal Technologies“, „ICMS“, „Lead Software“, „Prodacapo“, „Mavatec“ sukurtose programinėse įrangose (Datamonitor, 2006)25. Lyginant gautus rezultatus kalkuliuojant savikainą pilnuoju, daliniu ir ABC metodu, analizuojant priežastis, kurios lemia savikainos skirtumus, prieita prie išvados, kad siekiant geriausio duomenų kokybės ir apskaitos kainos santykio, kalkuliuojant komercinės veikos savikainą, patartina naudoti tikslinę (probleminę) išlaidų apskaitą ir kalkuliuoti savikainą pilnuoju savikainos kalkuliavimo metodu, tačiau rekomenduojama palaipsniui diegti modernesnio savikainos kalkuliavimo elementus, palengvinsiančius pažangesnio ABC metodo diegimą ateityje. IŠVADOS IR PASIŪLYMAI Atlikta mokslinės literatūros ir UAB „Pakuotė“ duomenų analizė leido suformuluoti tokias išvadas ir rekomendacijas: 1. Išlaidų apskaita ir savikainos kalkuliavimas yra bene svarbiausia valdymo apskaitos sritis, tačiau teikia duomenis ir finansinei apskaitai. Išlaidų apskaita ir savikainos kalkuliavimas yra vieno proceso sudėtinės dalys. Šių dviejų sistemų atskyrimas praktikoje nėra reikšmingas. Siekiant teisingai kalkuliuoti savikainą, yra svarbu gebėti analizuoti veiksnius, nuo kurių priklauso, kokie savikainos kalkuliavimo elementai tinkamiausi konkrečiai įmonės veiklai, bei gerai pažinti išlaidų ir savikainos klasifikavimo sistemas. 2. Pilnasis, dalinis, užsakyminis ir procesinis savikainos kalkuliavimo metodai mokslinėje literatūroje įvardinami kaip tradiciniai, jie priklausomai nuo išorinių ir vidinių sąlygų yra pasirenkami ir naudojami įvairiose įmonėse. Vis dėlto mokslininkai jau XX a. devintame dešimtmetyje priėjo prie išvados, kad tradiciniai metodai, keičiantis gamybiniams procesams ir netiesioginėms išlaidoms užimant vis didesnę dalį produkcijos savikainoje, negali teisingai atskleisti tikrosios įmonių situacijos. ABC metodas yra vienas iš pagrindinių moderniųjų savikainos kalkuliavimo metodų. Šio metodo reikšmingiausias privalumas yra tai, kad, skirstant organizacijos darbus į veiklas, didžioji dalis išlaidų tampa tiesioginėmis, atsiranda galimybė atskleisti, kas daro įtaką tam tikriems pokyčiams. 3. Kalkuliuojant paslaugų savikainą UAB „Pakuotė“ pilnuoju ir daliniu savikainos kalkuliavimo metodais sunku nustatyti tikrąją savikainą todėl, kad, pagrindinis už šią sritį atsakingas darbuotojas atliekas ir kitus, su veikla nesusiejusius, darbus. Atsiranda būtinybė įvesti paskirstymo koeficientus, kurie iškreipia galutinius duomenis. Analizuojamos paslaugų veiklos verslo modelis yra paprastas, nėra daug išlaidų, kurias būtų galima priskirti pridėtinėms netiesioginėms, dėl to nepasireiškia dalinio savikainos kalkuliavimo metodo privalumai. 4. Kalkuliuojant bendrovės komercinės veiklos savikainą ABC metodu, svarbu tai, kad srities išskaidymo procesas veiklomis leidžia tiksliau priskirti išlaidas. Pagrindinis išlaidų nešiklis šioje veikloje yra darbuotojų dalyvaujančių veikloje darbo laikas. Kalkuliavimas remiantis ABC metodu, leido atskleisti lapkričio mėnesio, septynių sandorių įvykdymo, savikainą, kurioje atsispindi visų darbuotojų indėlis ir kitos bendrosios ir administracinės išlaidos. Pagrįstai galima teigti, kad savikaina gauta kalkuliuojant veikla pagrįstu metodu yra artimiausia tikrajai. 5. Lyginat gautus rezultatus kalkuliuojant UAB „Pakuotė“ komercinės veiklos savikainą pilnuoju, daliniu ir ABC metodais bendra pardavimo savikaina, veiklos pelnas ir pelningumas yra panašūs. Tačiau skaičiuojant ABC metodu gaunama savikaina didesnė nei pilnuoju bei, dar labiau, nei daliniu, tai nesunkai paaiškinama platesniu išlaidų įskaitymo į savikainą spektru. Darant prielaidą, kad ABC metodu apskaičiuota savikaina yra tiksliausia, galima teigti, kad komercinė UAB „Pakuotė“ veikla yra pelningesnė nei manyta. Paaiškėjo, kad šiai veiklai tenka mažiau tiesioginio darbo ir pridėtinių išlaidų, kuro ir telefoninio ryšio, nei skaičiuojant tradiciniais savikainos kalkuliavimo metodais ir taikant proporcingo paskirstymo koeficientus. 6. Aptariant galimybes diegti kiekvieną metodą iš trijų, kuriais kalkuliuota UAB „Pakuotės“ komercinės veiklos savikaina analitinėje dalyje, pabrėžtinas, pinojo savikainos kalkuliavimo metodo pranašumas prieš dalinį, nes dėl veiklos specifikos pastarojo privalumai visiškai neatsiskleidžia. Pilnojo savikainos kalkuliavimo teigiamybė yra tai, kad jis artimas finansinei apskaitai ir tikslinis (probleminis) jo taikymas nėra brangus, o juo kalkuliuojama savikaina (nagrinėtą mėnesį) artimesnė ABC metodu gautiems rezultatams. Kalkuliuojant savikainą ABC metodu, padaryta išvada, kad ABC sistema, galėtų palengvinti UAB „Pakuotė“ vadovybei priimti tikslesnius vadybinius sprendimus. Atsižvelgiant į bendrovės plėtros tendencijas, vadovų planus dėl apskaitos tobulinimo bei veiklos strategijos tikslinimo, rekomenduojama palaipsniui diegti modernesnės, ABC, sistemos elementus. Vis dėlto, pabrėžiama, kad, kaip kiekviena investicija, ABC sistemos diegimas turi atsipirkti. Šis atsipirkimas turi būti pagrįstas profesionaliais skaičiavimais. Pažymima, kad didelę įtaką ABC sistemos priimtinumui turi kitų modernių valdymo metodų taikymas, pagal veiklas vedama DLA, kokybės valdymo sistemos pagal ISO 9001 standarto reikalavimus diegimas. MILIAUSKAITĖ, Aurelija. (2011) Paslaugų savikainos kalkuliavimas UAB „Pakuotė“. Kursinis darbas. Kaunas: Vilniaus universiteto Kauno humanitarinis fakultetas. 44 p. SANTRAUKA raktiniai žodžiai: valdymo apskaita, savikainos kalkuliavimas, savikainos kalkuliavimo būdai, tradiciniai savikainos kalkuliavimo metodai, veikla pagrįstas savikainos kalkuliavimas. Darbe nagrinėjamas savikainos – vieno svarbiausių rodiklio, apibūdinančio veiklos efektyvumą, kalkuliavimas, jo vieta valdymo apskaitoje, dažniausia naudojami metodai, jų bruožai ir praktinis taikymas įmonėje Ši tema Lietuvoje vis dar itin aktuali, didžioji dalis smulkaus ir vidutinio verslo neskiria pakankamai dėmesio valdymo apskaitai ir savikainos kalkuliavimui. Tokiu būdu įmonių vadovai bei vadybiniai rizikuoja, remdamiesi klaidinančia informacija, priimti neteisingus sprendimus ir žlugti konkurencinėje kovoje. Todėl svarbu išanalizuoti savikainos kalkuliavimo metodus, jų bruožus, privalumus ir trūkumus, atskleisti kokiomis sąlygomis, kuris metodas yra tinkamiausias. Šio darbo tyrimo objektas – savikainos kalkuliavimo metodai, darbu siekiama išanalizuoti pagrindinius savikainos kalkuliavimo metodus ir tinkamiausius praktiškai pritaikyti analizuojamos įmonės paslaugų savikainos kalkuliavimui. Šiam tikslui pasiekti išsikelti šeši pagrindiniai uždaviniai. Pirma, išnagrinėti savikainos sampratą ir jos vietą buhalterinėje apskaitoje. Antra, ištirti pagrindinius tradicinius ir moderniuosius savikainos kalkuliavimo metodus. Trečia, pilnuoju ir daliniu savikainos kalkuliavimo metodais apskaičiuoti UAB „Pakuotė“ paslaugų savikainą. Ketvirta, UAB „Pakuotė“ paslaugų savikainą kalkuliuoti remiantis veikla pagrįsto savikainos kalkuliavimo metodika. Penkta, palyginti rezultatus, gautus kalkuliuojat skirtingais metodais. Ir galiausiai, atskleisti skirtingų savikainos kalkuliavimo sistemų diegimo problemas bei pateikti pasiūlymus. Teorinėje šio darbo dalyje, analizuojama lietuvių ir užsienio autorių: Mackevičiaus, J., Kalčinsko, G., Kaplan, R. S., Atkinson, A. Roztocki, N., Ittner, C. D ir t.t., literatūra. Nagrinėjama savikainos kalkuliavimo vieta buhalterinėje apskaitoje, pateikta savikainos kalkuliavimo būdų klasifikacija ir išanalizuoti svarbiausi metodai. Analitinėje dalyje, siekiant atskleisti savikainos kalkuliavimo ir jo metodų ypatybes praktiškai, remiantis UAB „Pakuotė“ paslaugų veiklos pavyzdžiu, skaičiuojama jos savikaina pilnuoju, daliniu ir veikla pagrįstu (ABC) savikainos kalkuliavimo metodais. Rezultatų dalyje gauti duomenys palyginami ir paaiškintos pagrindinės skirtumų priežastys, pateikiamas detalesnis paaiškinimas, dėl metodų tinkamumo UAB „Pakuotė“. Darbu atskleistas tradicinių metodų, pilnojo ir dalinio, privalumai ir trūkumai kalkuliuojant UAB „Pakuotė“ paslaugų savikainą. Parodyta, kad dėl nagrinėtos veiklos specifikos neatsiskleidžia dalinio savikainos kalkuliavimo metodo pranašumai. Atskleistos problemos su kuriomis UAB „Pakuotė“ susidurtų nusprendus įsidiegti ABC sistemą, pateikti pasiūlymai, dėl informacinės sistemos adaptavimo prieš diegiant naująją ABC apskaitos sistemą. MILIAUSKAITĖ, Aurelija. (2011) JSC "Pakuotė" service cost calculation. Yearly Paper. Kaunas: Kaunas Faculty of Humanities, Vilnius University. 43 p. SUMMARY Keywords: management accounting, cost calculation, cost calculation methods, the traditional cost calculation methods, activity-based cost calculation. This paper deals with cost price - the key indicator that defines the efficiency of the company, cost calculation conception, its place in the management accounting, what are the most common cost calculation methods, their characteristics and practical applications. This topic is still very relevant for Lithuanian small and medium-sized businesses, the majority do not pay enough attention for management accounting and cost calculation. While follow on misleading information, executives and managers take risk to make wrong decisions and as a consequence fail in a competitive fight. It is therefore important to analyze the cost calculation methods and their features, advantages and disadvantages, to reveal the conditions under which method is best for the company. The object of this work is cost calculation methods. The aim is to analyze the most important cost calculation methods and to apply them when analyzing JSC Pakuotė’s service cost. To achieve it six main tasks have been defined. First, consider the cost calculation concept and its place in accounting. Second, consider the main traditional and modern methods of calculating the cost. Third, calculate service costs of JSC Pakuotė using full costing and direct costing methods. Fourth, calculate service costs of JSC Pakuotė using activity-based costing methodology. Fifth, compare the results of applying various cost calculation methods. And finally, to reveal problems of installation different cost calculation systems and make proposals. The theoretical part of this work, with reference to Lithuanian and foreign scientist’s, Mackevičius, J., Kalčinskas, G., Kaplan, R. S., Atkinson, A. Roztocki, N., Ittner, C. D, etc. literature, reveals the place of cost calculation in accounting, also analyzes cost calculation methods, their classification. Analytical part, service cost calculation of JSC Pakuotė performs using two traditional cost calculation methods and activity-based costing (ABC) method. The third part compares the results of applying various cost calculation methods, analyzes the reasons, reveals problems of installation different cost calculation systems and makes proposals. Work reveals advantages and disadvantages of using traditional costing methods when calculating service cost of JSC Pakuotė. It is showed, that because of specification of JSC Pakuotė service activity there can not be unfolded the advantages of the direct cost calculation method. The paper reveals problems which the company may face if it decides to apply the ABC system. Suggests the proposals for adapting the information system before installing the new ABC's accounting system. LITERATŪROS SĄRAŠAS 1. Ar vartotinas žodis“kaštai“? [interaktyvus]. (2011) Valstybinė lietuvių kalbos komisija [žiūrėta 2011 m. sausio 16 d.]. Prieiga per internetą:

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!