Pajamų apskaita, pripažinimas ir apmokestinimas

Įvadas Pajamų už produkcijos bei paslaugų pardavimą, apimties pasikeitimas – vienas aktualiausių kiekvienos siekiančios ar nesiekiančios pelno įmonės finansinės atskaitomybės rodiklių. Jam ypatingą dėmesį skiria tiek įmonės valdytojai, tiek ir išoriniai informacijos vartotojai - esantys bei potencialūs akcininkai, kreditoriai. Tai visiškai suprantama, kadangi nesuradus rinkoje savo produkcijos ar paslaugų pirkėjų, nepavyktų parduoti prekių, taigi ir uždirbti pajamų bei pelno. Be abejonės, pardavimų apskaita aktuali ir mokesčių institucijoms. Prekybos įmonių pagrindinės pajamos yra pardavimai. Nuo tikslaus pardavimo apimties registravimo praktikoje priklauso, kokios bus apskaičiuotos pardavimo pridėtines vertės, pelno ar kelių mokesčių sumos. Atsižvelgiant į išsamias daugelio autorių publikacijas bei nežymius teisės aktų pokyčius pardavimų apskaitos atžvilgiu, tampa aišku, jog pasirinkta tema nėra pirmą kartą apibendrintas, anksčiau nenagrinėtas klausimas. Vis dėlto, įvertinus naujai įsigaliojusius įstatymus ar jų pakeitimus bei išstudijavus pastarųjų metų literatūrą, tema įgyja šiek tiek naujumo. Darbo objektas - UAB ,,Agnapolio dvaras‘‘ pajamų pripažinimas, apskaita ir apmokestinimas. Šio darbo tikslas yra išsiaiškinti pardavimų apskaitos esmę, reikšmę, būtinumą, tikslus ir aplinką. Darbe keliami tokie uždaviniai: 1. pristatyti pagrindines pajamų apskaitos operacijas; 2. išanalizuoti svarbiausius pajamų apskaitos atlikimo aspektus; 3. aptarti pagrindinius pardavimo pajamų pripažinimo apskaitoje atvejus; 4. išsiaiškinti esminius pardavimo išlaidų ir sąnaudų sąvokų skirtumus; 5. aptarti pagrindinius pardavimo sąnaudų pripažinimo apskaitoje atvejus; 6. išanalizuoti parduotų prekių savikainos apskaičiavimo apskaitos esmę; 7. pateikti mokesčių apskaitos ypatumus; 8. atskleisti pasirinktų mokesčių apskaitos eigą. Teorinėje dalyje aptarsiu įvairių mokslininkų pozicijas svarbiausiais šios temos aspektais. Išsiaiškinsiu svarbiausias temos ašis, tokias kaip apskaitos ir pelno mokesčio derinimas, pajamų pripažinimas, registravimas ir apskaitymas finansinėje apskaitoje. Pajamų sąvoka ir samprata(Aptarsiu pajamų rūšisir klasifikaciją) Pajamų apskaita (Nagrinėju pajamų pripažinimo apskaitoje atvejus aptarsiu 10 VAS) Pelno mokestis (Remdamasi PMĮ ir jo komentaru aptariu kaip pajamos pripažįstamos pagal šį įstatymą. Lyginu PMĮ ir VAS neatitikimus, pajamų pripažinimo atžvilgiu) PVM įstatymas (Remdamasi PVM įstatymu ir jo komentaru, aptariu kaip pagal šį įstatyma priažystamos pajamas, kokie keblumai iškyla buhalteriams ) Esminiai 10 VAS, PVM ir PMĮ pajamų pripažinimo krterijų skirtumai Apskaitos ir mokesčių derinimo klausimai. Praktinėje dalyje bus atliekama praktinė analizė, pasirinkta UAB ,,Agnapolio dvaras‘‘. Remiantis įmonės dokumentais nagrinėjama kaip UAB pripažystamos pajamas Kaip sprendžiami apskaitos ir mokesčių derinimo klausimai. Tikrinama hipotezė, kuo UAB labiau remiasi vykdydamą pajamų apskaitą ar VAS ar PMĮ. Darbo tikslas: Išnagrinėti apskaitos ir pelno mokesčio derinimą reglamentuojančius teisės aktus ir palyginti su verslo apskaitos standartais, bei išaiškinti kaip sprendžiami apskaitos ir mokesčių derinimo klausimai įmonėje UAB “X”. Darbo uždaviniai 1. išanalizuoti apskaitos ir pelno mokesčio derinimą reglamentuojančius teisės aktus; 2. išanalizuoti, kaip UAB apskaitoje pripažįstamos, registruojamos, apskaitomos ir finansinėje atskaitomybėje parodomos pajamos; 3. UAB „X“ pavyzdžiu parodyti kaip sprendžiami apskaitos ir mokesčių derinimo klausimai. Tyrimo objektas: UAB „X“ pajamų apskaita ir pelno mokestis Hipotezė: keliama prielaida, kad UAB „X“ atlikdama pajamų apskaitą, labiau orientuojasi į pelno mokesčio įstatymą, nei i verslo apskaitos standartus. Darbo metodika: sisteminė ir loginė analizė. teisės aktų analizė; mokslinės literatūros analizė; lyginamasis ir loginis analitiniai metodai. 1.Pajamų pripažinimas, registravimas, pateikimas pagal VAS 1.1. Pajamų pripažinimo reglamentavimas Pagrindinis JAPM reglamentuojantis teisinis dokumentas yra Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymas (JAPMĮ) Nr. I-442. Šis įstatymas buvo papildytas daugiau kaip penkiolika papildymo, pakeitimo įstatymų, daugiau kaip keturiasdešimt Finansų ministerijos raštų, virš dvidešimt Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimų, na o visus Mokesčių inspekcijos išaiškinimus būtų sunku suskaičiuoti. Kitas, glaudžiai susijęs su JAPMĮ – Mokesčių administravimo įstatymas Nr.I-974. JAPM reglamentuojančių dokumentų yra labai daug. Įvertinus pasikeitimų ir papildymų gausybę, galime suvokti, kad tokiame informacijos sraute nesunku “paklysti” net patyrusiam buhalteriui. Todėl ši informacija turi būti koncentruojama, sisteminama, nuolat papildoma naujausiais pakeitimais. Šį darbą gerai atlieka UAB “Pačiolis” darbuotojai. Jų leidžiamuose sąvaduose yra sukaupti visi iki šios dienos išleisti įstatymai, nutarimai, papildymai ir pakeitimai. Sąvadai yra labai geras pagalbininkas tiek buhalteriams, tiek įmonių savininkams ir vadovams, tiek patiems mokesčių rinkėjams. Tačiau tenka pripažinti ir apgailestauti, kad kruopštus sąvadų parengimas yra labai brangiai atsieinantis darbas ir ne visos įmonės gali sau leisti prabangą – įsigyti visų sričių sąvadus. Taigi “silpnesnių” įmonių darbuotojams lieka tik atidžiai sekti spaudą, norint nepraleisti naujausių įstatymų pakeitimų, vienaip ar kitaip įtakojančių įmonės veiklą. Apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną, iš per mokestinį laikotarpį gautų pajamų atimamos įstatyme nustatytos neapmokestinamosios pajamos ir atskaitomi leidžiami atskaitymai, įskaitant ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus. Leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti. Apskaičiuojant 2010 metų ir vėlesnių metų mokestinių laikotarpių pelno mokestį leidžiamiems atskaitymams taip pat priskiriama: • visos išlaidos darbuotojų naudai, jei ši darbuotojų gauta nauda pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas yra gyventojų pajamų mokesčio objektas (nauda priskiriama gyventojų apmokestinamosioms arba neapmokestinamosioms pajamoms); • sumos, nuo  kurių  pagal Lietuvos Respublikos  valstybinio   socialinio draudimo  įstatymo  nuostatas skaičiuojamos ir  mokamos   vieneto dalyvio   (individualios  įmonės  savininko,  tikrosios    ūkinės bendrijos  tikrojo nario, komanditinės ūkinės bendrijos   tikrojo nario) valstybinio socialinio draudimo įmokos. Prie ribojamo dydžio leidžiamų atskaitymų priskiriamos: • ilgalaikio turto nusidėvėjimo arba amortizacijos sąnaudos (turtas priklausomai nuo to, kuriai turto grupei jis priskirtas, nudėvimas per 3–20 metų laikotarpį); mokesčio apskaičiavimo tikslais nusidėvėjimui skaičiuoti leidžiami tiesinis arba dvigubo balanso metodai; • ilgalaikio materialiojo turto eksploatavimo, remonto ir rekonstravimo sąnaudos; • komandiruočių sąnaudos; • reklamos ir reprezentacijos sąnaudos; • natūralios netekties nuostoliai; • mokesčiai; • beviltiškos skolos; • išlaidos darbuotojų ir jų šeimų narių naudai, kuri nėra gyventojų pajamų mokesčio objektas; • specialieji kredito įstaigų ir draudimo įmonių atidėjiniai; • parama; • narių mokesčiai, įnašai ir įmokos; • mokestinio laikotarpio nuostoliai. Pajamos ir atskaitymai turi būti grindžiami dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus ir kitus Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytus papildomus rekvizitus. Įstatyme taip pat nustatyti neleidžiami atskaitymai, kurie negali būti atskaitomi iš pajamų: • pridėtinės vertės mokestis, mokamas į biudžetą, ir pelno mokestis; • netesybos, į biudžetą ir valstybės fondus sumokėtos baudos, delspinigiai ir kitos sankcijos; • palūkanos ar kitokios išmokos už susijusių asmenų sutartinių įsipareigojimų nevykdymą; • ribojamų dydžių atskaitymų dalis, viršijanti nustatytus dydžius; • dividendai ar kitaip paskirstytas pelnas; • neapmokestinamosioms pajamoms tenkantys leidžiami atskaitymai ir ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai; • kitos nesusiję su pajamų uždirbimu ir neįprastinės vieneto vykdomai veiklai sąnaudos bei sąnaudos, nelaikomos leidžiamais atskaitymais pagal įstatymą. Lietuvos vieneto arba nuolatinės buveinės išmokos užsienio vienetams, kurie įregistruoti ar kitaip organizuoti tikslinėse teritorijose, laikomos neleidžiamais atskaitymais, jei trūksta įrodymų, kad šios išmokos yra susijusios su jas išmokančio ir gaunančio vieneto įprastine veikla ir tarp išmokos ir ekonomiškai pagrįstos ūkinės operacijos yra ryšys. Vadovaujanis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993 m. spalio 27 d. nutarimu Nr. 804 patvirtinta Pajamų ir sąnaudų pripažinimo apskaitoje tvarka. Ji nustato, kad visas įmonės uždirbtas per ataskaitinį laikotarpį pajamas privaloma registruoti apskaitoje bei pateikti metinėje finansinėje atskaitomybėje, parengtoje pagal įmonės tęsiamos veiklos bei pajamų ir sąnaudų kaupimo principus. Reikėtų pažymėti, kad įmonių, tvarkančių apskaitą pagal kaupimo principą, prekių pardavimo ir paslaugų teikimo pajamų pripažinimo bei apskaitos tvarką reglamentuoja ir nuo 2004 m. sausio 1 d. įsigaliojantis 10 – asis Verslo apskaitos standartas. Jame teigiama, jog pajamos, vadovaujantis kaupimo principu, apskaitoje registruojamos tada, kai jos uždirbamos, neatsižvelgiant į pinigų gavimą. Remiantis minėtais norminiais aktais, apskaitininkas pirmiausia turi įsitikinti, ar pajamos kaupiamos teisingai. Priešingu atveju, neteisingas pajamų kaupimas gali turėti dvejopą efektą: 1. Pajamos gali būti pripažįstamos per anksti arba per vėlai, ne tuo laikotarpiu. 2. Pajamos gali būti pripažįstamos tada, kai abejojama, ar jos iš tikrųjų uždirbtos. Taip gali įvykti, kai pajamos pripažįstamos vienu laikotarpiu, bet paaiškėjus, kad jos nėra uždirbtos, apskaitomos kitu laikotarpiu. Tokiu būdu padidinamos vieno laikotarpio pajamos ir kito laikotarpio sąnaudos. Kad parduotos produkcijos ar atliktų paslaugų pajamos būtų pripažintos uždirbtomis, turi būti įvykdytos šios sąlygos: 1. turi būti baigti visi svarbiausi produkcijos gamybos darbai; 2. tikimybė, kad nebus apmokėta už parduotas prekes turi būti nedidelė; 3. pardavėjas pirkėjui turi būti perdavęs visą su produkcija susijusią riziką bei esamą ir būsimą naudą iš šios produkcijos; 4. pardavėjas privalo nebekontroliuoti parduotos produkcijos kainos, o tikimybė, kad ji bus grąžinta arba, kad ją reikės papildomai apdoroti ir patirti reikšmingų sąnaudų, yra labai menka; 5. tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti jos dydį; 6. sąnaudos, susijusios su prekių pardavimo sandoriu, gali būti patikimai įvertintos. Rizikos perdavimu laikomas momentas, kada pardavėjas ima nebevaldyti ir nebekontroliuoti prekių, o pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir perima prekių nuosavybės teikiamą naudą. Šis momentas aptariamas pirkimo-pardavimo sutartyje. Daugeliu atvejų rizika perduodama kartu su nuosavybės teise į parduotas prekes, tačiau rizikos perdavimas gali nesutapti su nuosavybės teisių perdavimo momentu. Jeigu įmonė neperduoda rizikos, susijusios su parduodamomis prekėmis, sandoris nelaikomas pardavimu ir pajamos nepripažįstamos. Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad pardavus prekes bus gauta ekonominės naudos. Kai kuriais atvejais tokia tikimybė neatsiranda tol, kol negaunami pinigai arba kol neišnyksta abejonės. Pavyzdžiui, gali būti neaišku, ar užsienio vyriausybė suteiks leidimą pervesti sumas, uždirbtas užsienio šalyje. Jei toks leidimas gaunamas, abejonės išnyksta ir pajamos pripažįstamos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skolų suma, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos Pagal palyginimo principą, pajamos ir sąnaudos, susijusios su tuo pačiu sandoriu, turi būti pripažįstamos tą patį ataskaitinį laikotarpį. Sąnaudos pripažįstamos tuomet, kai jos uždirba atitinkamas pajamas. Tačiau pajamos negali būti pripažintos, jeigu negalima patikimai įvertinti sąnaudų. Tokiomis aplinkybėmis visos už parduotas prekes jau gautos sumos yra pripažįstamos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis. Paslaugų teikimo pajamos, atsižvelgiant į tai, ar paslaugų teikimo rezultatas gali būti patikimai įvertintas, ar ne, pripažįstamos skirtingais būdais: 1. Kai paslaugų teikimo sandoris užbaigiamas tą patį laikotarpį, kurį buvo pradėtas, pajamos pripažįstamos tą patį laikotarpį ir įvertinamos sutartyje nurodyta suma. 2. Kai pagal paslaugų teikimo sandorį paslaugos teikiamos ilgiau negu vieną ataskaitinį laikotarpį, pajamos proporcingai paskirstomos tiems laikotarpiams, kurių metu buvo teikiamos paslaugos. 3. Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad suteikus paslaugas bus gauta ekonominės naudos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skola, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos. 4. Jeigu paslaugų teikimo sandorio patikimai įvertinti negalima, tuomet pajamomis pripažįstama suma, lygi išlaidoms, kurias tikimasi atgauti. Pelnas nepripažįstamas. 5. Jei patikimai įvertinti sandorio negalima ir nėra galimybių atgauti (susigrąžinti) patirtų išlaidų, jos pripažįstamos sąnaudomis. Pajamos šiuo atveju nepripažįstamos. Sprendžiant pajamų pripažinimo tvarką, tenka atsižvelgti ir į gamybos ciklo trukmę. Įmonėse, kur jis trumpesnis nei vieneri metai, pajamų uždirbimo momentu laikytinas produkcijos pardavimo ar paslaugų suteikimo momentas. Išsiųsta produkcija jau laikoma parduota ir pajamos už ją ar suteiktas paslaugas apskaitoje ir atskaitomybėje laikomos uždirbtomis (gautomis), nepriklausomai nuo pinigų gavimo momento. Jei pirkėjui prašant prekių išsiuntimas atidedamas, pajamos gali būti įregistruotos iki jas išsiunčiant, tačiau tik tuo atveju, jei produkcija visiškai pagaminta ir nereikia atlikti jokių papildomų darbų norint ją parduoti. Produkcija laikoma parduota, jeigu pirkėjas sumoka už perkamas prekes iš karto arba be esminių papildomų sąlygų įsipareigoja sumokėti vėliau (abi sandorio pusės pasirašo atitinkamą dokumentą: sąskaitą-faktūrą, važtaraštį ar kt.). Jei prekių pardavimo sutartyje numatyta, kad jos turi būti nugabentos (sumontuotos, patikrintos ir pan.) pirkėjui, pardavimo momentu laikomas produkcijos pristatymo užbaigimo, kurį patvirtina pirkėjas, pasirašęs darbų perdavimo-priėmimo aktą ar kitą dokumentą, momentas. Jeigu nurodytieji papildomi darbai labai paprasti (pvz. buitinės technikos prijungimas), pajamų uždirbimo momentu gali būti laikomas produkcijos perdavimo pirkėjui momentas. O jeigu parduotos produkcijos instaliavimas neįeina į šios produkcijos kainą, pajamos, susijusios su jos montavimu, patikrinimu ar kitais darbais, laikomos uždirbtomis tik po to, kai pirkėjas patvirtina, jog šie darbai atlikti. Kai gamybos ciklas ilgesnis nei vieneri metai, pajamos pripažįstamos pagal faktiškai atliktų darbų procentą, nebūtinai pilnai pagaminus produkciją. Pajamos už suteiktas paslaugas pripažįstamos jas atlikus ir surašius atitinkamą dokumentą. Pinigai, iš anksto gauti už išsiųstiną produkciją ar suteiktinas paslaugas laikomi įplaukomis ir apskaitoje fiksuojami kaip įmonės įsipareigojimai pirkėjams. Pajamos, kaip jau buvo minėta, pripažįstamos tik nuo pardavimo momento. Prekių mainų atveju, pajamos uždirbamos, kai mainomos prekės perduodamos pirkėjui. Tuo tarpu pajamos už žemės ūkio produkciją, jeigu yra nusistovėjusios stabilios šios produkcijos kainos rinkoje, gali būti pripažįstamos, vos tik ši produkcija pagaminama. Prenumeratos atveju – išsiuntus produkciją užsakovui ar suteikus atitinkamas paslaugas. 804 LR Vyriausybės nutarime numatyta, kad jei esant didelei rizikai, pinigai nebus gauti, pajamų pripažinimą galima atidėti vėlesniam laikotarpiui, o apskaitoje fiksuoti tik pradinę įmoką ir vėlesnius mokėjimus. Į uždirbtas pajamas už parduotą produkciją neturi būti įskaitytas: 1. pirkėjų sumokėtas PVM; 2. prekybinės nuolaidos (diskontai), kuriomis pasinaudojo pirkėjai; 3. prekių grąžinimo bei nukainojimo sumos. Taigi pajamomis laikomas tik įmonės ekonominės naudos padidėjimas. Pajamomis nepripažįstamos trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos, taip pat pridėtinės vertės mokestis, kadangi tai nėra įmonės gaunama ekonominė nauda ir šios sumos nedidina nuosavo kapitalo. Parduodant prekes išsimokėtinai, esant didelei rizikai negauti pinigų, pajamų ir sąnaudų pripažinimui taikomi du pagrindiniai būdai – sąnaudų padengimo ir eilinės įmokos. Taikant sąnaudų padengimo būdą tol, kol iš pirkėjo gauta suma nepadengia parduotos produkcijos savikainos, apskaitoje nepripažįstamas pardavimo pelnas. Tuo tarpu, pasirinkus eilinės įmokos būdą, dalis kiekvieno gauto mokėjimo laikoma pelnu iš pardavimų išsimokėtinai. Iki šiol minėti pajamų pripažinimo apskaitoje atvejai, remiantis 804-uoju LR Vyriausybės nutarimu tiko tik ribotos civilinės atsakomybės juridinio asmens teises turintiems ūkio subjektams. Naujasis pelno mokesčio įstatymas leidžia įmonėms pajamas pripažinti taikant pinigų apskaitos principą. Tokiu atveju pajamos pripažįstamos pagal faktišką pajamų gavimo momentą, kuriuo laikomas sumokėjimo pinigais, atsiskaitymo natūra (mainais į kitas prekes, paslaugas ar kt.), įsipareigojimų perdavimo arba kitokio atsiskaitymo už patiektas prekes, atliktus darbus, suteiktas paslaugas ar pan. momentas. Jeigu įmonė yra PVM mokėtoja, jos pajamos apskaitomos be pridėtinės vertės mokesčio. Kadangi už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas gali būti sumokama ne visa išrašytoje sąskaitoje nurodyta suma, o tik tos sumos dalis, tai šią dalį pajamoms priskirti reikia iš karto, nelaukiant kol bus sumokėta visa suma. Likusi sąskaitoje nurodytos sumos dalis pajamoms bus priskirta, kai skolininkas ją sumokės. Įmonei gavus išankstinį apmokėjimą (avansą) už numatomas patiekti prekes, suteikti paslaugas, tai gauta suma nepripažįstama pajamomis, o buhalterinėje apskaitoje parodomas įmonės įsipareigojimas (skola) pirkėjui. Ši iš anksto gauta suma pajamomis bus pripažinta tą momentą, kai pirkėjui bus suteiktos paslaugos ar patiektos prekes. Jeigu bus patiekta tik dalis prekių arba suteikta tik dalis paslaugų, tai įmonės pajamomis pripažįstama ne visa iš anksto gauta suma, o tik jos atitinkama dalis. Pajamų apskaita – atsakinga ir sudėtinga apskaitos sritis, glaudžiai susijusi tiek su parduotos produkcijos uždirbtomis pajamomis, tiek su pirkėjų skolomis. Norint suprasti pajamų apskaitos metodiką, būtina išsiaiškinti pajamų ir skolų ciklų esmę. Nors šie ciklai susieti su įmonių veiklos ypatybėmis, tačiau visoms įmonėms būdingi esminiai principai. Literatūroje dažniausiai nurodomi šie pagrindiniai pajamų ir pirkėjų skolų ciklų etapai: 1. Pirkėjų užsakymų gavimas ir registravimas 2. Pajamų skolon patvirtinimas 3. Prekių išsiuntimas 4. Sąskaitų pirkėjams išrašymas ir pajamų registravimas 5. Prekių grąžinimų ir nukainojimų registravimas 6. Apmokėjimų registravimas 7. Atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimas bei registravimas 8. Beviltiškų skolų nustatymas ir registravimas Pirkėjų užsakymų gavimas ir registravimas laikomas pajamų ciklo pradžia. Svarbu, kad užsakymai būtų laiku ir teisingai įregistruoti užsakymų žurnale ar kituose apskaitos registruose. Apskaitininkas turi skirti pakankamai dėmesio šiam etapui, kad galėtų įsitikinti, ar įmonės vadovybė derina turimų atsargų kiekius su užsakytos produkcijos kiekiais, ar nėra neįregistruotų užsakymų. Tokie užsakymai gali sukelti pirkėjų nepasitenkinimą, kartu sumažės ir pajamos. Pajamų skolon patvirtinimas reiškia, kad prieš išsiunčiant prekes įgaliotas darbuotojas privalo ne tik patvirtinti, bet ir įvertinti pardavimus skolon. Šio proceso silpna kontrolė dažnai lemia didelius atidėjimus abejotinoms pirkėjų skoloms ir beviltiškų skolų nuostolius. Prekių išsiuntimo etapu svarbiausia ne tik laiku išsiųsti prekes, bet ir teisingai išrašyti prekių siuntimo dokumentus. Juose turi būti pateikta informacija apie pirkėją, prekių kiekius ir fizines savybes, atsakingų asmenų parašai ir išsiuntimo data. Išsiuntimo dokumentų originalas išsiunčiamas pirkėjui, o kiti egzemplioriai – atsakingoms įmonės tarnyboms. Įmonėms patartina tam tikto laikotarpio pabaigoje rengti patvirtintų, tačiau neįvykdytų užsakymų ataskaitą. Sąskaitų pirkėjams išrašymas ir pajamų registravimas. Išrašomos sąskaitos – pagrindinis dokumentas, kuriuo pripažįstami pardavimai ir pirkėjų įsiskolinimai. Todėl apskaitininkas turi patikrinti, ar sąskaitos išrašytos laiku ir teisingai, ar užpildyti visi rekvizitai. Svarbu, kad sąskaitos būtų išrašomos visoms išsiųstoms prekėms, kad vienai prekių siuntai nebūtų išrašyta daugiau nei viena sąskaita ir kad sąskaitoje pateikta skolos suma būtų tiksli. Įmonėms derėtų sudaryti ir pajamų ataskaitas už tam tikrą laikotarpį, kuriose pardavimai būtų paskirstyti pagal tam tikrus požymius (prekių rūšį, pirkėjus, pajamų agentus ir kt.). Tokia pati informacija turi būti registruojama pirkėjų skolų žiniaraštyje, kuriame ji detalizuojama pagal atskirus pirkėjus. Todėl bet kuriuo atveju galima pateikti informaciją apie pirkėjų likutį laikotarpio pradžioje, įvykdytas operacijas per laikotarpį ir likutį laikotarpio pabaigoje. Prekių grąžinimų ir nukainojimų registravimas. Šiuo etapu dažnai būna, kad pirkėjas pareiškia nepasitenkinimą gautų prekių kokybe. Prekių tiekėjas arba priima atgal parduotas prekes, arba suteikia nuolaidą pirkėjui. Svarbu, kad prekių grąžinimai ir suteiktos nuolaidos būtų laiku įregistruotos prekių grąžinimų ir nukainojimų žurnale bei pirkėjų skolų žiniaraštyje. Rekomenduojama grąžintas prekes sandėliuoti atskirai ir joms taikyti kitas kontrolės procedūras norint išaiškinti, kodėl pirkėjų nepatenkino prekės. Apmokėjimų registravimas apima grynųjų pinigų gavimą ir jų įnešimą į banką bei jų registravimą apskaitos registruose. Pasitaiko nemažai atvejų, kai ne visi gauti grynieji pinigai įregistruojami apskaitos registruose arba tam tikra suma laiku neįnešama į banką. Atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimas bei registravimas išskiriamas todėl, kad dažnai pasitaiko atvejų, kai pirkėjas nepadengia skolų. Atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms turi padengti beviltiškų skolų nuostolius, tenkančius einamųjų metų pardavimams. Beviltiškų skolų nustatymas ir registravimas taip pat labai svarbus. Įmonės vadovybė įsitikinusi, kad pirkėjas dėl įvairių priežasčių neapmokės skolų, jas nurašo. Paprastai taip atsitinka kai pirkėjas bankrutuoja, o teisminės institucijos neranda turto, kuriuo galėtų padengti skolas. Tada svarbu, kad įmonės vadovybė parengtų dokumentą, kuris buhalterijai būtų pagrindas nurašyti skolas kaip beviltiškas. Apskaitininkas turi gerai žinoti pajamų ir pirkėjų skolų ciklo etapus bei jų ypatybes, ypač juose vykstančių operacijų dokumentinį įforminimą. Jis turi patikrinti pajamų ir pirkėjų skolų ciklo vidaus kontrolės sistemą. Kiekvienu pardavimo ir pirkėjų skolų ciklo etapu apskaitininkas turi atlikti tam tikras procedūras. Tikrindamas pirkėjų užsakymų gavimą ir registravimą, jis turi nustatyti, ar visi pirkėjų užsakymai tinkamai, tiksliai ir laiku įregistruojami užsakymų registravimo žurnaluose. Tai leidžia nustatyti neįvykdytus užsakymus. Apskaitininkas taip pat turi patikrinti, ar užsakymų įregistravimo dokumentai buvo patvirtinti darbuotojo, kuris atsakingas už pajamų skolon suteikimo ir prekių išsiuntimo kontrolę. Ši patikrinimo procedūra svarbi, nes padeda sumažinti abejotinų ir beviltiškų pirkėjų skolų nuostolius. Pajamų skolon patvirtinimo etapu apskaitininkas turi nustatyti, ar įmonėje yra atsakingas darbuotojas, turintis patvirtinti užsakymą, kad galima būtų išsiųsti prekes. Įmonėje turėtų būti nustatytos griežtos kiekvienam pirkėjui pardavimo skolon ribos. Prekių išsiuntimo etapu apskaitininkas turi patikrinti, ar prekių gabenimo važtaraščiai buvo sunumeruoti didėjančia tvarka, ar griežtai apskaitomi. Sąskaitų pirkėjams išrašymo ir pajamų registravimo etapu apskaitininkas turi patikrinti, ar sąskaitos pirkėjams tiksliai ir teisingai išrašomos, ar jos tiksliai apskaitomos, be to, ar atsakingi darbuotojai jas periodiškai tikrina. Taip pat reikia įsitikinti, ar išrašomi prekių grąžinimo dokumentai, jeigu pirkėjas dėl tam tikrų priežasčių grąžino prekes. Tikrindamas prekių grąžinimus ir nukainojimus apskaitininkas pirmiausia turi išsiaiškinti, ar prekių grąžinimai ir sąskaitos nuolaidos buvo teisingai ir laiku įregistruotos, ar įmonėje yra atsakingas asmuo, kuris nagrinėtų priežastis, kodėl pirkėjai grąžino prekes. Apmokėjimų registravimo etapo svarbiausias apskaitosriaus uždavinys – nustatyti, ar įmonėje buvo atskirtos pajamų ir grynųjų pinigų registravimo funkcijos nuo grynųjų pinigų priėmimo funkcijų. Atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimo ir registravimo etape apskaitininkas turėtų įsitikinti, ar įmonėje nustatomi būdai abejotinoms skoloms vertinti. Naudojami du būdai: tiesioginis ir netiesioginis. Tiesioginis būdas naudojamas tada, kai žinoma kiekvieno pirkėjo finansinė būklė. Kiekvienas skolininkas atidžiai stebimas, nagrinėjami jo veiklos rezultatai. Šis būdas efektyvus kai yra nedaug skolininkų. Suprantama dažniausiai įmonės turi daug skolininkų, todėl netiesioginis būdas yra labiau rekomenduotinas. Apskaitininkas, tikrindamas atidėjimus, turi nustatyti, ar įmonė vėluojantiems mokėti pirkėjams siunčia žodinius ir raštiškus kvietimus sumokėti skolas, ar apie tai informuoja įmonės teisininkas. Be to, norint atlikti beviltiškų pirkėjų skolų nurašymą, apskaitosriui privaloma žinoti įmonės vadovybės atsakomybės laipsnį tokioms skoloms nurašyti. 1.2.Pajamų vidaus kontrolės sistemos įvertinimas Apskaitininkas, tikrindamas pajamų vidaus kontrolės sistemą, turi įsitikinti: 1. Įrašų pilnumu – ar visi pardavimai užregistruoti realiai egzistuojantiems pirkėjams. 2. Įrašų tikslumu – ar teisingai užfiksuotos pajamų datos, kainos, kiekiai, pirkėjai išrašomuose pirkėjams ir įmonės dokumentuose. Leidimais atlikti operaciją – ar visi įregistruoti pardavimai atspindi realius prekių išsiuntimus realiems pirkėjams, ar jie patvirtinti atsakingo asmens. Turto apsauga – tiktai turintys tam teisę asmenys gali prieiti prie gautinų sumų įrašų. Vienas iš svarbiausių vidaus kontrolės sistemos uždavinių pajamų ir pirkėjų skolų cikle – užtikrinti tinkamą darbuotojų atsakomybės ir funkcijų atskyrimą. Tai padeda įmonei apsisaugoti nuo tyčinių ir atsitiktinių piktnaudžiavimų. Todėl svarbu, kad pajamų ir pirkėjų skolų ciklo etapais atliekamas funkcijas atliktų skirtingi darbuotojai. Ypač griežtai turėtų būti atskirtos pajamų ir grynųjų pinigų gavimo registravimo funkcijos nuo grynųjų pinigų gavimo funkcijų. Daug dėmesio reikia skirti tikėtinų ir netikėtų pajamų nukrypimų analizei. Tikėtini nukrypimai dažniausiai būna susiję su įmonės veiklos sezoniškumu, o netikėti – dažniausiai nėra paaiškinami (pavyzdžiui, kokį mėnesį labai daug parduodama arba pardavimai tapo daug pelningesni). Apskaitininkas turi išsiaiškinti tokių nukrypimų priežastis ir veiksnius. Siekiant įvertinti pajamų vidaus kontrolės sistemos efektyvumą, tikslinga apskaičiuoti kai kuriuos santykinius rodiklius. Rekomenduojama apskaičiuoti tam tikrų laikotarpių pardavimus pagal atskiras prekių rūšis, gautinų sumų ir pajamų santykį, pajamų ir atidėjimų blogoms paskoloms santykį, pajamų ir beviltiškų skolų skolų santykį ir kt. Praktika rodo, kad neretai ataskaitinio laikotarpio pardavimai būna įregistruoti kitame laikotarpyje arba atvirkščiai. Tai gali būti padaryta sąmoningai arba netyčia. Toks tam tikrų sumų įregistravimas gali sumažinti arba padidinti audituojamo laikotarpio pelną. Todėl apskaitininkas turėtų nustatyti ir įvertinti įmonės vidaus kontrolės procedūras, kurios užtikrintų pajamų ir pirkėjų priskyrimą tinkamam laikotarpiui. Jei operacijų dokumentai (sąskaitos, važtaraščiai) sunumeruoti didėjančia tvarka, šį testą atlikti nesunku. Jeigu prekių išsiuntimo dokumentai nesunumeruoti didėjančia tvarka, o prekių išsiuntimo ir sąskaitų registravimo funkcijos neatskirtos, tai patikrinti, ar pardavimai priskirti tinkamam laikotarpiui, labai sunku. 1.3.Pardavimo pajamų apskaita Kiekvienos įmonės veiklos tikslas – parduoti prekes ir iš to uždirbti pajamų bei pelno. Žodis “prekės” finansinėje apskaitoje suprantamas ne tik kaip prekės siaurąja prasme, t.y. anksčiau iš kitų įmonių nupirktos perparduoti skirtos vertybės, bet ir kaip klientams suteiktos paslaugos ar įmonėje pagaminta produkcija, parduota tretiesiems asmenims. Vadinasi, prekėmis laikoma visa tai, ką pardavusi įmonė uždirba pajamas. Pajamos LR Buhalterinės apskaitos įstatyme apibrėžtos, kaip ūkio subjekto ekonominės naudos padidėjimas per ataskaitinį laikotarpį, t.y. turto padidėjimas ar įsipareigojimų sumažėjimas, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus1. Didžiausią lyginamąjį svorį bendroje pajamų sumoje sudaro pajamų pajamos, kurioms priskiriamos visos gautos pinigų sumos, kitoks turtas, taip pat ir pirkėjų įsipareigojimai sumokėti, susiję su parduotomis per ataskaitinį laikotarpį prekėmis. Pajamų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas patikrinimui apskaitininkas turi skirti daugiausia dėmesio ir pastangų. Privaloma patikrinti šių pajamų gavimo ciklo svarbiausias operacijas: 1. prekių ir paslaugų pardavimą; 2. prekių ir paslaugų apmokėjimą; 3. prekių grąžinimą ir pirkėjų pretenzijų priėmimą. Atliekant prekių ir paslaugų pardavimo apskaitą, būtina ištirti klientų užsakymus, užsakymų patvirtinimus, prekių išsiuntimo sąlygas bei operacijas. Prekių išsiuntimas – svarbiausia ūkinė operacija, parodanti savų atsargų praradimą. Kadangi daugelis įmonių pardavimo apimtį apskaito pagal prekių išsiuntimą, tai svarbu įforminti tam tikru transporto dokumentu. Atliekant prekių ir paslaugų apmokėjimo apskaitą pirmiausia reikia patikrinti grynųjų pinigų gavimą ir jų įdėjimą į banką. Grynus pinigus gali priimti įmonės personalas arba tiesiogiai bankas. Pinigai gali patekti į įmonę paštu, čekiais, pervedimais į banko sąskaitą. Apskaitininkas turi palyginti pervestas pinigų sumas su įregistruotomis. Tikslinga atlikti ir prekių grąžinimo bei pirkėjų pretenzijų patikrinimą. Šiam darbui apskaitosriai dažnai neskiria didesnio dėmesio. Tačiau akivaizdu, kad prekių grąžinimas ir pirkėjų pretenzijos ne tik didina įmonės nuostolius, bet ir formuoja neigiamą įvaizdį apie įmonės produkcijos kokybę, darbo organizavimą ir kt. Esant didelei konkurencijai, šis veiksnys labai svarbus. Todėl apskaitininkas turi patikrinti, ar buvo prekių grąžinimo atvejų, ar pirkėjai nepareiškė pretenzijų. Svarbu išaiškinti, kokios prekės dažniausiai grąžinamos, kokias pretenzijų priežastis dažniausiai nurodo pirkėjas, ar šias pretenzijas įmonės vadovybė svarsto, ar naudoja tam tikras priemones. Patikrinus atskiras pajamų gavimo ciklo operacijas, svarbu išsiaiškinti ir patį ciklą, būtent: 1. pajamų apimtį; 2. pirkėjų skaičių ir jų potencialias galimybes pirkti; 3. pajamų sąlygas; 4. konkurencingumo lygį; 5. pajamų gavimo valdymo ir kontrolės sistemą ir kt. Apskaitosriams paprastai būna sunkiausia išaiškinti susietus su grynais pinigais piktnaudžiavimus, kurie kurie įvyko dar prieš įplaukas įregistruojant apskaitos registruose. Pajamų ciklas apima daug ūkinių operacijų. Pirmiausia, pirkėjų užsakymų registravimą, prekių pristatymą pirkėjams, sąskaitų klientams pateikimą, pirkėjų skolų įregistravimą, apmokėjimą už prekes, apmokėjimo ir išsiųstų prekių sumų sutikrinimą, pajamų kreditan tvarkymą ir kt. Šių operacijų teisingas atlikimas priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos būklės. Todėl apskaitininkas turi kruopščiai patikrinti vidaus kontrolės funkcionavimą, atkreipdamas ypatingą dėmesį į darbuo tojų pareigų atskyrimą: dviejų ar daugiau pareigų suteikimas vienam darbuotojui sudaro palankias sąlygas atsirasti klaidoms ir apgaulėms. Apskaitos teorija dažniausiai rekomenduoja 2 vidaus kontrolės sistemos, susietos su pajamų gavimu, patikrinimo variantus: 1. Pajamų ciklo operacijų klausimyno sudarymą. 2. Vienos operacijos pavyzdžio išsamų patikrinimą. Pajamų ciklo operacijų klausimyną tikslinga sudaryti taip, kad galima būtų gauti atsakymus apie pajamų buvimą, pilnumą, teises ir įsipareigojimus, įvertinimą ir pateikimą bei atskleidimą apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje. Vienos operacijos pavyzdžio pajamų cikle nagrinėjimas turi apimti pardavimo operacijos atlikimo nuo pirkėjo užsakymo gavimo, kredito suteikimo, prekių išsiuntimo, sąskaitos pateikimo, pajamų ir pirkėjų skolų iki apmokėjimo gavimo įregistravimo patikrinimą. Nesvarbu, kuris variantas bus pasirinktas, bet svarbu, kad būtų gaunama patikima ir pakankama informacija apie pajamų gavimo vidaus kontrolės struktūrą. Tokia informacija padės parinkti konkrečias pajamų ciklo kontrolės procedūras, kurios užkirstų kelią galimoms klaidoms, padėtų jas aptikti ir ištaisyti. 1.4.Pardavimo pajamų pripažinimo apskaita Vadovautis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993 m. spalio 27 d. nutarimu Nr. 804 patvirtinta Pajamų ir sąnaudų pripažinimo apskaitoje tvarka. Ji nustato, kad visas įmonės uždirbtas per ataskaitinį laikotarpį pajamas privaloma registruoti apskaitoje bei pateikti metinėje finansinėje atskaitomybėje, parengtoje pagal įmonės tęsiamos veiklos bei pajamų ir sąnaudų kaupimo principus. Reikėtų pažymėti, kad įmonių, tvarkančių apskaitą pagal kaupimo principą, prekių pardavimo ir paslaugų teikimo pajamų pripažinimo bei apskaitos tvarką reglamentuoja ir nuo 2004 m. sausio 1 d. įsigaliojantis 10 – asis Verslo apskaitos standartas. Jame teigiama, jog pajamos, vadovaujantis kaupimo principu, apskaitoje registruojamos tada, kai jos uždirbamos, neatsižvelgiant į pinigų gavimą. Remiantis minėtais norminiais aktais, apskaitininkas pirmiausia turi įsitikinti, ar pajamos kaupiamos teisingai. Priešingu atveju, neteisingas pajamų kaupimas gali turėti dvejopą efektą: Pajamos gali būti pripažįstamos per anksti arba per vėlai, ne tuo laikotarpiu. Pajamos gali būti pripažįstamos tada, kai abejojama, ar jos iš tikrųjų uždirbtos. Taip gali įvykti, kai pajamos pripažįstamos vienu laikotarpiu, bet paaiškėjus, kad jos nėra uždirbtos, apskaitomos kitu laikotarpiu. Tokiu būdu padidinamos vieno laikotarpio pajamos ir kito laikotarpio sąnaudos. Kad parduotos produkcijos ar atliktų paslaugų pajamos būtų pripažintos uždirbtomis, turi būti įvykdytos šios sąlygos: 1. turi būti baigti visi svarbiausi produkcijos gamybos darbai; 2. tikimybė, kad nebus apmokėta už parduotas prekes turi būti nedidelė; 3. pardavėjas pirkėjui turi būti perdavęs visą su produkcija susijusią riziką bei esamą ir būsimą naudą iš šios produkcijos; 4. pardavėjas privalo nebekontroliuoti parduotos produkcijos kainos, o tikimybė, kad ji bus grąžinta arba, kad ją reikės papildomai apdoroti ir patirti reikšmingų sąnaudų, yra labai menka; 5. tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti jos dydį; 6. sąnaudos, susijusios su prekių pardavimo sandoriu, gali būti patikimai įvertintos. Rizikos perdavimu laikomas momentas, kada pardavėjas ima nebevaldyti ir nebekontroliuoti prekių, o pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir perima prekių nuosavybės teikiamą naudą. Šis momentas aptariamas pirkimopardavimo sutartyje. Daugeliu atvejų rizika perduodama kartu su nuosavybės teise į parduotas prekes, tačiau rizikos perdavimas gali nesutapti su nuosavybės teisių perdavimo momentu. Jeigu įmonė neperduoda rizikos, susijusios su parduodamomis prekėmis, sandoris nelaikomas pardavimu ir pajamos nepripažįstamos. Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad pardavus prekes bus gauta ekonominės naudos. Kai kuriais atvejais tokia tikimybė neatsiranda tol, kol negaunami pinigai arba kol neišnyksta abejonės. Pavyzdžiui, gali būti neaišku, ar užsienio vyriausybė suteiks leidimą pervesti sumas, uždirbtas užsienio šalyje. Jei toks leidimas gaunamas, abejonės išnyksta ir pajamos pripažįstamos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skolų suma, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos2. Pagal palyginimo principą, pajamos ir sąnaudos, susijusios su tuo pačiu sandoriu, turi būti pripažįstamos tą patį ataskaitinį laikotarpį. Sąnaudos pripažįstamos tuomet, kai jos uždirba atitinkamas pajamas. Tačiau pajamos negali būti pripažintos, jeigu negalima patikimai įvertinti sąnaudų. Tokiomis aplinkybėmis visos už parduotas prekes jau gautos sumos yra pripažįstamos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis. Paslaugų teikimo pajamos, atsižvelgiant į tai, ar paslaugų teikimo rezultatas gali būti patikimai įvertintas, ar ne, pripažįstamos skirtingais būdais: Kai paslaugų teikimo sandoris užbaigiamas tą patį laikotarpį, kurį buvo pradėtas, pajamos pripažįstamos tą patį laikotarpį ir įvertinamos sutartyje nurodyta suma. Kai pagal paslaugų teikimo sandorį paslaugos teikiamos ilgiau negu vieną ataskaitinį laikotarpį, pajamos proporcingai paskirstomos tiems laikotarpiams, kurių metu buvo teikiamos paslaugos. Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad suteikus paslaugas bus gauta ekonominės naudos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skola, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos. Jeigu paslaugų teikimo sandorio patikimai įvertinti negalima, tuomet pajamomis pripažįstama suma, lygi išlaidoms, kurias tikimasi atgauti. Pelnas nepripažįstamas. Jei patikimai įvertinti sandorio negalima ir nėra galimybių atgauti (susigrąžinti) patirtų išlaidų, jos pripažįstamos sąnaudomis. Pajamos šiuo atveju nepripažįstamos. Sprendžiant pajamų pripažinimo tvarką, tenka atsižvelgti ir į gamybos ciklo trukmę. Įmonėse, kur jis trumpesnis nei vieneri metai, pajamų uždirbimo momentu laikytinas produkcijos pardavimo ar paslaugų suteikimo momentas. Išsiųsta produkcija jau laikoma parduota ir pajamos už ją ar suteiktas paslaugas apskaitoje ir atskaitomybėje laikomos uždirbtomis (gautomis), nepriklausomai nuo pinigų gavimo momento. Jei pirkėjui prašant prekių išsiuntimas atidedamas, pajamos gali būti įregistruotos iki jas išsiunčiant, tačiau tik tuo atveju, jei produkcija visiškai pagaminta ir nereikia atlikti jokių papildomų darbų norint ją parduoti. Produkcija laikoma parduota, jeigu pirkėjas sumoka už perkamas prekes iš karto arba be esminių papildomų sąlygų įsipareigoja sumokėti vėliau (abi sandorio pusės pasirašo atitinkamą dokumentą: sąskaitą-faktūrą, važtaraštį ar kt.). Jei prekių pardavimo sutartyje numatyta, kad jos turi būti nugabentos (sumontuotos, patikrintos ir pan.) pirkėjui, pardavimo momentu laikomas produkcijos pristatymo užbaigimo, kurį patvirtina pirkėjas, pasirašęs darbų perdavimo-priėmimo aktą ar kitą dokumentą, momentas. Jeigu nurodytieji papildomi darbai labai paprasti (pvz. buitinės technikos prijungimas), pajamų uždirbimo momentu gali būti laikomas produkcijos perdavimo pirkėjui momentas. O jeigu parduotos produkcijos instaliavimas neįeina į šios produkcijos kainą, pajamos, susijusios su jos montavimu, patikrinimu ar kitais darbais, laikomos uždirbtomis tik po to, kai pirkėjas patvirtina, jog šie darbai atlikti3. Kai gamybos ciklas ilgesnis nei vieneri metai, pajamos pripažįstamos pagal faktiškai atliktų darbų procentą, nebūtinai pilnai pagaminus produkciją. Pajamos už suteiktas paslaugas pripažįstamos jas atlikus ir surašius atitinkamą dokumentą. Pinigai, iš anksto gauti už išsiųstiną produkciją ar suteiktinas paslaugas laikomi įplaukomis ir apskaitoje fiksuojami kaip įmonės įsipareigojimai pirkėjams. Pajamos, kaip jau buvo minėta, pripažįstamos tik nuo pardavimo momento. Prekių mainų atveju, pajamos uždirbamos, kai mainomos prekės perduodamos pirkėjui. Tuo tarpu pajamos už žemės ūkio produkciją, jeigu yra nusistovėjusios stabilios šios produkcijos kainos rinkoje, gali būti pripažįstamos, vos tik ši produkcija pagaminama. Prenumeratos atveju – išsiuntus produkciją užsakovui ar suteikus atitinkamas paslaugas. 804 LR Vyriausybės nutarime numatyta, kad jei esant didelei rizikai, pinigai nebus gauti, pajamų pripažinimą galima atidėti vėlesniam laikotarpiui, o apskaitoje fiksuoti tik pradinę įmoką ir vėlesnius mokėjimus. Į uždirbtas pajamas už parduotą produkciją neturi būti įskaitytas: 1. pirkėjų sumokėtas PVM; 2. prekybinės nuolaidos (diskontai), kuriomis pasinaudojo pirkėjai; 3. prekių grąžinimo bei nukainojimo sumos. Taigi pajamomis laikomas tik įmonės ekonominės naudos padidėjimas. Pajamomis nepripažįstamos trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos, taip pat pridėtinės vertės mokestis, kadangi tai nėra įmonės gaunama ekonominė nauda ir šios sumos nedidina nuosavo kapitalo. Parduodant prekes išsimokėtinai, esant didelei rizikai negauti pinigų, pajamų ir sąnaudų pripažinimui taikomi du pagrindiniai būdai – sąnaudų padengimo ir eilinės įmokos. Taikant sąnaudų padengimo būdą tol, kol iš pirkėjo gauta suma nepadengia parduotos produkcijos savikainos, apskaitoje nepripažįstamas pardavimo pelnas. Tuo tarpu, pasirinkus eilinės įmokos būdą, dalis kiekvieno gauto mokėjimo laikoma pelnu iš pajamų išsimokėtinai. Iki šiol minėti pajamų pripažinimo apskaitoje atvejai, remiantis 804-uoju LR Vyriausybės nutarimu tiko tik ribotos civilinės atsakomybės juridinio asmens teises turintiems ūkio subjektams. Naujasis pelno mokesčio įstatymas leidžia įmonėms pajamas pripažinti taikant pinigų apskaitos principą. Tokiu atveju pajamos pripažįstamos pagal faktišką pajamų gavimo momentą, kuriuo laikomas sumokėjimo pinigais, atsiskaitymo natūra (mainais į kitas prekes, paslaugas ar kt.), įsipareigojimų perdavimo arba kitokio atsiskaitymo už patiektas prekes, atliktus darbus, suteiktas paslaugas ar pan. momentas4. Jeigu įmonė yra PVM mokėtoja, jos pajamos apskaitomos be pridėtinės vertės mokesčio. Kadangi už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas gali būti sumokama ne visa išrašytoje sąskaitoje nurodyta suma, o tik tos sumos dalis, tai šią dalį pajamoms priskirti reikia iš karto, nelaukiant kol bus sumokėta visa suma. Likusi sąskaitoje nurodytos sumos dalis pajamoms bus priskirta, kai skolininkas ją sumokės. Įmonei gavus išankstinį apmokėjimą (avansą) už numatomas patiekti prekes, suteikti paslaugas, tai gauta suma nepripažįstama pajamomis, o buhalterinėje apskaitoje parodomas įmonės įsipareigojimas (skola) pirkėjui. Ši iš anksto gauta suma pajamomis bus pripažinta tą momentą, kai pirkėjui bus suteiktos paslaugos ar patiektos prekes. Jeigu bus patiekta tik dalis prekių arba suteikta tik dalis paslaugų, tai įmonės pajamomis pripažįstama ne visa iš anksto gauta suma, o tik jos atitinkama dalis. 2.Pajamų apmokestinimas pagal Pelno mokesčio įstatymo nuostatas 2.1.Pajamų apmokestinimo analizė Didelę įtaką įmonės veiklos rezultatams turi ne tik pardavimo savikaina, veiklos sąnaudos, bet ir kitos veiklos straipsnis. Pagal 3 Verslo apskaitos standartą “Pelno (nuostolio) ataskaita”, kuris įsigalioja nuo 2004 m. sausio 1 dienos, kitos veiklos straipsnis parodo netipinės (išskyrus finansinės ir investicinės) veiklos rezultatą. Šiame pačiame VAS galime rasti tokį netipinės veiklos paaiškinimą: netipinė veikla – ūkinės operacijos, kurios negali būti laikomos tipinės veiklos operacijomis, tačiau yra susijusios su įprastine veikla. Toliau aiškinama, kad tas kitos veiklos rezultatas yra apskaičiuojamas kaip kitos veiklos pajamų ir sąnaudų skirtumas. Pildant Pelno (nuostolio) ataskaitą būtiną gerai žinoti, ką priskirti kitos veiklos pajamoms ir ką priskirti kitos veiklos sąnaudoms. Kitos veiklos pajamų straipsnyje parodomos pajamos arba pelnas iš įprastinės, bet netipinės veiklos, išskyrus finansinę ir investicinę veiklą. Kitos veiklos pajamoms priskiriama: netipinės veiklos produkcijos, parduoti skirtų prekių bei paslaugų teikimo pajamos, pajamos iš įmonės ilgalaikio turto naudojimo, honorarai, pavyzdžiui, patentų, prekių ženklų, autorių teisių, kompiuterinių programų ir pan., ilgalaikio turto (išskyrus finansinį) perleidimo pelnas ir pan. Kitos veiklos sąnaudų straipsnyje parodomos sąnaudos ir nuostoliai, susiję su kitos veiklos pajamomis. Kitos veiklos sąnaudoms priskiriama: parduotos netipinės veiklos produkcijos, perparduotinų prekių ar paslaugų savikaina, ilgalaikio turto (išskyrus finansinį) perleidimo nuostoliai ir pan. Pakankamai didelį lyginamąjį svorį kitos veiklos sąnaudų straipsnyje turi netiesioginiai mokesčiai. Keletą iš jų ir panagrinėsime plačiau. Beveik visose pasaulio valstybėse egzistuoja mokesčių sistema, kurią sudaro mokesčių visuma. Ne išimtis ir Lietuva, kurioje pagal LR mokesčių administravimo įstatymą (1995 m. birželio 28 d. Nr.I-974) LR mokesčių sistemą sudaro 23 mokesčiai. Pagal šį įstatymą administruojami mokesčiai: 1) pridėtinės vertės mokestis; 2) akcizas; 3) gyventojų pajamų mokestis(nuo 2003 01 01); 4) juridinių asmenų pelno mokestis (neteko galios); 5) įmonių ir organizacijų nekilnojamojo turto mokestis; 6) žemės mokestis; 7) mokestis už valstybinius gamtos išteklius; 8) naftos ir dujų išteklių mokestis; 9) mokestis už aplinkos teršimą; 10) konsulinis mokestis; 11) žyminis mokestis; 12) (netenka galios nuo 2004 01 01) prekyviečių mokestis; 13) atskaitymai nuo pajamų pagal Lietuvos Respublikos kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymą; 14) paveldimo turto mokestis (nuo 2003 01 01); 15) privalomojo sveikatos draudimo įmokos; 16) neteko galios nuo 2003 01 01; 17) įmokos į Garantinį fondą; 18) valstybės rinkliava; 19) loterijų ir azartinių lošimų mokestis; 20) mokesčiai už pramoninės nuosavybės objektų registravimą; 21) baltojo cukraus virškvočio mokestis (nuo 2003 01 01); 22) cukraus mokestis; 23) valstybinio socialinio draudimo įmokos. 24) prekių apyvartos mokestis; 25) pelno mokestis; 26) atskaitymai nuo pajamų pagal Lietuvos Respublikos miškų įstatymą; 27) kvotinio cukraus gamybos mokestis (įsigalioja nuo į ES įstojimo dienos);  28) papildomas cukraus gamybos mokestis (įsigalioja nuo į ES įstojimo dienos); Tokia mokesčių gausa yra didelė našta ne tiek mokesčius administruojančioms institucijoms, kiek šių mokesčių mokėtojams. Kiekvieną mokestį reglamentuoja skirtingi LR įstatymai bei Vyriausybės nutarimai, todėl dažnai kyla daug diskusijų dėl to, ar konkretus fizinis ar juridinis asmuo yra atitinkamo mokesčio mokėtojas. Taigi pirmasis apskaitosriaus žingsnis prieš atliekant apskaitą – nustatyti, kokia mokesčių mokėtojų grupei klientas priklauso. LR mokesčių mokėtojai skirstomi pagal metinę apyvartą, atskirai turintys juridinio asmens teises ir tokių teisių neturintys. Turintys juridinio asmens teises suskirstyti pagal metinę apyvartą į 7 grupes: stambūs (daugiau kaip 50 mln. Lt), labai dideli (nuo 10 iki 50 mln.Lt), dideli (nuo 5 iki 10 mln. Lt), vidutinio dydžio (nuo 1 iki 5 mln. Lt), maži (nuo 0.5 iki 1 mln. Lt), smulkūs (mažiau kaip 0.5 mln. Lt) ir kiti mokesčių mokėtojai (užsiregistravę mokesčių mokėtojai, apie kurių veiklą neturima duomenų, t.y. nevykdantys veiklos, neturintys deklaracijų). Didžiausias dėmesys skiriamas didžiausias apyvartas turintiems juridiniams asmenims. Pagal J. Mackevičių apskaitininkas, atlikdamas mokesčių apskaitą, privalo patikrinti 4 pagrindinius dalykus, t.y., kad: 1. mokesčių įsipareigojimai finansinėse ataskaitose ir buhalterinės apskaitos registruose parodo visus privalomus mokėti mokesčius ir kad šie įsipareigojimai teisingai apskaityti; 2. mokesčiai teisingai apskaičiuoti remiantis galiojančiais norminiais aktais; 3. mokesčiai teisingai ir pilnai parodyti finansinėse ir mokestinėse ataskaitose; 4. mokesčiai yra visiškai ir laiku sumokėti. Apskaitininkas, siekdamas gauti šiuos patvirtinimus, turi išsiaiškinti, kas apskaičiuoja konkretų mokestį, kokia informacija ir kokie norminiai aktai tiems skaičiavimams yra panaudojami. Svarbu išsiaiškinti, kas koks asmuo yra atsakingas už mokesčio sumokėjimą įmonėje, ar jį kas nors kontroliuoja sumokėti laiku. Atlikęs įmonės mokesčių srities vidaus kontrolės proceso analizę, apskaitininkas nustato, kokios vidaus kontrolės procedūros yra naudojamos įmonėje, ar teisingai sumokami mokesčiai, ar visi mokesčiai yra sumokami. Apskaitosriaus tyrimas neapsiriboja tik apskaitos ir finansinių ataskaitų duomenų tikrinimu. Pakankamai svarbu yra apklausti ir įmonės darbuotojus, kurie gali paaiškinti kaip jų įmonėje apskaičiuojami ir mokami mokesčiai. Atlikdamas mokesčių apskaitą apskaitininkas naudoja tokias apskaitos procedūras: tikrinimą: gali būti naudojami abu tikrinimo būdai: ir natūrinis, ir dokumentinis. Mokesčių, kurie yra susiję su ilgalaikiu turtu, apskaita reikalauja atlikti įmonėje esančio apmokestinamojo turto inventorizaciją. Atliekant dokumentinį patikrinimą, tikrinama “Didžioji knyga” ir įvairūs apskaitos registrai, pirminiai dokumentai, naudojant atrankos ir kompleksinį būdus. Apskaitininkas apžiūri ir įvertina dokumentų formą, juridinę galią, išrašymo tikslumą ir laiką, klaidų ištaisymo teisingumą ir kt. Apklausą: dažnai yra apklausiami raštu arba žodžiu įmonės darbuotojai apskaitosriui rūpimu klausimu, kad paprasčiau būtų išsiaiškinti mokesčių apskaičiavimo principus ir ypatybes. Patvirtinimą: jei apskaitininkas abejoja dėl informacijos tikslumo ar buvimo, gali kreiptis į trečiuosius asmenis. Mokesčių apskaitos atveju apskaitininkas gali kreiptis į mokesčių inspekciją, pirkėjus. Skaičiavimus ir perskaičiavimus: naudoja aritmetinius veiksmus, siekdamas įsitikinti, ar tikslūs ir patikimi įmonės atlikti skaičiavimai dokumentuose, apskaitos registruose, mokestinėse ataskaitose. Atranką: apskaitininkas tiria dalį visuminės informacijos, tačiau jis turi įvertinti klaidų tikimybę visuminėje informacijoje bei rizikos laipsnį. Stebėjimą: stebimi vadovybės ir darbuotojų veiksmai, vertinami jų požiūriai tam tikrais mokesčių klausimais. Taigi norėdami geriau suprasti mokesčių apskaitos esmę, aptarsime keletą į kitos veiklos sąnaudas įtraukiamų mokesčių, kurie padidindami kitos veiklos sąnaudas, tuo pačiu mažina galutinį įmonės veiklos rezultatą – pelną. Atskaitymai nuo pajamų pagal Lietuvos Respublikos kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymą. Šį mokestį reglamentuojantis LR Kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymas (2000 m. spalio12 d. Nr. VIII-2032, paskutinės pataisos 2003 m. spalio 10 d.) numato tokius programos finansavimo šaltinius: 1) atskaitymai nuo pajamų; 2) dalis akcizo pajamų, gautų už realizuotą benziną ir dyzelinius degalus; 3) akcizo pajamos, gautos už realizuotas suskystintas dujas, skirtas automobiliams; 4) mokestis už Lietuvos Respublikoje įregistruotas krovinines transporto priemones; 5) Lietuvos Respublikoje įregistruotų transporto priemonių savininkų ar valdytojų naudotojo mokestis; 6) užsienio šalyse įregistruotų transporto priemonių savininkų ar valdytojų naudotojo mokestis; 7) mokestis už važiavimą keliais Lietuvos Respublikoje ir užsienio šalyse įregistruotomis transporto priemonėmis (jų junginiais), kurių matmenys su kroviniu ar be jo viršija leidžiamus, arba kai viršijama leidžiama ašies (ašių) apkrova ar transporto priemonės (jų junginio) leidžiama bendroji masė; 8) mokestis už leidimą atlikti įvairius darbus kelio juostoje ar kelio apsaugos zonoje; 9) valstybės biudžeto lėšos; 10) juridinių, fizinių asmenų bei užsienio valstybių tikslinės lėšos. 2.2.Atskaitymų nuo pajamų mokėtojai Atskaitymų nuo pajamų mokėtojai – juridiniai asmenys, išskyrus pelno nesiekiančius juridinius asmenis, šio Įstatymo 1 priedėlyje nurodytų dydžių atskaitymus į Programos finansavimo sąskaitą moka nuo pajamų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas, taip pat už parduotą ilgalaikį materialųjį ir nematerialųjį turtą, vertybinius popierius, išvestines finansines priemones ir nuo palūkanų pajamų. Pirmiausia apskaitininkas privalo patikrinti pajamų registravimo apskaitoje teisingumą, nes nuo teisingai apskaičiuotos pajamų sumos proporcingai priklausys ir šie atskaitymai. Rinkdamas įrodymus finansinės informacijos tikrinimo testais apskaitininkas turi gauti įrodymus, pagrindžiančius šiuos finansinės atskaitomybės tvirtinimus: buvimo – ar nurodytu laiku turto, vertybinių popierių jau nebėra įmonėje, ar pajamų operacijos iš tikrųjų įvyko; įvykimo – ar pajamų gavimo operacija per audituojamą laikotarpį įmonėje iš tikrųjų įvyko; pilnutinumas – kad visos ūkinės operacijos ir sąskaitos susiję su pajamų gavimu, turto pardavimu, kurios privalo būti atspindėtos ataskaitinio laikotarpio finansinėse ataskaitose, iš tikrųjų yra jose pateiktos; išmatavimo – ar ūkinė operacija ar sandoris yra įregistruoti reikiamu mato vienetu ir kiekiu, pajamos priskirtos teisingam laikotarpiui. Šios pajamos pripažįstamos vadovaujantis tais pačiais pajamų pripažinimo apskaitoje principais kaip ir apskaičiuojant pelno mokestį pagal Pelno mokesčio įstatymo nuostatas.Apskaitininkas turi išsiaiškinti, ar įmonė, apskaitydama pajamas taikė kaupimo principą, ar jo nepažeidė. Kaupimo principas reikalauja, kad pajamos būtų įregistruotos tada, kai jos uždirbamos nepriklausomai nuo pajamų gavimo. Apskaitosriai teigia, kad pajamų apskaitos klaidos įtaka įmonei yra pakankamai didelė, todėl reikėtų atidžiai vykdyti pajamų apskaitą. Kadangi atskaitymai yra skaičiuojami ne tik nuo pardavimo pajamų, bet ir nuo turto pardavimo pajamų, todėl reikia išsiaiškinti, ar teisingai buvo panaudotos skaičiavimams parduodamo turto pradinė, likutinė vertės bei nusidėvėjimo sumos. Apskaitininkas turi patikrinti turto įsigijimo, nusidėvėjimo apskaičiavimo, turto pardavimo dokumentus, ar operacijos buvo teisingai atliktos, ar atitinka norminius reikalavimus. Apskaičiuojant atskaitymus nuo pajamų į Programos finansavimo sąskaitą, atsižvelgiama į šias ypatybes: 1) gaunant statybų veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo pajamų, gautų už pačių juridinių asmenų atliktus statybos ir montavimo darbus – patikrinama: Ar teisingai registruojamos pajamos? Ar teisingai išrašomos sąskaitos faktūros? Ar teisingi statybos ir montavimo darbų dokumentai? Ar tokie iš viso yra? 2) gaunant tarpininkavimo veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo pagal sutartį apskaičiuoto ir (arba) apskaitos dokumente nustatyto atlyginimo – apskaitininkas privalo patikrinti: Ar sutartis yra galiojanti? Ar apskaitos dokumentas yra surašymas pagal įstatymų reglamentuojamus reikalavimus? Ar pajamos buvo užregistruotos teisingai? 3) gaunant pajamas iš komisinės prekybos, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo pagal sutartį apskaičiuoto ir (arba) dokumente nustatyto komisinio atlyginimo dydžio; 4) parduodant ilgalaikį materialųjį ir nematerialųjį turtą, vertybinius popierius, išvestines finansines priemones, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo šio turto vertės padidėjimo pajamų, apskaičiuotų Pelno mokesčio įstatymo nustatyta tvarka – aiškinamasi: Ar įstatymiškai galiojantys yra turto pirkimo, pardavimo dokumentai? Ar toks turtas iš viso yra įmonėje? Ar teisingai apskaitos registruose užfiksuota turto pradinė, likutinė ir nusidėvėjimo sumos? 5) gaunant lizingo (finansinės nuomos) veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo palūkanų pajamų; 6) gaunant azartinių lošimų, organizuotų pagal Azartinių lošimų įstatymą, veiklos pajamas, atskaitymai į Programos finansavimo sąskaitą mokami nuo įplaukų, gautų iš azartinių lošimų. Maksimalaus dydžio atskaitymus nuo pajamų į Programos finansavimo sąskaitą moka: 1) juridiniai asmenys, išskyrus kredito įstaigas ir tuos, kurie verčiasi prekybos veikla, suskystintų dujų, skirtų automobiliams, realizavimu, – iki 0,5 procento pajamų, pagal dabartinius teisės norminius aktus mokama 0,48 proc.; 2) juridiniai asmenys, kurie verčiasi prekybos veikla, – iki 0,3 procento pajamų; 3) juridiniai asmenys, kurie verčiasi suskystintų dujų, skirtų automobiliams, realizavimu, – iki 0,1 procento pajamų; 4) kredito įstaigos, išskyrus Lietuvos banką, – iki 1 procento pajamų, gautų iš maržos ir už kitas paslaugas. Kadangi nustatyti skirtingi šio mokesčio tarifai, todėl apskaitininkas turėtų nustatyti kokai kategorijai priklauso jo audituojama įmonė ir išsiaiškinti, ar įmonės darbuotojai taikė teisingą mokesčio tarifą. Po to apskaitininkas privalo patikrinti, ar mokėjimai buvo atliekami laiku. Mokėtojai atskaitymus nuo kiekvieno mėnesio pajamų apskaičiuoja patys ir moka į Programos finansavimo sąskaitą „Kelių programa – atskaitymai nuo pajamų“ iki kito mėnesio 25 dienos. Apskaitininkas turėtų daugiau dėmesio skirti mokesčių apskaičiavimo dokumentų patikrinimui pagal atitinkamus teisės aktus, nes čia paprastai įsivelia arba neatsitiktinai įveliama daugiausia klaidų. Mokėtojai apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai iki kovo 1 dienos privalo pateikti praėjusių metų atskaitymų į Programos finansavimo sąskaitą deklaraciją, kurią ir reikėtų išanalizuoti. Šios deklaracijos formą ir pildymo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius. 2.3.Apskaitos ir mokesčių požiūris į pajamas Mokesčių apskaičiavimo baras yra bene pats sunkiausias įmonių apskaitininkams, kadangi skiriasi bendrieji pajamų ir sąnaudų pripažinimo principai finansinėje apskaitoje su pajamų ir sąnaudų pripažinimų mokesčių tikslais. Taip pat skirtumai susidaro dėl nuostolio perkėlimo mokesčių tikslais, dėl galimybės mažinti apmokestinamąjį pelną suteikta labdara ir parama bei kitų priežasčių. Įmonės pelno mokestį privalo apskaičiuoti ir sumokėti už pasibaigusius mokestinius metus, o pagal įstatymą mokėdamos avansinį pelno mokestį, jos kredituoja valstybę. Delspinigių skaičiavimas už ne laiku sumokėtą avansinį pelno mokestį yra absurdiškas. Manau, kad neteisinga yra skaičiuoti delspinigius nuo avansu sumokėtų mokesčių. Naujoji JAPMA yra civilizuotas pelno mokesčio apskaičiavimo būdas, kurio esmė – finansinėje apskaitoje, pelno (nuostolio) ataskaitoje išvestas ataskaitinių metų pelnas prieš apmokestinimą koreguojamas nuolatiniais ir laikinais neatitikimais tarp apskaitinio ir apmokestinamojo pelnų. Įvertinus šiuos koregavimus bei jų įtaką finansinėje apskaitoje išvestam rezultatui, apskaičiuojamas apmokestinamasis pelnas. Priimamos pataisos ar nauji įstatymai turi būti kuo aiškiau suformuluoti, jų normos nedviprasmiškos, o to paties įstatymo atskiros nuostatos neturi prieštarauti viena kitai. Taip pat svarbu, kad poįstatyminiai aktai būtų priimami kuo operatyviau ir vienodai aiškinami skirtingų valstybinių institucijų. Mokesčių mokėtojų problemas sumažintų mokesčių įstatymų pakeitimų priėmimas juos gerai apgalvojus ir kiek įmanoma rečiau. Mokesčių teisinė bazė pagerėtų, jeigu įstatymų pakeitimų projektai būtų laisvai prieinami mokesčių mokėtojams, kurie galėtų su jais susipažinti ir pareikšti savo nuomonę. Kartais, dėl nežymių įstatymų pažeidimų ar pavėluotų mokesčių sumokėjimo, paskirtų baudų, nedidelės įmonės turėjo bankrutuoti arba visai sumažinti savo veiklą. Lietuvoje turėtų galioti reikšmingumo principas, t.y. mokesčių inspektoriai galėtų vertinti esmę, o nesikabinėti prie formalios įstatymo raidės. Negalima bausti vienodai to, kuris suklydo 100 litų ir to, kuris – vienu milijonu litų. Įmonės per ataskaitinį laikotarpį turi fiksuoti apskaitoje visas pajamas bei sąnaudas, patirtas uždirbant šias pajamas. Taip pat šie duomenys turi atsispindėti metinėje finansinėje atskaitomybėje, kuri parengiama pagal įmonės tęsiamos veiklos bei pajamų ir sąnaudų kaupimo principu. G. Kalčinskas tęsiamos veiklos principą apibūdina taip: “tęsiamos veiklos principas (angl. The going-concern principle) reikalauja apskaitoje daryti prielaidą, jog įmonės veikla trunka neribotą laiką, bet neina bankroto link ar nėra kokios kitokios priežasties, dėl kurios reikėtų nutraukti veiklą.” (7, p. 27). Duomenų kaupimo principas reikalauja, “kad ūkiniai faktai apskaitoje būtų fiksuojami jau įvykę: uždirbamos pajamos turi būti registruojamos tada, kai jos uždirbamos, o jas uždirbant patirtos sąnaudos tada, kai jos patiriamos, nepriklausomai nuo pinigų gavimo ar išmokėjimo” (7, p. 30-31). JAPMĮ pasakyta, kad “realizacines pajamas sudaro iš įmonės išsiųsta produkcija, kitos materialinės vertybės, atlikti darbai ir suteiktos paslaugos bei kompensaciniai priedai. Parduodant materialųjį ilgalaikį turtą (nebaigtą statybą) pigiau negu jo likutinė vertė, realizavimo pajamas sudarys suma, ne mažesnė už to turto likutinę vertę.” (1, p. 3A-2). Būtina išsiaiškinti, kada pajamos yra laikomos uždirbtomis, o kada jos bus įplaukomis. Produkcija laikoma parduota kai ji yra visiškai pagaminta, nebereikia atlikti jokių papildomų darbų ir išsiųsta iš įmonės pirkėjui. Šis įvykęs faktas turi būti įformintas pardavimo-pirkimo sutartimi, turi būti išrašyta sąskaita – faktūra. Remiantis šiais dokumentais apskaitoje fiksuojamos uždirbtos pajamos. Jeigu pardavimo sutartyje numatyta, kad prekės turi būti nugabentos pirkėjui, pardavimo momentu laikomas produkcijos pristatymo užbaigimas. Jis įforminamas darbų perdavimo-priėmimo aktu ar kitu juridinę galią turinčiu dokumentu. Jei numatomas kokio tai laikotarpio garantinis produkcijos aptarnavimas, sumas, skirtas aptarnavimui atlikti, reikia priskirti garantiniam atidėjimui, t.y. pardavimo pajamomis pripažįstama ne visa pirkėjo sumokėta (mokėtina) suma, o tik pardavimo sumos ir garantinio atidėjimo skirtumas. Nesunaudota garantinio rezervo dalis pajamomis bus pripažinta garantiniam laikotarpiui pasibaigus. Jei prekės yra mainomos, pajamos laikomos uždirbtomis kai prekės yra perduotos pirkėjui. Jei prekės parduodamos per įmonės atstovus (platintojus), pardavimo pajamos bus pripažintos tik tada, kai prekes gaus pirkėjai. Esant sunkiai ekonominei padėčiai šalyje, sutrikus savalaikiams tarpusavio atsiskaitymams daugelis įmonių prekes parduoda išsimokėtinai, t.y. pirkėjai už gautas prekes moka dalines įmokas. Šiuo atveju pardavimo pajamos pripažįstamos prekių pardavimo dieną, o palūkanos – joms kaupiantis. Šitoks prekių pardavimas yra savotiška rizika, todėl įmonės, sudarydamos pardavimo-pirkimo sutartis numato baudas už mokėjimo terminų nesilaikymą. Baudos priskiriamos prie finansinės veiklos pajamų. Jeigu pirkėjai sumoka už prekes avansu, gauti pinigai apskaitoje fiksuojami kaip įmonės įsipareigojimų pirkėjams padidėjimas, o pajamos pripažįstamos tik pardavus prekes. Prekių pardavimas skolon apskaitoje registruojamas kaip pajamų uždirbimas ir kaip pirkėjų įsiskolinimo padidėjimas. Į pajamas už parduotą produkciją neturi būti įskaitomas pirkėjų sumokėtas pridėtinės vertės mokestis. Darbai ir paslaugos laikomi atlikti kai užsakovas juos patvirtina aktu arba išrašius sąskaitą-faktūrą, t.y. paslaugas teikianti įmonė turi būti tikra, kad atlikti darbai atitinka užsakovo reikalavimus. Jei sutartyje numatyta, kad darbai ir paslaugos bus atliekami ilgiau negu vieną apskaitinį laikotarpį, pajamos bus pripažįstamos uždirbtomis ir priskiriamos tam laikotarpiui, kurį buvo atlikti darbai ir suteiktos paslaugos. Kartais darbai ir paslaugos, pradėti vienais metais, gali būti baigti tik sekančiais ar vėlesniais ūkiniais metais. Šiuo atveju pajamos gali būti pripažįstamos, jeigu įmanoma tiksliai nustatyti atliktų darbų ir suteiktų paslaugų apimtį, nustatyti uždirbtas pajamas bei patirtas sąnaudas toms pajamoms uždirbti. Norint nustatyti atliktų darbų apimtį reikia naudoti vieną iš darbų užbaigtumo laipsnio nustatymo būdų: išlaidų palyginimo arba atlikto darbo vienetų. Taikant šiuos būdus, uždirbtų pajamų kriterijumi laikomos išlaidos arba pagamintos produkcijos vienetų skaičius. Apskaitoje labiausiai paplitęs išlaidų palyginimo būdas. Pirmiausiai nustatomas faktiškai atliktų darbų procentas, kuris apskaičiuojamas kaip santykis tarp išlaidų, padarytų iki ataskaitinio laikotarpio pabaigos ir išlaidų, prognozuojamų visiems darbams, padaugintas iš 100 procentų. Nustačius šį procentą, apskaičiuojama pajamų dalis, tenkanti ataskaitiniam laikotarpiui: iš prognozuojamų pajamų ir atliktų darbų procento sandaugos atimamos pajamos, kurios pripažintos ankstesniais laikotarpiais. Užsakovų sumokėtas pridėtinės vertės mokestis už atliktus darbus ar suteiktas paslaugas LR teritorijoje į pajamas neįskaitomas. 2.3.1. Nerealizacinės pajamos Įmonės ,vykdydamos gamybą, atlikdamos darbus bei teikdamos paslaugas, gauna pajamas ne vien iš šios pagrindinės veiklos. Pajamos nesusijusios su tipine įmonių veikla yra vadinamos kitos veiklos pajamomis – nerealizacinėmis pajamomis. Įstatymas numato, kad “nerealizacines pajamas sudaro su produkcijos gamyba, realizavimu bei paslaugų teikimų nesusijusios pajamos, įskaitant pajamas už išnuomotą turtą, palūkanas, subsidijų ir dotacijų panaudotąją dalį, pajamas dėl valiutos kurso pasikeitimo teigiamos įtakos.” (1, p. 3A-2). Šias įstatyme išvardintas nerealizacines pajamas galima priskirti prie finansinės veiklos pajamų. Finansinės veiklos pajamos pripažįstamos tada, kai jos uždirbamos: išrašyta sąskaita-faktūra, sukaupiamos palūkanos, laikotarpio paskutinę dieną apskaičiuojamas teigiamas valiutos kurso pasikeitimas, teigiama įtaka konvertuojant valiutą ir pan.. Šiai pajamų kategorijai nepriskiriamos pajamos iš valiutos kurso pasikeitimo, susidarančio parduodant prekes, suteikiant paslaugas, kadangi tokio pobūdžio teigiama įtaka laikoma realizacinėmis pajamomis. Prie investicinės veiklos pajamų priskiriami gauti (gautini) dividendai, palūkanos už turto investicijas į kitas įmones. Šios veiklos pajamos pripažįstamos lygiai taip pat, kaip ir finansinės veiklos pajamos – tuo laikotarpių, kuriuo jos uždirbamos (sukaupiamos palūkanos, paskelbiami dividendai). Įmonės kartais gauna pajamas iš neįprastinės veiklos, kuri nepriklauso nuo įmonių valdytojų valios. Šios pajamos vadinamos pagaute. G. Kalčinskas pateikė tokį pagautės pavyzdį: “stichinę nelaimę patyrusi įmonė iš draudimo kompanijos gali gauti kompensaciją, viršijančią tos stichinės nelaimės padarinių likvidavimo sumą. šis perviršis ir yra nepriklausomai nuo įmonės valdytojų valios uždirbtas pelnas – pagautė. Kitas taip pat palyginti dažnas pagautės pavyzdys – praėjusiais ataskaitiniais laikotarpiais klaidingai sumažintų pajamų sumų atstatymas.” (7, p. 79). Pagautei priskiriamos anksčiau nurašyto ilgalaikio bei trumpalaikio turto atstatymo sumos, anksčiau suformuotų atidėjimų įsipareigojimams ir reikalavimams padengti atstatymo sumos. Visų nerealizacinių pajamų pripažinimui neturi įtakos pinigų gavimas. Į nerealizacines pajamas, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, neįskaitoma: 1) “iš Lietuvos Respublikos įmonių gauti dividendai (iš kurių išskaičiuotas pelno mokestis) bei iš užsienio valstybių įmonių gauti dividendai (nuo kurių sumokėtas pelno mokestis) ir palūkanos už Lietuvos Respublikos ūkio subjektų obligacijas ir už Lietuvos Respublikos Vyriausybės bei savivaldybių vertybinius popierius; 2) pajininkų ir kitų įmonių gauta pelno dalis; 3) iš draudimo įmonių (draudikų) gautos draudimo išmokos; 4) steigėjų iš individualių (personalinių) įmonių ir ūkinių bendrijų gauta pajamų (pelno) dalis; 5) sumos, gautos Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatymu reglamentuotai labdarai ir paramai; 6) visų religinių bendruomenių, bendrijų ir centrų (aukštesniųjų valdymo institucijų) pajamos: aukos, pajamos už parduotą labdaros būdu gautą turtą, jeigu jos skiriamos maldos namams statyti, jiems remontuoti ar restauruoti, labdarai, kultūrai ir švietimui; 7) gautos baudos ir delspinigiai; 8) ilgalaikio materialaus turto perkainojimo rezultatai Lietuvos Respublikos nustatytais atvejais ir tvarka; 9) stojamieji narių įnašai ir narių mokesčiai; 10) draudimo įmonių organizacinio fondo likutis Draudimo įstatymo nustatyta tvarka; 11) jūrų, oro uostų, skrydžių valdymo ir oro navigacinio aptarnavimo paslaugų rinkliavos ir už jūros uosto žemės nuomą surinktos lėšos.” (1, p. 3A-2). Bendrosioms pajamoms nepriskiriamos pajamos (lėšos), kurios pagal Lietuvos Respublikos miškų įstatymą skirtos Miško fondui sudaryti. Bankrutavusios įmonės pajamos už parduotą turtą taip pat priskiriamos nerealizacinėms neapmokestinamosioms pajamoms. 2.3.2.Juridinių asmenų ir nuolatinių buveinių apmokestinamasis pelnas JAPM tarifus reglamentuoja LR JAPMĮ Nr. I-442 7 straipsnis. Iki 2000 m. sausio 1 d. galioję JAPM tarifai buvo pakeisti įstatymu Nr. VIII - 1496, kuris buvo paskelbtas 1999 m. gruodžio 23 d. ir kurio nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000 – ųjų ir vėlesnių metų apmokestinamąjį pelną (pajamas).Dabartiniu metu galioja šitokie mokesčio tarifai: 1) juridinių asmenų ir nuolatinių buveinių apmokestinamasis pelnas apmokestinamas taikant 20 procentų tarifą; 2) “juridinių asmenų, kurie pasirenka 21 straipsnio pirmos dalies 1 punkte nustatytą investicijų apskaičiavimo būdą, apmokestinamasis pelnas, panaudotas investicijoms, apmokestinamas taikant nulinį (0 procentų) tarifą” (1, p. 3A-4-2-1); 3) užsienio valstybių įmonių, kurios nėra įregistruotos lengvatinio mokesčio tarifo valstybėse zonose, “iš Lietuvos Respublikos juridinių asmenų ir nuolatinių buveinių gautos pajamos už suteiktas rinkotyros, konsultavimo, tarpininkavimo paslaugas ir palūkanos už suteiktas paskolas, išskyrus palūkanas už paskolas, kurias suteikė užsienio valstybių bankai ir pagal Lietuvos Respublikos vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos sudarytą ir patvirtintą sąrašą tarptautinės finansų institucijos, apmokestinamos prie pajamų šaltinio taikant 15 procentų tarifą, o už suteiktą teisę naudotis prekių ženklais, licencijomis, firmų vardais – taikant 10 procentų tarifą” [1, 3A-4-2-1]. Šio punkto 1999 m. kovo 30 d. Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 2 ir 7 straipsnių papildymo įstatymas Nr. VIII-1113 numato, kad šio nuostatos taikomos apmokestinant užsienio valstybių gautas palūkanas, kurias juridiniai asmenys sumokėjo po 1999 m. sausio 1 d. Taip pat šis papildymas numato, “jeigu užsienio valstybių įmonėms po 1999 m. sausio 1 d. sumokėtų palūkanų už paskolas, kurias suteikė užsienio valstybių bankai ir pagal Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos sudarytą ir patvirtintą sąrašą tarptautinės finansų institucijos, Lietuvos Respublikos juridiniai asmenys išskaičiavo ir sumokėjo į biudžetą 15 procentų pelno mokestį, šis mokestis grąžinamas.” (22, p. 3A-4-2-2-5); 4) “užsienio valstybių įmonių, įregistruotų lengvatinio mokesčio tarifo valstybėse arba zonose, pajamos, gautos iš Lietuvos Respublikos juridinių asmenų ir nuolatinių buveinių, apmokestinamos prie pajamų šaltinio taikant 24 procentų tarifą” (23, p.15). LR Vyriausybė numatė atskirus atvejus, kuomet ūkio subjektams yra taikomos JAPM lengvatos: 1) žemės ūkio produkciją gaminančių juridinių asmenų ir bei paslaugas teikiančių specializuotų įmonių apmokestinamasis pelnas apmokestinamas taikant 10 procentų tarifą. Jei žemės ūkio produkcijos ir paslaugų žemės ūkiui dalis realizavimo pajamose, mažesnė kaip 50 procentų, tuomet visas pelnas apmokestinamas taikant 24 procentų tarifą; 2) “kūrybinių sąjungų (architektų, dailininkų, dizainerių, fotomenininkų, kompozitorių, kinematografininkų, mokslininkų, rašytojų, tautodailininkų, teatro, žurnalistų) ir jų įmonių bei organizacijų, kurios ne mažiau kaip 29 % balansinio pelno panaudoja kūrybinių sąjungų poreikiams, juridinių asmenų pelno mokesčio tarifas – 5 % apmokestinamojo pelno.” (1, p. 3A-4-2-1); 3) kooperatinėms bendrovėms (kooperatyvams), kurios perdirba ir realizuoja tik iš savo narių fizinių asmenų supirktą žemės ūkio produkciją bei teikia paslaugas tik savo nariams fiziniams asmenims, taikomas nulinis (0 procentų) pelno mokesčio tarifas apmokestinant apmokestinamąjį pelną (pajamas); 4) “laisvųjų ekonominių zonų įmonės 5 metus nuo įmonės įregistravimo dienos moka 80 % mažesnį pelno mokestį, kitus 5 metus moka 50 % mažesnį pelno mokestį. Jeigu užsienio investuotojas (investuotoja) įsigijo ne mažiau kaip 30 % zonos įmonės įstatinio (nuosavo) kapitalo ir investavo ne mažiau kaip vieno milijono JAV dolerio vertės užsienio kilmės kapitalą, ši įmonė 5 metus nuo įmonės įregistravimo dienos nemoka pelno mokesčio, o kitus 10 metų moka 50 % mažesnį pelno mokestį.

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!