Mokesčių kontrolė, jos rūšys ir praktinio taikymo problemos

Mokesčių kontrolė, jos rūšys ir praktinio taikymo problemos Įvadas I. Mokesčių kontrolės samprata:       1.1 Mokesčių kontrolės istorinės prielaidos………………………………………4;       1.2 Mokesčių kontrolės samprata ir esmė………………………………………..11. II. Mokesčių kontrolės rūšys ir jų ypatumai:       2.1 Mokestinio patikrinimo ypatumai…………………………………………….17: a. Mokestinio patikrinimo teisėtumui keliami reikalavimai…………….20; b. Mokestinio patikrinimo eiga ir rezultatų įforminimas………………..25.       2.2 Mokestinis tyrimas kaip mokesčių kontrolės rūšis…………………………...34. III Atskirų rūšių mokesčių kontrolės problemos:       3.1 Pridėtinės vertės mokesčio kontrolės ypatumai……………………………….40;       3.2 Muito kontrolės ypatumai ir problemos……………………………………….47. Išvados Literatūros sąrašas Santrauka Summary   Įvadas       Jau ne kartą esame girdėję frazę, kad “nuo mokesčių kaip ir nuo mirties nepabėgsi”. Tai patvirtina ne tik šios dienos realybė, bet ir istorinė visų valstybių raida. Valstybė ir jos formą apibrėžianti valdžia yra tautos kūrinys, tačiau pats sau kaip toks jis negali egzistuoti. Valdžia nėra gamybine ar ūkine veikla besiverčiantis subjektas ir logiškai, ji pati nėra pajėgi užtikrinti savo egzistencijos. Tam reikalingi pinigai. Ir vienas iš pagrindinių kelių yra valstybės nustatomi ir jai mokami mokesčiai. Mokesčius tiesioginius ir netiesioginius moka visi ir fiziniai ir juridiniai asmenys, tačiau natūralu, kad nei vieni nei kiti nenori lengvai atiduoti to ką teisėtai įgijo. Be abejo valstybės taikomų teisinių ir institucinių mechanizmų dėka įmanoma nustatyti kas ir kokius mokesčius privalo mokėti, tačiau jie neretai būna mokami ne laiku, mokami dalinai, nemokami visai (pvz. slepiami) ir kt. Tuomet aktualizuojasi itin svarbi valstybinio mokesčių administravimo dalis – mokesčių kontrolė. Ja siekiama užtikrinti, kad visi privalomi mokėti valstybei mokesčiai būtų surenkami laiku bei sumokami Jei mokesčiai būtų mokami savanoriškai, laiku ir visi, neabejotinai mokesčių kontrolės efektyvaus įgyvendinimo klausimai nekiltų ar net pats kontrolės institutas taptų nereikalingu. Deja situacija kitokia, pastoviai tobulinami teisės aktai (mokesčių administravimo įstatymas, atskiri mokesčių įstatymai ir poįstatyminiai teisės aktai), sąlygoja mokesčių mokėjimo ir surinkimo ypatumus. Tai įtakoja mokesčių kontrolės vykdymą ir su tuo susijusias problemas. Šios aplinkybės atskleidžia darbo aktualumą ir naujumą.       Itin stinga lietuvių autorių darbų skirtų mokesčių kontrolės klausimų išsamiai analizei, daugiau galima išskirti įstatyminių ir poįstatyminių teisės aktų, bet ir jų komentarų bei taikymo praktikos problematikos apžvalgos stinga. Todėl praktinė šios sferos analizė darbą daro svarbiu taip pat.       Tyrimo objektas. Magistro baigiamojo darbo tyrimo objektas atsispindi šio darbo temos pavadinime ,,Mokesčių kontrolė, jos rūšys ir praktinio taikymo problemos”. Taigi tyrimo objektas – mokesčių kontrolė ir jos rūšys. Objektą konkretizuoja tyrimo tikslas.       Tyrimo tikslas. išanalizuoti mokesčių kontrolės institutą bei labiausiai paplitusias kontrolės rūšis, nustatyti pasitaikančias problemas bei pateikti galimus šių problemų sprendimo būdus.       Tyrimo uždaviniai: 1. Atskleisti mokesčių kontrolės sampratą bei esmę, pateikti teorinius įvairių autorių siūlomus apibrėžimus. 2. Išnagrinėti aplinkybes ir priežastis, sąlygojančias mokesčių kontrolės problemas. Taip pat nustatyti kada kokia kontrolės rūšis yra taikoma. 3. Apžvelgti mokesčių kontrolės praktiką ir problemas užsienio valstybėse bei įvertinti, kokia šios praktikos galima nauda Lietuvai. 4. Atskleisti problemas kontroliuojant atskirų mokesčių mokėjimo klausimus.       Tyrimo metodika: uždaviniams įgyvendinti bei tikslams pasiekti baigiamajame darbe remiamasi šiais metodais:  1. Istoriniu - atskleidžiamos mokesčių kontrolės istorinės raidos tendencijos. 2. Dokumentų analizės - išanalizuoti moksliniai straipsniai, speciali teisinė literatūra, taip pat galiojantys ir netekę galios teisiniai aktai. 3. Lyginamuoju - palyginama užsienio valstybių patirtis mokesčių kontrolės sferoje, jos rūšys siekiant atskleisti panašumus ir skirtumus. 4. Loginis metodas bus naudojamas atskleidžiant šio darbo tyrimo tikslą, aiškinant sąvokas, teisės normų turinį bei pateikiant apibendrinimus, išvadas.       Tyrimo šaltiniai. Magistro baigiamojo darbo tyrimo tikslui pasiekti bus naudojami nacionaliniai teisės aktai, moksliniai straipsniai, specialioji teisinė literatūra, teismų praktika, elektroninės informacijos šaltiniai.       Magistro baigiamojo darbo struktūra yra tokia: įvadas, dėstomoji dalis (trys pagrindiniai skyriai, suskirstyti į poskyrius) išvados ir pasiūlymai, literatūros sąrašas, santrauka lietuvių ir anglų kalba.   Mokesčių kontrolės istorinės prielaidos        Nagrinėjant mokesčių kontrolės istorines prielaidas galima pastebėti, kad daugelį metų, o tiksliau šimtmečių, vykdyta apmokestinimo praktika padėjo sukurti įvairius mokesčių kontrolės metodus ir formas, siekiant užtikrinti mokesčių surinkimą. Nustatytos formos vystėsi ir kito besivystant ekonomikos ir teisės institutams. Galima pastebėti, kad mokesčių istorijoje per 2500 metų buvo koncentruotasi į du aspektus: kas moka ir kas yra apmokestinama. Ilgą laiką žmonijos istorijoje mokesčius mokėjo vargšai – valstiečiai, vergai, kolonistai ar nukariautų valstybių žmonės, tam, kad išlaikytų valstybę bei gerai gyvenančias klases. O atsakomybės už mokesčius perkėlimas laisviems asmenims yra moderni koncepcija, kuri gimė įtakota konstitucinės tvarkos poreikio1.        Kadangi mokesčiai žinomi jau nuo žmonijos civilizacijos aušros, jų atsiradimas susijęs su pirmaisiais bendruomenės poreikiais. Dar tik besiformuojant valstybei, pradine apmokestinimo forma galima laikyti aukojimą. Klaidinga būtų teigti, kad jis vyko išimtinai savanoriškais pagrindais. Aukojimas buvo nerašytas įstatymas ir tokiu būdu buvo privalomu mokėjimu ar rinkliava. Be to ir šios rinkliavos procentinė išraiška buvo pakankamai apibrėžta. Mozė penkiaknygėje teigia, kad “dešimtoji visko iš žemės, žemės sėklos ir medžių vaisių priklauso Aukščiausiajam”2. Kunigaikštis Vladimiras pakrikštijęs Rusiją, cerkvei taip pat paskyrė dešimtadalį visų pajamų jai. Taigi daugelyje besiformuojančių valstybių pirminis mokestis buvo 10 % nuo visų gautų pajamų.        Vystantis valstybėms buvo įvesta “pasaulietinė” dešimtinė, kuri buvo renkama kunigaikščiams kartu su dešimtine bažnyčiai. Panaši praktika vyravo įvairiose šalyse daugelį šimtmečių: nuo senovės Egipto iki viduramžių Europos. Senajame Egipte rinktas žemės mokestis ir jis buvo pakankamai išvystytas bei buvo surenkamas pakankamai tiksliai. Pvz. vienas iš veiksnių, kuris apspręsdavo būsimo mokesčio dydį, kuris bus renkamas (turėjo būti surenkamas) buvo vandens lygio matavimai.        Pradiniuose mokesčių kontrolės raidos etapuose mokesčių surinkimą organizuodavo asmeniškai patys valdovai. Pvz. Rusijos kunigaikščių iždas buvo pildomas renkant duoklę, kuri savo esme buvo viena pirmųjų iš tiesioginių mokesčių. Duoklė paprastai buvo renkama kunigaikščiui ar jo draugijai vykstant į jam pavaldžias teritorijas. Bet asmeninis valdovo dalyvavimas surenkant mokesčius, pirmiausia atitraukdavo jį nuo kitų valstybinių reikalų ir antrą, tai nebuvo saugu. Hamurabio Teisyne (Senasis Babilonas, XVIII a. P.K.) ir Manu įstatymuose galima aptikti užuominų apie tai, kad mokesčių surinkimo ir kontrolės funkcijos pavedamos specialiai tam skirtiems organams ar valdininkams.        Iš pradžių šie organai neveikė kaip vieninga sistema, mokesčių rinkėjų statusas ir įgaliojimai buvo nevienodi. Pastarieji buvo skiriami pasirinktinai, dažnai mokestinės funkcijos buvo atliekamos kartu su kitomis valstybinėmis ar visuomeninėmis pareigomis. Kadangi nebuvo pastovių finansinių institucijų mokesčių surinkimas nebuvo reguliarus ir buvo atliekamas tiesioginiu valdovo nurodymu.        Daugelyje valstybių visų ar dalies mokesčių rūšių rinkimas buvo pavedamas vietos savivaldai. Pvz. Manu įstatymai apibrėžė, kad pareiga surinkti rinkliavas tenka kaimų vyresnybei3.        Šiuos aspektus galima įžvelgti senovės Romoje, kuri buvo daugelio valstybių ištakos šaltiniu. Pradžioje visa valstybė buvo Romos miestas ir prie jo esančios vietovės. Taikiu metu mokesčiai buvo nerenkami. Miesto valdymo sąnaudos buvo minimalios, kadangi magistrai pareigas ėjo neatlygintinai, kartais net naudodami nuosavas lėšas. Pagrindines išlaidas sudarė viešųjų pastatų statyba, pajamos joms buvo renkamos nuomojant visuomeninę žemę. Karo metu Romos piliečiai privalėjo mokėti mokesčius. Nustatyta mokesčių sumą (cenzą) kas penki metai rinkdavo išrinkti tarnautojai-cenzoriai. Cenzoriams Romos piliečiai kartu su priesaika informuodavo apie savo turimą turtą ir šeimyninę padėtį4. Taigi jau tuo metu buvo dedami pagrindai pajamų deklaravimui.        Tačiau mokesčių kontrolės klausimai dar nebuvo itin aktualūs. IV-III a. (pr. m.e.) Romos valstybė pradėjo augti, užkariaudama naujus miestus-kolonijas. Atitinkamai pradėjo keistis ir mokesčių sistema. Kolonijose buvo taikomi komunaliniai (vietos) mokesčiai ir rinkliavos. O Romoje jų dydis priklausė nuo asmens turtinės padėties. Nustatytos mokesčių sumos buvo mokamos kas penki metai. Tačiau pergalių karuose atvejais mokesčiai buvo mažinami, o kartais ir visai atšaukiami. Lėšos buvo gaunamos iš užkariautų valstybių. Roma virto imperija, kurią sudarė provincijos. Provincijos gyventojai neturėjo piliečio statuso ir mokėjo tiesioginius bei netiesioginius mokesčius, daugiausiai susijusius su prekyba. Vieningos mokesčių sistemos nebuvo, todėl galima daryti prielaidą, kad nebuvo ir vieningos kontrolės sistemos. Tokią situaciją lėmė, kad atskiros bendruomenės ar valstybės buvo apmokestinamos skirtingai. Miestai ir žemės, kuriose buvo didesnis pasipriešinimas romėnų legionams, sulaukdavo atitinkamai didesnių mokesčių. Įdomus faktas, kad neegzistuojant vieningai, centralizuotai kontrolės sistemai, buvo einama kitu keliu. Romos administracija dažnai palikdavo veikti mokesčių sistemą, kuri būdavo iki jų atėjimo. Keičiamos buvo tik mokesčių surinkimo ir panaudojimo kryptys. Pvz. 227 m. pr. m.e. Sicilijai tapus Romos provincija, į romėnų provincijos iždą buvo mokami mažesni mokesčiai, nei ankstesniems valdovams, tačiau turėjo būti išlaikoma ir vietos valdžia5.        Ilgą laiką romėnų provincijose nebuvo valstybinių finansinių organų, kurie profesionaliai nustatytų ir rinktų mokesčius. Todėl nenuostabu, kad mokesčių rinkimo kontrolės vykdymas buvo atiduodamas kitiems subjektams. Jų veiklos Romos valdžia negalėjo tinkamai kontroliuoti.        Mokesčių rinkimo ir perdavimo funkciją kartais pavesdavo šventikams: Vyriausiasis senovės žydų šventyklos šventikas sumokėdavo reikalaujamą sumą Romos imperijai, kurią vėliau atsiimdavo iš atskirų mokesčių mokėtojų.        Kitas ir daug labiau paplitęs būdas surinkti mokesčius ankstyvojoje daugelio valstybių vystymosi stadijoje buvo atpirkėjų naudojimas. Romos provincijose valstybė perduodavo atpirkimui rinkliavas ir kitus mokesčius už tai reikalaudama sumokėti nustatytą sumą. Bizantijos imperijoje mokesčių rinkėjai buvo skiriami nustatytam laikotarpiui, kurio metu jiems tekdavo atpirkti mokestines tam tikros apskrities įplaukas. Frankų valstybėje pirmo tūkstantmečio viduryje atskirų mokesčių rinkimu rūpinosi atpirkėjai, kurie įsipareigodavo karaliui pateikti nustatytą pinigų sumą ir atsakė už šios prievolės vykdymą visu savo turtu.        Viduramžiais miestuose mokesčiai taip pat dažnai buvo surenkami atpirkėjų. Pvz. XIV amžiuje Florencijoje prekybos mokesčių ir miesto rinkliavų rinkimas buvo pavedamas tam, kuris iždui pasiūlydavo didžiausią kainą. Pasiūlytą sumą atpirkėjas nedelsdamas sumokėdavo kaip savotišką nuomos mokestį. Tuo pačiu pastarasis turėdavo galimybę gauti pelną (skirtumą tarp nustatytos mokesčio kainos ir realių mokestinių įplaukų dydžio). Kontinentinės Europos valstybėse toks mokesčių surinkimo būdas vyravo iki XVIII amžiaus vidurio.        Kaip minėta iždo pildymas panaudojant vietos valdžią ir atpirkėjus buvo būdingas daugeliui valstybių jų kūrimosi, vystymosi ir centrinės valdžios tvirtėjimo laikotarpiu. Kadangi nebuvo išvystytos valstybinės valdžios organų sistemos ir sukurto jų tarpusavio bendradarbiavimo mechanizmo, anksčiau minėti mokesčių surinkimo būdai dažniausiai buvo vieninteliai įmanomi. Valstybė tuo pačiu sutaupydavo daug lėšų, nes jai nereikėjo rūpintis nuosavų valdininkų išlaikymu bei buvo garantuota į priekį mokama mokesčių suma. Be to faktas, kad egzistavo asmeninis atpirkėjų suinteresuotumas, jų panaudojimas daugeliu atveju buvo efektyvesnis, nei valstybinio aparato darbas.        Valstybinės mokesčių kontrolės patikėjimas į privačias rankas turėjo daug trūkumų. Bendruomenės organai Romos imperijoje vaidinę svarbų vaidmenį nustatant mokesčių dydį ir jų surinkimą, buvo pilnai pavaldūs vietos valdančiajai viršūnei, kuri siekė perkelti mokesčių naštą skurdžiausiems visuomenės sluoksniams ir valstybė ne visada laiku galėjo tai nustatyti ir tam pasipriešinti. Taip pat buvo sukurtos palankios sąlygos vietos valdininkų piktnaudžiavimui.        Atpirkėjų veikla taip pat nebuvo valstybės tinkamai kontroliuojama. Dėl to klestėjo korupcija ir piktnaudžiavimas valdžia. Kad būtų surinkti mokesčiai iš liaudies, siekdami maksimalaus pelno atpirkėjai naudojo visas teisėtas ir neteisėtas priemones. Atpirkėjai stengėsi “nenuskriausti savęs”, todėl nesunku įsivaizduoti kaip negailestingai ir savavališkai buvo renkami mokesčiai. Viena iš priežasčių dėl ko galėjo vyrauti atpirkėjų savivalė ta, kad nebuvo tinkamos mokesčių mokėtojų apskaitos ir nustatytos tikslios mokestinių prievolių apskaitos tvarkos6. Todėl vykdomas mokesčių administravimas ir jų kontrolė pasižymėjo itin iškreipta forma, turint omenyje, kad nebuvo nustatytų aiškių taisyklių kaip turi būti vykdomas apmokestinimas bei nebuvo kontrolę vykdančių subjektų tinkamos kontrolės.        Atpirkėjai laikyti – “vagimis, neturinčiais teisės vadintis mokesčių surinkėjais”. Todėl nenuostabu, kad atpirkėjai ir jų padėjėjai neretai tapdavo visuotinių sukilimų aukomis. Nepakeliama mokesčių našta, skatino maištus, taip pat masinį kaimiečių perėjimą į kitas teritorijas.        Tokia situacija neatitiko viešosios valdžios interesų ir permainos buvo būtinos. Romoje finansų ūkio ir mokesčių sistemos reformą pradėjo Gajus Julijus Cezaris (100 pr. m. e. - 44 pr. m.e.). Tiesioginių mokesčių atpirkimas buvo atšauktas, palikus tik netiesioginius. Kiekvienai bendruomenei buvo nustatyta jos mokama suma. Nustatytų mokesčių surinkimo bei paskirstymo tvarkos organizavimas buvo paliktas pačiai bendruomenei. Mokesčiai buvo sumažinti, nes valstybė galėjo gauti juos tiesiogiai ir žymios sumos nebepateko į atpirkėjų rankas.        Daugelyje valstybių buvo suformuoti specialūs valstybiniai organai ar tarnautojai, kurių funkcijos buvo analogiškos šiuolaikinėms mokesčių institucijoms: atpirkėjų ir vietos valdžios pareigūnų mokesčių surinkimo, atskirų mokesčių rūšių surinkimo, mokesčių sumų taikomų kiekvienam mokesčių mokėtojui ar jų grupei kontrolė ir pan.        Oktavijus Augustas tęsė savo pirmtako pradėtą reformą. Jis visose provincijose įsteigė finansines institucijas, vykdančias mokesčių kontrolę. Atpirkėjų veikla dar labiau susiaurėjo, o išlikusiose srityse buvo nustatyta griežta valstybinė kontrolė. Naujai buvo įvertintas mokestinis provincijų potencialas, siekiant teisingiau paskirstyti mokesčius ir padidinti jų mokėjimą. Buvo sudaryti miestų kadastrai, kuriuose įtraukti duomenys apie žemvaldžius. Buvo surašytas kiekvieno piliečio turtas. Aprašą valdė provincijų vietininkai kartu su pareigūnais provincijose, steigusiais finansines institucijas. Kiekvienas gyventojas nustatytą dieną privalėjo bendruomenės valdžiai pateikti savo deklaraciją.        Mokestiniai dokumentai buvo saugomi finansinėje institucijoje ir buvo pagrindu tolimesniam asmens turtinės padėties (cenzo) perrašymui. Cenze buvo nurodoma – visų šeimos narių lytis, amžius, turimų vynuogių krūmai, alyvų plantacijų dydis ir pan.        Tarnautojas kontroliuojantis cenzą turėjo įgaliojimus sumažinti mokestį tais atvejais, kada dėl objektyvių priežasčių sumažėdavo ūkio produktyvumas. Pvz. žuvus daliai vynuogių krūmų ar išdžiuvus alyvoms, jos į cenzą nepakliūdavo. Tačiau žemės valdytojui iškirtus vynuogių krūmus alyvmedžius, jis turėdavo nurodyti svarbias priežastis dėl ko jis taip pasielgė. Priešingu atveju iškirsti medžiai būdavo įtraukiami į cenzą. Apmokestinama buvo žemės derlius, nekilnojamas turtas, gyvuliai, brangenybės, privalomas buvo visiems pagalvės mokestis. Augustas (6 a. m.e.) įvedė 5 % mokestį paveldėtam turtui. Tačiau jis taikytas tik Romos piliečiams, provincijose netaikytas. Šio mokesčio tikslas užtikrinti profesionalių karių pensijas. Taip pat buvo ir netiesioginių mokesčių – apyvartos mokestis, prekybos vergais apyvartos mokestis, akcizas druskai. Buvo įvestos ir muitinės rinkliavos.        Valstybiniai finansų organai tiesiogiai nerinko mokesčių iš gyventojų. Tai, kaip minėjome, darė bendruomenės. Tačiau mokestinių įplaukų iš bendruomenės nustatymas ir įvertinimas, mokesčių mokėjimo terminų kontrolė buvo vykdoma valstybės per finansų organus.        XIV amžiuje susiformavo maitinimo sistema: už gerą tarnybą kaip atlyginimą kunigaikščio tarnai gaudavo teisę valdyti vieną ar kitą teritoriją. Pradžioje šios teisės buvo panaudojamos pajamų ir teisingumo vykdymui kunigaikščio vardu. Pajamos ir rinkliavos buvo renkamos tam įgaliotų maitintojo asmenų. Maitintojo ir visų jo pavaldinių išlaikymas tekdavo tam tikros teritorijos gyventojams. Tačiau XIV amžiaus pabaigoje kilus visuomenės nepasitenkinimui, vietininkų įgaliojimai apribojami. Vietininkams nurodoma kaip ir iš ko turi būti renkami mokesčiai, o visuomenė įgyja teisę skųstis dėl vietininkų savivalės. Palaipsniui rinkliavos praranda asmeninių vietininko pajamų pobūdį ir tampa valstybiniais mokesčiais. Šiuo požiūriu galima įžvelgti ne tik mokesčių kontrolės bendrąsias užuominas, bet ir pačios kontrolės kontrolę, o tai itin artima demokratinių valstybių mokestinėms sistemoms7.        Vieningai mokesčių surinkimo ir tuo pačiu kontrolės sistemai raidai XV amžius taip pat nebuvo dėkingas. Šiuo laikmečiu tuometinei Rusijai sujungus žemes nebuvo sukurtos vieningos ir tvirtos valstybinių finansų valdymo sistemos. Daugelis mokesčių buvo surenkami Didžiųjų pajamų įstatymo pagrindu, tačiau kartu su juo veikė įstatymai, nustatantys atitinkamų rūšių mokesčių surinkimą, o taip pat vietiniai įsakymai, kuriais vadovaujantis buvo renkami mokesčiai iš pavaldžių teritorijų. O teritorijos buvo skirstomos ne tik geografiniais, bet ir kitais pagrindais8. Todėl mokesčių kontrolė atsižvelgiant į šias aplinkybes buvo problematiška taip pat.        Mokesčių surinkimo ir kontrolės sunkumus įtakojo dar vienas svarbus veiksnys, kurį galima pateikti Anglijos pavyzdžiu. 1404 metais Anglijos parlamentas patvirtino pirmąjį pasaulyje pajamų mokestį. Tačiau mokestis buvo toks nepopuliarus, kad jis vėliau buvo ne tik atšauktas, tačiau ir visi įrašai apie jį buvo sudeginti parlamento nurodymu. Tačiau šiandiena liudija, kad nepaisant aplinkybių, kurios lėmė pajamų mokesčio atšaukimą, jis buvo grąžintas ir itin plačiai praktikuojamas daugelio valstybių. Pvz. Jungtinėse Valstijose pajamų mokestis buvo nustatytas Pilietinio Karo metu 1812 metais9.        Mokesčiai net būdavo vieni iš svarbių veiksnių revoliucijoms. Didžiosios 1789 metų Prancūzijos revoliucijos metu, visi Prancūzijos mokesčių rinkėjai buvo apkaltinti išdavyste ir giljotinuoti10.        Nepaisant visų sunkumų ir didelio visuomenės nepalankumo apmokestinimui, įvairios mokesčių sistemos vystėsi, atitinkamai plėtojant ir valstybinę mokesčių kontrolę.        Apžvelgiant mokesčių administravimo ir kontrolės raidą Lietuvos Respublikoje, tikslinga būtų pažvelgti į tarpukario periodą. Administravimo sistema buvo sukurta carinės Rusijos finansinių institucijų pagrindu. Visus mokesčius su nedidelėmis išimtis tvarkė Finansų ministerija per jai pavaldžias įstaigas. Muitų administravimą vykdė Prekybos departamentas, akcizų ir tiesioginių mokesčių – Mokesčių departamentas. Svarbiausias iš tiesioginių Lietuvoje buvo žemės mokestis, kuriuo apmokestinta visa žemė ir miškas. 1924-1939m. biudžetas kasmet iš jo gaudavo po 17-20 mln Lt pajamų. Kiti svarbesni - nekilnojamojo turto, paveldėjimo mokesčiai, vadinamasis laisvųjų profesijų mokestis (faktiškai mokestis už leidimus užsiimti privačia advokatūra). 1932m. įvestas darbo pajamų mokestis ir numatyti įvairūs atskaitymai biudžetui subalansuoti11. Atitinkamai šių ir kitų mokesčių surinkimas buvo kontroliuojamas. Ar ši kontrolė buvo efektyvi ir ar galėjo tokia būti? 1919 metais įsigaliojęs įstatymas apie valstybės mokesčių imamąją tvarką buvo neišsamus. Mokesčių inspektorių teisės ir pareigos buvo įvardintos daugelyje kitų mokesčių įstatymų. Mokesčių kontrolės požiūriu stigo nuostatų apie turto įvertinimą mokesčių tikslais. Ši aplinkybė buvo aktuali dėl to, kad pareiga apskaičiuoti mokesčius buvo numatyti mokesčių administratoriui. Duomenys buvo svarbūs nustatant nekilnojamo turto, paveldėjimo, pagrindinio verslo mokesčių apmokestinimo bazę. Nesant tokių nuostatų, mokesčių inspektoriai turtą vertino ne vienodais metodais, taigi ir įkainojimo rezultatai nebuvo lygūs. Apskaičiuoti mokesčiai pagal Apskrities mokesčių komisijos patvirtintas pajamas ir parinktą mokesčio tarifą. Surašytą mokesčių inspektoriaus nutarimą, mokesčių mokėtojui pristatydavo policija. Mokestis buvo mokamas į valstybės biudžetą, o nesutikus su mokesčio dydžiu, jis galėjo būti skundžiamas12.        Kita mokesčių administravimo spraga buvo ta, kad galiojęs įstatymas nenustatė pilno ir tikslaus mokestinių nepriemokų išieškojimo procedūrų vykdymo, tuo palikdamas didelį mokesčių inspektoriaus veikimo savo nuožiūrą lauką. Nors prievarta buvo išieškoma apie 80 procentų visų mokesčių.        Faktą, kad buvo vengiama mokėti mokesčius ir nebijoma jų slėpti lėmė ir kita priežastis. Įstatyme mokesčio mokėtojų atsakomybės klausimai nebuvo tinkamai išplėtoti. Įstatymas numatė tik vieną 1 000 litų (už atsisakymą suteikti žinias ar neteisingų žinių sutekimą bei mokesčių inspektoriaus įsakymų nevykdymą) baudą. Atskiros baudžiančios nuostatos buvo išdėstytos konkrečių mokesčių įstatymuose. Be to, veikiantysis įstatymas numatė tik pinigines baudas, kurios, kaip rodė praktika, buvo retai kada išieškomos, nes pilietis gautą pelną sėkmingai nuslėpdavo, o turto, iš kurio galima būtų išieškoti mokesčius ir baudą, dažnai neturėdavo.  Be to nereti atvejai, kai turtingesnių mokesčio mokėtojų įstatymo pažeidimu gauta nauda viršydavo paskirtą baudą. Nustatytos 1 procento kas mėnesį skaičiuojamos nuo nesumokėtų mokesčių sumos dydžio palūkanos buvo per mažos. Tai lėmė mokesčių mokėtojų abejingumą mokesčių inspektorių priminimams sumokėti mokesčius. Mat palūkanos kreditą finansų rinkoje trečio dešimtmečio pabaigoje - ketvirto pradžioje svyravo nuo 18 iki 24 procentų. Vietoj to, kad patektų į valstybės biudžetą, pinigai buvo pelningai skolinami.        Tiesa trūkumai buvo matomi ir tai liudija itin pažangios mūsų nuomone ir šiai dienai tinkamos nuostatos, kurios taip ir liko tarpukario Lietuvos įstatymo projekte. Pvz. buvo siūloma įvesti nuostata, kad vilkinantis mokesčio apmokėjimą mokesčio mokėtojas turi apmokėti turto išieškojimo veiksmus. Tai, turėjo priversti mokesčio mokėtojus nustatytu laiku atlikti pareigą valstybei arba, neišgalint sumokėti, prašyti atidėti sumokėjimo terminą. Išskirtina ir dar viena itin svarbi mokesčių kontrolės efektyvumo atžvilgiu nuostata, kovai su nesąžiningais mokesčio mokėtojais stiprinti, buvo nustatyta, kad siekiant išvengti turto perrašinėjimo, dešimties metų laikotarpyje prieš vieno iš sutuoktinių "nusigyvenimo" paaiškėjimą gali būti panaudojamas mokestinėms nepriemokoms išieškoti kitam sutuoktiniui dovanotas ar kitaip perleistas turtas13.        Kaip vykdoma šiomis dienomis mokesčių kontrolė ir jos svarbesnius aspektus atskleisime kituose darbo skyriuose.        Mokesčių kontrolės samprata ir esmė         Analizuojant šių dienų visuomenėje susiklosčiusius mokestinius santykius14, taip pat turint omenyje mokestinio reguliavimo viršenybę, būtina išsiaiškinti, kokius teisinius mechanizmus valstybė naudoja organizuodama mokesčių surinkimą. Šiuo atveju vienas reikšmingiausių valstybės aktyviai plėtojamų mechanizmų yra mokesčių kontrolės sistema. Ja siekiama užtikrinti pusiausvyrą tarp valstybės ir atskirų asmenų, vykdančių mokestines prievoles, interesų. Aplinkybė, kad būtent tokios kontrolės dėka užtikrinami valstybės interesai mokesčių srityje, skatina atidžiau pažvelgti į savotišką mokesčių kontrolės institutą.        Mėginant išsiaiškinti mokesčių kontrolės esmę, galima pastebėti kelis reiškinius, kurie patenka į jos sampratą – tai kontrolė ir mokestiniai santykiai, kurių ribose ir taikomos kontrolės priemonės.        Bendrąja prasme kontrolę galima suvokti kaip tikrinimą – dokumentų, darbo ir pan15. Tačiau apibrėžiant kontrolę visuomeninio valdymo srityje bendrąja prasme, ją galima suvokti kaip visuomenės gebėjimas užtikrinti savikontrolę ir reaguoti į nukrypimus nuo idealios būklės. Kontrolės sumažėjimas žemiau nustatyto slenksčio ar jos sustiprinimas aukščiau nustatytos ribos lemia visuomeninės tvarkos sutrikimus. Galima pastebėti, kad kontrolė įvairiose mokslo šakose analizuojama kaip16: ◦ valdymo organų vykdoma funkcija, metodas ar forma; ◦ valdymo organų taikomų metodų ir formų visuma; ◦ baigiamoji valdymo proceso stadija; ◦ grįžtamasis ryšys, kurio dėka valdymo sistema gauną informaciją apie tikrąją valdomo objekto būklę ir sprendimų vykdymą; ◦ stebėjimo ir tikrinimo procesas, kaip funkcionuoja valdomas objektas, siekiant nustatyti jo nukrypimą nuo nustatytų parametrų.        Taigi jeigu kontrolė naudojama valdymo procese, ji turi užtikrinti tinkamą valdomo objekto funkcionavimą. Teisinio reguliavimo srityje kontrolė naudojama kaip mechanizmas, kurio dėka tikrinama kontroliuojamų subjektų (valstybės organų, ūkio subjektų ar fizinių asmenų) veiklos ar elgesio atitikimas teisės normų reikalavimams. Pvz. Limos deklaracija17 nustato, kad kontrolė – ne savitikslė, o būtina reguliavimo sistemos dalis, kurios tikslas – atskleisti nukrypimus nuo priimtų standartų ar teisėtumo, ekonomiškumo, rezultatyvumo ir efektyvumo principų pažeidimus, kad būtų galima kuo anksčiau pataisyti padėtį, esant reikalui patraukti kaltus asmenis atsakomybėn, atlyginti nuostolius arba imtis priemonių, kurios ateityje užkirstų kelią pažeidimams arba bent jau sumažintų jų atsiradimo galimybę18. Taigi kontrolės tikslai ne tik nustatyti ar tinkamai veikia valdomi objektai, bet ja taip pat galima nustatyti, kiek efektyvus teisinis reguliavimas, kiek jis atitinka susiklosčiusius visuomeninius santykius.        Visos aukščiau paminėtos nuostatos tinka ir mokesčių kontrolės esmei apibūdinti. Kadangi teisinė kontrolės prigimtis yra įtakojama visuomeninių santykių, kurie susiklosto atitinkamo valstybinio reguliavimo srityje, todėl siekiant plačiau atskleisti mokesčių kontrolės esmę būtina nustatyti ir į jos sferą patenkančius mokestinius santykius.        Valstybė siekdama patenkinti savo poreikius, tuo pačiu ir visuomeninius, formuoja pajamas, kurios dažniausiai mokesčių pavidalu mokamos į valstybės biudžetą19. Valstybės biudžetas turi būti visą laiką papildomas. Surenkami mokesčiai sudaro itin žymią dalį biudžete, tačiau ne visi santykiai susiję su biudžeto formavimu yra kilę iš mokesčių teisės. Kaip pastebi Nogina O. A. ir Kustova M.V., kad sunku sutikti su tais autoriais, kurie mano, kad mokestiniai santykiai apima tuos finansinius santykius, kurie kyla valstybės centralizuotų ir decentralizuotų piniginių fondų planavimo procese, siekiant įgyvendinti iškeltus uždavinius. Tokiu būdu nepagrįstai išplečiama mokesčių teisės taikymo sfera leidžiant priskirti finansiniams santykiams nemokestinius santykius skirtus tik “paskirstymui ir panaudojimui” minėtų piniginių fondų. Mokesčių teisė apima tik dalį valstybės ir savivaldybės santykių susijusių su piniginių fondų formavimu, t.y. tik santykius susijusius su mokamų mokesčių surinkimu. Tolimesnį finansinių lėšų judėjimą reguliuoja biudžeto teisės normos20. Išdėstytai pozicijai galima pritarti, atsižvelgiant į tai, kad Lietuvos teisės sistemoje, egzistuoja panašus finansinių lėšų judėjimo reguliavimas.        Mokesčių kontrolė vykdoma sferoje santykių, susiformuojančių mokesčių ir rinkliavų mokėjimo procese iki mokestinių pajamų įskaitymo į biudžetus. Todėl į šią sferą patenka ir visi bankų veiksmai jiems vykdant mokesčių mokėtojų mokėjimo pavedimus. Iš pateiktų aplinkybių galima skirti, kad centrinę vietą mokestinių santykių sistemoje užima santykiai, pasižymintis turtiniu pobūdžiu bei tiesiogiai susiję su įpareigotų asmenų mokestinių prievolių vykdymu. Tačiau tokie santykiai negali egzistuoti be valstybės valdingo įsikišimo. Mokesčių mokėtojai ir kiti įpareigoti asmenys siekdami tinkamai atlikti savo prievoles privalo dalyvauti santykiuose, kurie nėra turtinio pobūdžio. Tai iš dalies santykiai, susiję su mokesčių mokėtojų apskaita, subjektų vykdančių mokesčių kontrolę atliekamais patikrinimais. Jie pasižymi administracine-teisine prigimtimi, kadangi gimsta valdymo, o tiksliau kontrolinėje vykdomosios valdžios srityje ir neturi pinigų skirstomosios savybės. Taigi į mokesčių kontrolės sferą patenka ir organizaciniai mokesčių santykiai, kurie įtakoja ir teisinio reguliavimo specifiką.        Tačiau mokesčių kontrolės išskyrimas į savarankišką institutą nėra visuotinai pripažįstamas. Požiūrių įvairovė ir nesutapimas siejami mokesčių kontrolės kategorijos santykyje su tokiomis kategorijomis kaip mokestinis patikrinimas, mokestinis procesas ir mokestinė teisena. Pvz. galima aptikti argumentų, kad mokesčių kontrolė, kurią atlieka mokesčių organai, iš esmės pirminis mokestinio tyrimo etapas, visoje mokestinių nusikaltimų išaiškinimo ir tyrimo sistemoje. Tačiau mokestinis patikrinimas apibrėžiamas sujungiant į vieną tiriamąją ir kontrolinę veiklą. T.y. teigiama, kad mokestinis patikrinimas tai procesas, kurio metu specialūs baudžiamosios justicijos ir mokesčių organai, jų įgaliojimų ribose atlieka baudžiamuosius-procesinius, operatyvinės paieškos, mokestinio patikrinimo ir kitus veiksmus, siekdami išaiškinti ir patikrinti pirminę informaciją apie padarytus mokestinius nusikaltimus ir pažeidimus, o taip pat išspręsti klausimą ar kelti baudžiamąją bylą bei atlikti kitus įstatymais nustatytus veiksmus21. Šiuo požiūriu norime sutikti su Noginos kritiška pozicija, minėtų samprotavimų atžvilgiu, kuomet vadovaujantis nurodyta samprata mokestinio patikrinimo institutas būtų samplaika baudžiamojo proceso (tokių kaip tyrimas) ir mokesčių teisės (tokių kaip mokesčių kontrolės) normų22. Jei remtis kritikuotina nuostata, tuomet gali gimti ir muitinės tyrimas, finansinis tyrimas, biudžetinis tyrimas ir pan. Šiuo atveju laikydamiesi priešingos pozicijos, toliau nagrinėsime mokestinį tyrimą ir patikrinimą kaip mokesčių kontrolės rūšis23.        Atsižvelgiant į faktą, kad požiūrių į mokesčių kontrolės institutą esama skirtingų, tai ir apibrėžimų formuluočių esama įvairių. Pateiksime keletą dažniau aptinkamų formuluočių. Porollo E. mokesčių kontrolės esmę pateikia iš dviejų pozicijų – pirmiausia, kaip valstybinio valdymo funkciją ar elementą, valdant ekonomiką, o antra kaip ypatingą veiklą įgyvendinant mokesčių įstatymus. Šios mokesčių kontrolės pusės neatsiejamos, kas leidžia įsivaizduoti mokesčių kontrolę klasikinės kibernetinės sistemos pavidale, kuris apima įvairius statinius elementus ir dinaminę sąveiką bei pastovią raidą24. Brizgalinas A. teigia, kad mokesčių kontrolė tai specializuota (tik mokesčių ir rinkliavų atžvilgiu) virš žinybinė (ne žinybų lygio) valstybinė kontrolė. Tokiu būdu mokesčių kontrolę galima apibrėžti kaip įstatymų nustatytų kompetentingų organų vykdomų būdų ir priemonių visumą, užtikrinant mokesčių teisės subjektų mokesčių teisės aktų vykdymą bei savalaikį ir teisingą mokesčių sumokėjimą į biudžetą ar nebiudžetinius fondus25. Makarova akcentuoja įgaliotų organų veiklą – mokesčių kontrolė tai įgaliotų organų jų kompetencijos ribose ir nustatyta forma atliekama veikla, nustatyta mokesčių teisės aktais, kuria siekiama patikrinti mokesčių ir rinkliavų apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą bei nustatyti ir pašalinti mokestinius pažeidimus ir juos skatinančias priežastis26. Kučerovas I. pateikia iš esmės analogišką sampratą, tik šiek tiek bendresnio pobūdžio. Jis teigia, kad mokesčių kontrolė tai svarbiausia finansų kontrolės kryptis, apimanti kompetentingų subjektų veiklą, jiems taikant įvairias formas ir metodus, kuriais siekiama sukurti tokią apmokestinimo sistemą ir pasiekti jos vykdymo tokį lygį (mokestinė drausmė) tarp mokesčių mokėtojų ir mokesčių agentų, kad jam egzistuojant nebebūtų mokestinių pažeidimų ar jų būtų itin nedaug27. Galima pastebėti, kad šia samprata kiek per daug susiaurinamas įpareigotų subjektų ratas, apsiribojant vien mokesčių mokėtojais ir mokesčių agentais. Tuo tarpu mokestiniuose santykiuose (tuo pačiu ir mokesčių kontrolės) jų dalyvauja daugiau.        Atsižvelgiant į pateiktas sampratas galima daryti išvadą, kad autoriai, atskleisdami šio reiškinio esmę, sutaria, kad mokesčių kontrolės tikslas užtikrinti, savalaikį mokesčių ir rinkliavų tinkamą mokėjimą į biudžetą, kad būtų vykdomi mokesčių įstatymų reikalavimai bei būtų taikoma atsakomybė už šių reikalavimų pažeidimus. Taip pat galima pažymėti, kad mokesčių kontrolės srityje išskiriamas juridinis aspektas, tai yra jos reglamentacija atitinkamomis teisės normomis.        Mokesčių kontrolė – finansų kontrolės ir mokestinio mechanizmo dalis. Mokesčių kontrolės veiksmai apima visą apmokestinimo sistemą, o taip pat vykdoma atskirų mokesčių, mokesčių grupių, mokesčių mokėtojų grupių ar teritorijos atžvilgiu. Mokesčių kontrolė įtakoja visą ekonomiką, užtikrina buhalterinės apskaitos ir kitų taisyklių laikymosi teisingumą28.        Galima pastebėti, kad mokesčių kontrolės atsiradimui turėjo įtakos ir objektyvios priežastys. Mokesčių mokėtojas, turėdamas turtą kaip savo nuosavybę, siekia apginti savo privatų turtinį interesą nuo mokestinių prievolių. Tačiau jo siekis sumažinti mokesčius paliečia valstybės, kaip kitos mokestinių santykių šalies, turtinius interesus. Valstybė gindama viešuosius interesus, priversta nustatyti specialius poveikio mechanizmus konkretiems mokesčių mokėtojams, kad būtų užtikrintas tinkamas elgesys vykdant įsipareigojimus susijusius su mokesčių ir rinkliavų, numatytų įstatymais, mokėjimu. Todėl nenuostabu, kad valstybei ginant savo interesus mokesčių srityje yra steigiamos specialios valstybinės institucijos, turinčios valdingus įgalinimus asmenų, privalančių mokėti mokesčius, atžvilgiu. Taip pat teisės aktais nustatyta tvarka, formomis ir metodais, kuriais veikia šios institucijos29. Tačiau formuojant mokesčių kontrolės sistemą visada privalu užtikrinti balansą tarp privataus ir viešojo intereso, atsižvelgiant į asmens ekonominio veikimo laisvę, šiuolaikinėmis rinkos ekonomikos sąlygomis.        Mokesčių kontrolės poreikį įtakoja ir palyginti dažnai pasitaikantis reiškinys – mokesčių vengimas. Šis reiškinys vystėsi lygiagrečiai su apmokestinimu ir tapo pakankamai pastoviu. Mokesčių vengimui sukuriamos įvairios sistemos, kurių dėka valstybė dažnai netenka didelių mokesčių sumų. Trumpai galima paminėti, kad teorijoje skiriamos keturios pagrindinės mokesčių vengimo priežastys – moralinės, politinės, ekonominės ir techninės30.        Moralinės priežastys paprastai reikšmingos tuo, kad mokesčių mokėtojai mano, kad teisinga nemokėti mokesčių, atsižvelgiant į jų nepagrįstumą ar per didelę naštą. Visuomenės poreikių tenkinimas, finansuojant juos iš valstybės biudžeto, dažnai mokesčių mokėtojų nesuvokiamas kaip objektyvi tikrovė. Politinės priežastys yra įtakojamos ekonominės politikos krypčių. Ekonomines priežastis lemia nauda, kurią gauna mokesčių mokėtojas nesumokėjęs mokesčių. Technines priežastis lemia įstatymų painumas ir sudėtingumas. Techniniai sunkumai apmokestinant, apskaičiuojant mokesčius, mokesčių mokėtoją įgalina išvengti mokesčių, nepažeidžiant įstatymų31.        Nesumokėjus mokesčių arba sumokėjus juos ne laiku valstybės iždas negauna pajamų, auga biudžeto deficitas, ribojamos ar net atimamos galimybės valstybei įgyvendinti savo uždavinius ir vykdyti funkcijas, gyvybiškai svarbias jos piliečiams, tautai, valstybei. Be to, vieniems ūkinės veiklos subjektams nemokant mokesčių, kiti jos subjektai - sąžiningi mokesčio mokėtojai atsiduria jiems nepalankioje padėtyje, pažeidžiami esminiai laisvosios rinkos, besiremiančios sąžininga konkurencija, principai32. Todėl mokesčių kontrolė aktuali ne tik pačiai valstybei, kad ji galėtų realiai vykdyti savo funkcijas, bet ir kitiems subjektams, kuriems nesąžiningi ūkio subjektai, užkerta kelią normaliai ūkinei veiklai, konkurencijos srityje.        Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, galima teigti, kad mokesčių kontrolė pagal savo esmę užima svarbią vietą mokesčių sistemoje. Susipažinus su jos samprata ir reikšme, tikslinga toliau atskleisti jos rūšis.          II. Mokesčių kontrolės rūšys ir jų ypatumai        Pirmoje darbo dalyje susipažinome, kad mokesčių kontrolė įgyvendinama įvairių veiksmų ir taikomų priemonių pagalba, kartais panaudojant specialias procedūras. Šių veiksmų, priemonių ir procedūrų visuma suformuoja mokesčių kontrolės būdus. Iki radikalių ekonominių reformų įvykdytų 90-ais metais, kontrolės metodų ir rūšių teoriniu bei praktiniu vystymu rūpinosi ekonomikos mokslas, kuri sukūrė teorinę bazę kontrolės metodų klasifikacijai. Tai paaiškinama tuo, kad ūkinės veiklos kontrolė buvo vykdoma organizacijų atžvilgiu, kurios veikė nustatytų planų rėmuose ir neturėjo itin didelio savarankiškumo ekonominėje srityje. Todėl vieno ar kito kontrolės būdo taikymas nesukeldavo kokių nors svarbesnių teisinių pasekmių. Juridinę reikšmę turėjo tik kontrolinės veiklos rezultatai. Matyt tai viena iš priežasčių, kodėl mokesčių kontrolės ir jos įgyvendinimo metodų problemoms buvo skirta itin nedaug juridinio pobūdžio darbų.        Šiuo metu vystantis civiliniams santykiams ir ūkio subjektų ekonominiam savarankiškumui, kontrolės būdai apmokestinimo srityje įgijo juridinę svarbą bei buvo įteisinti mokesčių įstatymais. Netinkamai parinkta kontrolės forma ir būdai, nesilaikymas teisės aktais nustatytos tvarkos gali sukelti rimtas teisines pasekmes sąlygojančias, pvz. priimto sprendimo, neteisingai atliktos mokesčių kontrolės pagrindu, panaikinimą, padarytos žalos atlyginimą ir pan. Todėl mokesčių ir kitų įgaliotų organų veikla vykdoma mokesčių teisės aktų nustatyta procesine tvarka. Tokiu būdu teisės aktų taikymo praktikoje susiformuoja ir yra reglamentuojami nauji mokesčių kontrolės instrumentai, tokie kaip “mokestinis patikrinimas” ir “mokestinis tyrimas”, jų taikymo specifika ir uždaviniai. Tai vienos svarbiausių mokesčių kontrolės rūšių, todėl manome, kad itin svarbu atskleisti jų svarbiausius ypatumus.        2.1 Mokestinio patikrinimo ypatumai        Viena iš pagrindinių mokesčių administratoriaus teisių ir pareigų kontroliuojant mokestinių prievolių įvykdymo teisingumą yra mokesčio mokėtojo patikrinimas. Jo paskirtis – tikrinti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo srityse, ar nedaro kitų mokesčių įstatymų pažeidimų33.        Mokestinių patikrinimų veiksmingumas tiesiogiai siejamas su pagrindinio mokesčių administratoriaus uždavinio – užtikrinti mokesčių surinkimą – įgyvendinimo veiksmingumu, todėl patikrinimas svarbus ne tik šio mokestinio teisinio santykio šalims, bet ir visai valstybės finansų sistemai. Plačiuoju požiūriu mokestinį patikrinimą galima suprasti ir kaip mokesčių mokėjimo į biudžetą garantą. Praktinė mokestinio patikrinimo reikšmė ta, kad jis yra pagrindinis pažeistų valstybės finansinių interesų gynimo būdas34.        Siekiant patikrinimo kokybės ir efektyvumo būtina kruopščiai jam pasirengti bei susiplanuoti. Kaip bus vykdoma mokesčių kontrolė, kokie bus naudojami metodai ir formos padeda nustatyti parengti priemonių planai ir programos. Planavimas vienas pagrindinių mokesčių institucijų vykdomos mokesčių kontrolės įgyvendinimo principų. Šioje srityje įmanomos įvairios planų rūšys – metiniai, ateities, einamieji ir pan. Planavimas dažniausiai yra pirminis kontrolinės veiklos etapas, kurio metu nustatomi mokesčių kontrolės tikslai ir uždaviniai, parenkami kontrolės objektai, sudaromas tikrinamų klausimų sąrašas, mokestinių patikrinimų programa, kontrolės priemonių taikymo terminai bei vykdytojai35. Išsprendus paminėtus klausimus būtina teisingai organizuoti patį mokestinį patikrinimą. Šiuo atveju į mokestinio patikrinimo organizavimą patenka – nuoseklus pasirengimas jam, tikslų nustatymas, programos sudarymas, mokesčių kontrolės priemonių taikymas nustatyta tvarka, mokestinio patikrinimo metu nustatytų duomenų įforminimas ir priemonių taikymas nustatant mokesčių bei rinkliavų mokėjimo tvarkos ir terminų pažeidimus.        Vadovaujantis įvairiais kriterijais galima išskirti tokias mokestinio patikrinimo rūšis36:        1. Pagal medžiagos pobūdį, kurios pagrindu vykdomas mokestinis patikrinimas, skiriamas dokumentinis, kurio metu tikrinami pirminiai dokumentai ir faktinis mokestinis patikrinimas, jo metu ne tik tikrinami dokumentai, bet ir analizuojama tikrinamų objektų faktinė būklė (turimos piniginės lėšos ir materialinės vertybės).        2. Pagal mokestinio patikrinimo apimtį ir sprendžiamų jos metu uždavinių apimtį skiriama teminis ir kompleksinis mokestinis patikrinimas. Teminis patikrinimas mokesčio mokėtojo atžvilgiu atliekamas apibrėžtų klausimų ribose ar kokia nors viena tema. Jis įgalina įsigilinti į mokesčio mokėtojo/organizacijos funkcionavimo problemas, padeda atlikti lyginamąją analizę atskirų klausimų atžvilgiu, išaiškinti ir pašalinti tipinius pažeidimus ir trūkumus, apibendrinti darbo praktiką. Teminiai patikrinimai kaip taisyklė paprastai vykdomi tik tiesioginių arba netiesioginių mokesčių, į valstybės ir savivaldybės biudžetus sumokėjimo klausimais ir pan. Kompleksiniai patikrinimai apima įvairius įmonės mokestinės veiklos aspektus, taikomos įvairios mokesčių kontrolės metodikos ir priemonės. Paprastai tokie patikrinimai atliekami grupėmis į kurių sudėtį patenka įvairūs įgaliotų institucijų specialistai. Gali būti tikrinama pagrindinė organizacija, filialai, atstovybės, padaliniai, kurie visi patenka į pirmosios sudėtį.        3. Pagal tikrinimo vietą ir išsamumą skiriamas – kamerinis ir išvažiuojamasis mokestinis patikrinimas. Kamerinis atliekamas pagal mokesčių organo buvimo vietą pagal mokesčio mokesčių mokėtojo pateiktus dokumentus, o išvažiuojamieji patikrinimai atliekami mokesčio mokėtojo, rinkliavų mokėtojo faktinio buvimo vietoje, kartu patikrinant ir pas juos saugomus dokumentus.        4. Pagal patikrinimų planavimą būna planiniai ir neplaniniai mokestiniai patikrinimai (patikrinimai, kurie atliekami likviduojant ar reorganizuojant mokesčio mokėtojo įmonę; pakartotiniai patikrinimai, kuriuos atlieka aukščiau esančios mokestinės institucijos).        Lietuvos teisinėje sistemoje yra oficialiai įtvirtintos trys mokestinio patikrinimo rūšys – kompleksinis, teminis ir operatyvus. Jie mokesčių administravimo įstatyme apibrėžiami taip37: kompleksinis patikrinimas – mokestinės prievolės įvykdymo patikrinimas, kuris apima visų mokesčių mokėtojo mokamų mokesčių, administruojamų atitinkamo mokesčių administratoriaus, per tam tikrą laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą; teminis patikrinimas – mokestinės prievolės įvykdymo patikrinimas, kuris apima mokesčių mokėtojo mokamo tam tikro mokesčio (mokesčių), administruojamo (administruojamų) atitinkamo mokesčių administratoriaus, per tam tikrą laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą; ir operatyvus patikrinimas – įstatymuose bei jų lydimuosiuose teisės aktuose numatytų atskirų mokesčių mokėtojų pareigų apskaitos, mokesčių deklaravimo, sumokėjimo, registravimosi mokesčių mokėtoju ir kitose srityse vykdymo patikrinimas. Operatyvus patikrinimas atliekamas vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymu, taip pat Administracinių teisės pažeidimų kodeksu ir kitais įstatymais. Rusijos Federacijos mokesčių kodeksas skiria dvi mokestinių patikrinimų rūšis – kamerinius ir išvažiuojamuosius38. Tokiu būdu “dokumentinio patikrinimo” samprata buvo pakeista “išvažiuojamojo mokestinio patikrinimo samprata”. Manytume kad kamerinis patikrinimas, mūsų teisinėje bazėje gali būti prilygintas “mokestinio tyrimo” sampratai39.        Atlikus patikrinimą, jo rezultatai įforminami atitinkamu patikrinimo aktu už kurio teisingumą atsako jį surašę pareigūnai. Atsakomybės už duomenų teisingumą taikymas jį surašiusiems pareigūnams konstatuotinas tuo, kad remiantis patikrinimo rezultatais mokesčių mokėtojo atžvilgiu gali būti priimami sprendimai taikyti valstybės prievartos priemones, t.y. duodami privalomi vykdyti nurodymai, išieškomos patikrinimo aktu apskaičiuotos mokestinės nepriemokos. Šie mokesčių administratoriaus veiksmai kaip valdingo mokestinių teisinių santykių subjekto, veiksmai daro didelį poveikį mokesčių mokėtojo ūkinei veiklai, todėl natūralu, kad jie turi būti griežtai reglamentuojami, o mokesčių mokėtojo atžvilgiu priimami sprendimai ar vykdomi veiksmai turi griežtai atitikti teisės aktų reikalavimus40. Tokį reikalavimą galima pagrįsti tuo, kad atliekant mokestinį patikrinimą visuomet tam tikru lygiu “įsiveržiama” į tikrinamų įstaigų ūkinę veiklą. Mokesčių institucijoms realizuojant savo įgaliojimus kontrolės srityje visuomet susiduria valstybės atstovo, kuris yra įgaliotos valstybės institucijos pareigūnas ir atlieka mokestinį patikrinimą, interesai su kitos šio santykio šalies mokesčio mokėtojo (įpareigotos įstaigos ar individualaus asmens) interesais41. Be to visuomet būtina užtikrinti ir laikytis patikrinimų teisėtumo reikalavimų.        Mokestinio patikrinimo teisėtumui keliami reikalavimai        Kad ir kokia būtų pasirinkta mokestinio patikrinimo forma ar būdas, tai neturi tapti nepagrįstos valstybinės prievartos ar pareigūno piktnaudžiavimo instrumentu. Tokią problemą gali įtakoti mokesčių administratoriui suteikta teisė savarankiškai pasirinkti tikrintinus mokesčių mokėtojus bei nustatyti tikrinimo mąstą ir laiką42. Kitaip tariant mokesčių administratorius savo nuožiūra gali tikrinti kiekvieną mokesčių mokėtoją. Tiesa ši laisvė nėra absoliuti. Patikrinimų ribas nustato mokesčių administravimo įstatymo 117, 118 ir 68 straipsniai. Be to apskričių mokesčių inspekcijos yra patvirtinusios tikrintinų mokesčių mokėtojų atrankos taisykles, kuriomis vadovaujantis mokesčių administratorius skiria daugiau dėmesio nustatytoms mokesčių mokėtojų rizikos grupėms. Tokiu būdu siekiama sąžiningiems mokesčių mokėtojams netrukdyti dirbti, vykdyti tikrintinų mokesčių mokėtojų atranką, taip didinti patikrinimų veiksmingumą. Todėl mokesčių administratorius tą patį mokesčių mokėtoją, atsižvelgdamas į jo statusą, veiklos specifiką, gali tikrinti kelis kartus, o kitą – nė karto43. Galima kelti klausimą ar tai nebūtų mokesčių mokėtojų lygybės principo pažeidimas. Nes pagal jo esmę taikant mokesčių įstatymus, visi mokesčių mokėtojai dėl šių įstatymų nustatyt sąlygų yra lygūs44. Įsigilinus į šios normos prasmę galime teigti, kad tokio pažeidimo šiuo atveju nebūtų, kadangi asmenys tikrinami laikantis teisės aktais nustatytų sąlygų. T.y. jeigu mokesčių mokėtojas, kurio atžvilgiu buvo atliktas/i patikrinimas/ai, būtų veikęs adekvačiai mokesčių mokėtojui, kuris nebuvo nei karto tikrintas, jam atitinkamos mokestinio patikrinimo procedūros nebūtų taikomos (arba jų taikymo tikimybė būtų mažesnė), nes jis nepatektų į rizikingų mokesčių mokėtojų grupę.        Mokesčių administratoriaus veiksmų atlikimas taip nėra neribotas. Jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius gali apskaičiuoti arba perskaičiuoti mokestį ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos45. Taigi yra senaties terminas, per kurį mokesčių administratorius gali papildomai apskaičiuoti mokesčius mokėtojui ir paskui priverstinai, taikydamas valstybės prievartą, juos išieškoti į valstybės biudžetą. Šio termino tikslas – užtikrinti mokestinių santykių stabilumą, skatinti mokesčių administratorių operatyviai naudotis mokesčių mokėjimo kontrolės teise, palengvinti įrodinėjimo procesą. Šiems tikslams pasiekti manytume, kad penkerių metų terminas yra pakankamas. Jeigu mokesčių perskaičiavimas galėtų būti vykdomas neterminuotai, tai galėtų sudaryti prielaidas mokesčių pareigūnų piktnaudžiavimui, turint omenyje, kad griežtos apskaitomybės dokumentai jau gali būti sunaikinti (ar jų gali būti nelikę) pasibaigus jų saugojimo terminui. Tuomet susidarytu paradoksali situacija, kada mokesčių mokėtojas negalėtų dokumentais paneigti mokesčių administratoriaus pareikštų pretenzijų vienų ar kitų mokėjimų atžvilgiu.        Galima pastebėti, kad nurodyto termino pabaiga sietina su prievolės mokėti mokestį atsiradimo, o ne su pažeidimo sudėtį sudarančių veiksmų padarymu, todėl dalis mokesčio įstatymo pažeidimą sudarančių veiksmų (pvz., juridinės galios neturinčio dokumento išrašymas), gali būti padaryti ir prieš šešerius kalendorinius metus, skaičiuojant nuo tų metų, kai pradėtas mokestinis patikrinimas. Šis terminas naikinamasis, jis negali būti atnaujintas ar pratęstas, išskyrus, jeigu baudžiamojoje byloje būtina nustatyti padarytą žalą valstybei ir nėra pasibaigę Baudžiamajame kodekse numatyti kaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminai46. Apskaičiuotos už ilgesnį laikotarpį mokestinės nepriemokos turi būti mokesčių administratoriaus, sprendžiant dėl patikrinimo akto tvirtinimo, netvirtinamos arba naikinamos mokestinių ginčų metu.        Pažymėtina, kad penkerių metų terminas skaičiuojamas ne nuo patikrinimo pabaigos, t. y. patikrinimo akto surašymo, o nuo patikrinimo pradžios, nuo mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymo, taip pat realiai patikrinimas gali trukti ilgiau kaip vienerius metus, tačiau tikrinami gali būti tik einamieji metai, kuriais pradėtas patikrinimas. Mokesčių administratoriui atliekant pakartotinį mokesčių mokėtojo patikrinimą jam mokesčių administravimo 68 str. 1d. nuostatos netaikomos, tačiau mokesčių administratorius tokio patikrinimo metu negali apskaičiuoti mokesčio už ilgesnį laikotarpį negu pirminio patikrinimo metu47. Todėl mokesčių administratoriui ar mokestinį ginčą nagrinėjančiai institucijai pavedus atlikti pakartotinį patikrinimą, senaties terminas turėtų būti skaičiuojamas ne nuo pakartotinio, o nuo pirmo patikrinimo pradžios. Tokia norma yra logiška, nes mokestiniam ginčui užtrukus ilgiau kaip vienerius metus ir mokestinį ginčą nagrinėjančiai institucijai pavedus atlikti pakartotinį patikrinimą, kai pažeidimas padarytas prieš penkerius metus po patikrinimo pradžios, mokesčių administratorius negalėtų tokio pavedimo įvykdyti. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas tokią situaciją, nurodė, kad pareiškėjo argumentas, kad mokesčių administratorius, vadovaujantis turėjo teisę apskaičiuoti pareiškėjo valstybinės žemės nuomos mokestį tik iki 1998 m. nepagrįstas, kadangi minimas Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2003 m. patikrinimo aktas buvo surašytas pakartotinai atlikus patikrinimą, t.y. vykdant Vilniaus apygardos administracinio teismo 2002 m. sprendimą. Pirmasis pareiškėjo patikrinimas dėl valstybinės žemės nuomos mokesčio mokėjimo buvo atliktas dar 2001 m. pradžioje. Tai, kad pareiškėjas pirmojo patikrinimo pasėkoje priimtus mokesčių administratorių sprendimus skundė teismui ir teismas, iš dalies patenkinęs pareiškėjo skundą buvo įpareigojęs centrinį mokesčių administratorių iš naujo paskaičiuoti pareiškėjui priklausantį sumokėti valstybinės žemės nuomos mokestį, nėra pagrindas išvengti mokesčių mokėjimo48.        Pažymėtina, kad pakartotinis patikrinimas negali būti atliekamas savavališkai. Jau minėjome, kad mokesčio administratorius negali pakartotinai tikrinti mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) už tą patį mokestinį laikotarpį ir dėl to paties mokesčio, išskyrus atvejus, kai tai reikalinga atlikti dėl naujai paaiškėjusių aplinkybių, kurios nebuvo žinomos ir negalėjo būti žinomos mokesčio administratoriui minėto patikrinimo metu ir kurios gali turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams arba įstatymai nustato kitas galimybes49. Šią nuostatą patvirtina Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo praktika. Teismas nustatė, kad apeliantas UAB "Karolinos turas", pagrįstai teigė, jog Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos pakartotinis patikrinimas buvo atliktas nepagrįstai. Nors patikrinimo akte buvo nurodyta, kad pakartotinis patikrinimas buvo atliekamas dėl naujai paaiškėjusių aplinkybių, kurios paaiškėjo 2001 m. gruodžio 27 d. patikrinus kitą bendrovę (UAB “Visus Plenus”), tačiau pareiškėjo pakartotinis patikrinimas buvo pradėtas 2001 m. lapkričio 22 d., t.y. daugiau nei vienu mėnesiu anksčiau, negu buvo tikrinta minėta įmonė. Tai rodė, kad pareiškėjo pakartotinio patikrinimo priežastimi buvo ne UAB “Visus Plenus” tikrinimo rezultatai, o kitos aplinkybės, kurių mokesčio administratorius nenurodė. Apeliantas nurodė, kad patalpų nuomos sutartis, darbų priėmimo-perdavimo aktas ir pažyma apie atliktų darbų ir išlaidų vertę mokesčio administratoriui buvo pateikti 1999 m. pirminio patikrinimo metu. Šių aplinkybių atsakovas neginčijo. Nuo atlikto patalpų remonto vertės pareiškėjui ir buvo perskaičiuoti mokesčiai. Todėl teismas konstatavo, kad apie pareiškėjo patalpų remontą ir šio remonto išlaidas mokesčio administratoriui buvo žinoma tikrinant pareiškėją pirmą kartą 1999 metais ir ši aplinkybė nepaaiškėjo tik 2001 m. tikrinant UAB “Visus Plenus”. Atsakovui nenurodžius kitų pareiškėjo pakartotinio tikrinimo priežasčių, laikyta, kad už tą patį laikotarpį ir dėl tų pačių mokesčių pakartotinai tikrinti pareiškėją įstatyminio pagrindo nebuvo, nes ankstesnio tikrinimo metu patalpų nuomos ir remonto dokumentai pareiškėjo apskaitoje buvo ir mokesčio administratoriui buvo prieinami. Taip buvo nustatyta, kad mokesčių apskaičiavimas pareiškėjui buvo atliktas 2002 m. sausio 23 d. patikrinimo aktu. Todėl, esant pagrindui, būtų galima buvo apskaičiuoti mokesčius už penkerius praėjusius metus skaičiuojant nuo 2002 m. sausio 1 d. Ir dėl šios priežasties mokesčių inspekcija apskaičiuoti mokesčius už 1996 metus įstatyminio pagrindo neturėjo50. Taigi vertinant, ar pakartotinis patikrinimas atliktas pagrįstai, svarbu, konstatuoti, kad mokesčių administratoriaus pareigūnas pirmo patikrinimo metu objektyviai turėjo galimybę numatyti, kad mokesčių mokėtojas pažeidė mokesčio įstatymą. Nėra pagrindo atlikti pakartotinį patikrinimą, jei mokesčių administratorius išsiaiškino tokias aplinkybes, kurias jis reikalauja žinoti iš paties mokesčių mokėtojo, pavyzdžiui, būtų nelogiška teigti, kad mokesčių mokėtojas, sudarydamas sandorius su savo kontrahentais, turi daugiau galimybių įsitikinti, ar šių asmenų išrašytuose buhalterinės apskaitos dokumentuose nurodyti tikri rekvizitai51, negu pats valdingas mokestinių teisinių santykių subjektas – mokesčių administratorius patikrinimo metu.        Šiuo požiūriu įdomi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika. Teismas nagrinėjęs UAB “Compserviss” skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos patvirtinto patikrinimo akto bei Mokestinių ginčų komisijos sprendimo, nurodė, kad pastarosios motyvas, kad patikrinimo metu tikrindamas įtraukimo į PVM atskaitą ir sąnaudas pagrįstumą, mokesčio administratorius turėjo patikrinti ir apskaitos dokumentų atitiktį įstatymų reikalavimams, yra teisiškai nepagrįstas. Mokesčių administratoriaus veiksmai, kuriais jis būtų tikrinęs visų pareiškėjui išrašytų apskaitos dokumentų įsigijimo ir panaudojimo aplinkybes (ūkinių operacijų buvo pakankamai daug), nebūtų atitikę patikrinimo operatyvumo ir efektyvumo reikalavimų. Taip pat vertinant, ar konkrečiu atveju mokesčių administratoriui kuri nors aplinkybė negalėjo būti žinoma ankstesnio to paties mokesčio patikrinimo metu, turi būti įvertinamas ankstesnio patikrinimo mastas, faktinės aplinkybės, liudijančios apie tai, ar mokesčių administratorius, veikdamas pagal gero administravimo principus, protingai ir efektyviai, tą aplinkybę objektyviai galėjo sužinoti52. Nors aukščiausios teisminės instancijos sprendimai nekvestionuojami, manytume, kad pakankamai pagrįsta ir argumentuota A. Paulausko nuomonė, kuria motyvuoja, kodėl toks teismo sprendimas nepagrįstas: “apskaitos dokumentų atitiktis įstatymo reikalavimams yra viena iš teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimo sąlygų. Kadangi patikrinimas atliekamas turint tikslą nustatyti, ar mokesčio mokėtojas laikosi mokesčių įstatymų, turi būti tikrinama privalomai. Be to, jeigu visų dokumentų patikrinimas neatitinka operatyvumo ir efektyvumo reikalavimų, tai kaip žinoti, kurie dokumentai vis dėlto buvo patikrinti, o kurie ne53”.        Nors mokesčių administratorius neturi teisės pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtojo dėl to paties mokesčio už tą patį mokestinį laikotarpį, jei buvo priimtas mokesčių administratoriaus sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo rezultatai buvo patvirtinti patikrinimo pažyma. Tačiau tą patį mokestį, už tą patį laikotarpį gali tikrinti skirtingi mokesčių administratoriai, pavyzdžiui, Muitinės departamentas ir Valstybinė mokesčių inspekcija, kadangi šių valstybės institucijų, nors ir tikrinančių to paties mokesčio apskaičiavimo pagrįstumą, patikrinimo dalykas skiriasi.       Vadovaujantis teismine praktika galima teigti, kad patikslintos deklaracijos pateikimas laikytinas nauja paaiškėjusia aplinkybe, leidžiančia atlikti pakartotinį patikrinimą. Teismas išnagrinėjęs Valčiuko komercinės įmonės “Meda” apeliacinį skundą konstatavo, kad pareiškėjo pateiktos naujos (patikslintos) PVM deklaracijos Mokesčių administravimo įstatymo taikymo prasme yra naujai paaiškėjusios aplinkybės, leidžiančios atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą. Todėl negalima daryti išvadą, kad mokesčio administratorius pažeidė pakartotinio tikrinimo nuostatas54.        Galima pastebėti, kad mokesčių administratoriai yra patvirtinę taisykles, kurios detalizuoja mokestinio patikrinimo atlikimo tvarką, tuo pačiu yra detalizuota ir pakartotinių patikrinimų atlikimo tvarka. Tačiau reikia pažymėti, kad žemesnės juridinės galios teisės aktais negalima peržengti įstatymo nustatytų pakartotinio patikrinimo ribų. Pvz. įstatymas nustato atvejus, kad pakartotinis patikrinimas gali būti atliekamas pagal užsienio valstybės mokesčių administracijos kreipimąsi ar atliekant su ja bendrą patikrinimą55, o Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko įsakymu patvirtintos taisyklės dar nustato, kad pagrindas pakartotiniam patikrinimui gauta informacija iš užsienio kompetentingų institucijų56. Manytume, kad vadovaujantis įstatymo nuostatomis, ši aplinkybė tinkama tik jeigu atitinka įstatymo nustatytus kriterijus. Todėl jeigu mokesčio administratorius iš užsienio valstybės kompetentingų institucijų valstybės institucijos gaus informaciją, kurią jis objektyviai galėjo išsiaiškinti ir pirmo patikrinimo metu, tokia informacija negalėtų būti laikoma naujai paaiškėjusia aplinkybe ir pakartotinis patikrinimas negalėtų būti atliekamas. Taisyklių nuostata, kad patikrinimas gali būti atliekamas, kai centrinis mokesčių administratorius gauna informacijos iš teisėsaugos ar kitų valstybės institucijų apie nustatytą piktnaudžiavimo tarnyba faktą išplečia įstatyme nustatytus pagrindus, vadovaujantis aukščiau nurodytais pagrindais manytume, išskirta nepagrįstai. Centrinis mokesčių administratorius tik įgyvendina teisės normas, savo sprendimais sukurdamas sąlygas tam, todėl privalo remtis įstatymo nuostatomis, o įstatymas šios aplinkybės neišskiria. Be to, jeigu bus nustatyta, kad mokesčių administratoriaus pareigūnas į patikrinimo aktą įrašė akivaizdžiai neteisingus duomenys, toks patikrinimas bus neteisėtas, todėl turėtų būti laikoma, jog patikrinimas apskritai nebuvo atliktas.        Mokestinio patikrinimo eiga ir rezultatų įforminimas        Mokestinio patikrinimo pradžia yra mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymas.57 Prieš pradedant faktinį patikrinimą, mokesčių administratorius tokio pavedimo kopiją privalo įteikti mokesčių mokėtojui. Patikrinimas laikytinas neteisėtu, jeigu mokesčių administratorius nepateikia pavedimo susipažinti mokesčių mokėtojui, nes tokiu atveju pažeidžiama mokesčių mokėtojo teisė į informaciją apie sprendimą atlikti patikrinimą, patikrinimo pradžią, dalyką, patikrinimą atliekantį mokesčių administratoriaus pareigūną, teisė skųsti tokį sprendimą. Pranešime nurodomas numatomo patikrinimo dalykas, preliminarus dokumentų ir kitų duomenų, reikalingų patikrinimui atlikti, sąrašas. Šia norma siekiama iš anksto informuoti mokesčių mokėtoją apie numatomą mokestinį patikrinimą, kad jis galėtų tinkamai jam pasirengti. Tačiau kita vertus, ši norma nėra iki galo tobula, nes suteikia galimybę mokesčių mokėtojui, tyčia neapskaičiavusiam nedeklaruojamo mokesčio, išvengti skiriamų baudų58, kadangi mokesčių mokėtojas iki faktinio mokesčių administratoriaus patikrinimo gali patikslinti buhalterinę apskaitą bei išvengti baudos. Šiuo atveju galima būtų numatyti, kad baudos mokesčių mokėtojui netaikomos ne tik jeigu mokesčių mokėtojas iki pavedimo patikrinti jį išrašymo dienos pateikė patikslintą deklaraciją ar, aiškinant šią teisės normą plečiamai, patikslino savo apskaitą, bet ir kai iki pavedimo išrašymo dienos trūkstamą mokesčio sumą sumokėjo59.        Mokesčių administratorius ir mokesčių mokėtojas patikrinimo metu turi bendradarbiauti. T.y. mokesčių mokėtojas turi sudaryti mokesčių administratoriaus pareigūnui reikiamas sąlygas atlikti mokestinį patikrinimą, pvz. pateikti visus dokumentus, kompiuterinės apskaitos duomenis, reikiamus patikrinti mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą. Kai mokesčių mokėtojas nurodytos pareigos nevykdo, mokesčių administratorius aklavietėje nelieka, tokiu atveju jis turi teisę mokestį apskaičiuoti taikydamas reikiamus metodus pagal nustatytas taisykles60. Tačiau šios taisyklės nepašalina pareigos mokesčių administratoriui apskaičiuoti mokesčius teisingai, o mokesčių mokėtojas nesutikdamas su apskaičiuotais mokesčiais apsiriboti vien abejonėmis, kad mokestis buvo apskaičiuotas neteisingai, negali. Jis turėtų jas pagrįsti įrodymais. Tokią pozicija galime pagrįsti ir teismine praktika. Lietuvos Vyriausiasis administracinis teismas yra suformulavęs, kad mokesčių mokėtojas, kuris vykdo įstatymų reikalavimus teisingai ir tinkamai tvarkyti buhalterinę apskaitą, turi teisę reikalauti, kad mokesčių administratorius jo mokėtinų mokesčių sumas apskaičiuotų tiksliai pagal faktines jo veiklos aplinkybes, atspindėtas apskaitos dokumentuose. Kitu atveju – kai mokesčių mokėtojas nevykdo įstatyminės pareigos teisingai ir tinkamai tvarkyti buhalterinę apskaitą ir nepateikia patikimų buhalterinės apskaitos dokumentų, pagal kuriuos mokesčių administratorius galėtų apskaičiuoti mokesčius, mokesčių administratoriui įstatymas suteikia teisę apmokestinti tokį mokesčio mokėtoją pagal netiesioginius duomenis. Šiuo atveju mokesčių mokėtojas netenka garantijos, kad jam apskaičiuota mokesčio suma tiksliai atitiks faktines įmonės veiklos aplinkybes61. Mokestinio patikrinimo šalims poreikį bendradarbiauti įtakoja faktas, kad nuo pat patikrinimo pradžios mokesčių mokėtojas, pateikdamas rašytines pastabas ir įrodymus gali ginčyti tikrinamą dalyką bei privalo būti išklausytas viso patikrinimo metu, į tai patikrinimą atliekantis pareigūnas turėtų atsižvelgti ir išvadas formuluoti ne vien pagal patikrinimo metu nustatytus pažeidimo faktus62. O raštu pateiktos pastabos, įrodymai ir kiti dokumentai, galintys turėti įtakos sprendimui dėl patikrinimo akto patvirtinimo, visi be išimties turėtų būti pridėti ir pažymėti patikrinimo akte.        Mokesčių mokėtojas turi teisę nevykdyti neteisėtų mokesčių administratoriaus nurodymų, įskaitant teisę atsisakyti pateikti informaciją, jei nurodymas pateikiamas dėl duomenų, kuriais mokesčių mokėtojas nedisponuoja ir pagal galiojančius teisės aktus jų kaupti neprivalo63. Nors pagal normos formuluotę ji skirta gintis nuo nesąžiningų mokesčių administratoriaus reikalavimų. Tačiau galima įžvelgti ir kitą pavojų. Patikrinimo metu mokesčių mokėtojas, vadovaudamasis šia teisės norma, gali atsisakyti vykdyti jam neteisėtais atrodančius teisėtus mokesčių administratoriaus nurodymus, pavyzdžiui, pateikti tam tikrus buhalterinės apskaitos dokumentus. Tokiu atveju bus apsunkintas mokesčių administratoriaus darbas, o mokesčių mokėtojas už mokesčių administratoriaus nurodymo nevykdymą negalės būti baudžiamas. Atsiranda galimybė piktnaudžiauti teise ir vilkinti mokesčių apskaičiavimo procesą bei reikalautus dokumentus pateikti atsikirtimų dėl patikrinimo akto ar mokestinio ginčo nagrinėjimo metu, prašant pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą. Galima sutikti su nuostata, kad būtų tikslinga tokios normos atsisakyti. Nes mokesčio mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus nurodymu, galėtų jį ginčyti ir taip įrodyti nurodymo neteisėtumą64.        Aptartos nuostatos būdingos kompleksiniams ar teminiams patikrinimams. Jos galioja atliekant operatyvius patikrinimus, tačiau su tam tikromis išimtimis. Operatyvaus patikrinimo metu mokesčių administratorius tikrina tam tikrų mokesčių mokėtojo veiksmų teisėtumą. Šie veiksmai gali būti ir susiję ir nesusiję su mokesčių mokėtojo mokestinėmis prievolėmis. Kai tikrinami veiksmai turi įtakos mokėtino į biudžetą mokesčio dydžiui, mokesčių administratorius operatyvaus patikrinimo ataskaitoje arba, kai patikrinimo metu vietoje neįmanoma išsiaiškinti visų pažeidimo aplinkybių, operatyvaus patikrinimo pažymoje tik konstatuoja mokesčių mokėtojo padarytus teisės pažeidimus, tačiau mokesčių, mokėtinų į biudžetą, neperskaičiuoja. Atsižvelgiant į Operatyvaus patikrinimo duomenys gali būti laikomi nauja paaiškėjusia aplinkybe mokestiniam patikrinimui atlikti. Atsižvelgiant į operatyvinio patikrinimo tikslus, galima teigti, kad įstatymų leidėjas pagrįstai nustatė, kad jam atlikti užtenka pavedime nurodyti tik pareigūnus, kurie jį atliks, vietą ir patikrinimo dienas. Be to apie būsimą patikrinimą nėra būtina informuoti mokesčių mokėtojo iš anksto. Manytume, kad tai tinkama priemonė siekiant užkirsti kelią nesąžiningiems mokesčių mokėtojams suklastoti savo buhalterinius duomenis ir nuslėpti mokesčius. Tačiau pareigūnai atlikdami operatyvinę veiklą taip pat turėtų paisyti objektyvumo ir teisingumo kriterijų. Įstatymas riboja pakartotinio ir teminio patikrinimo atlikimo periodiškumą, tačiau tai netaikoma operatyviam patikrinimui65. Todėl galima įžvelgti pavojų, kad tai tam tikrais atvejais tai gali tapti priemone, siekiant be pakankamo pagrindo atnaujinti patikrinimą, tam kad būtų galima nustačius naujas aplinkybes atlikti pakartotinį patikrinimą. Šiuo atveju šalių interesų pusiausvyra ir jos garantavimas yra svarbus uždavinys. Todėl net neatskleidžiant patikrinimo priežasties, vėliau nepasiteisinus gautai informacijai ar duomenims, kurie paskatino atlikti pakartotinį patikrinimą, manytume yra svarbu nustatyti mokesčio mokėtojo teisę bent iš dalies susipažinti su operatyvinio patikrinimo pagrindais. Tai veiktų preventyviai ir patį mokesčių administratorių, kuris siektų nesudaryti prielaidų nemotyvuotam patikrinimui. Tiesa įstatymas nustato pakankamai svarbią garantiją, kad patikrinimą atliekantys pareigūnai gali patekti į mokesčio mokėtojo patalpas ar teritoriją be išankstinio įspėjimo ir ne darbo valandomis, jeigu yra pagrįstų įtarimų, kad daromi teisės pažeidimai66.        Atlikus patikrinimą surašomas patikrinimo aktas. Patikrinimo aktas – tai pagrindinis mokėtojo mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės dokumentas, kuriuo baigiamas mokestinis patikrinimas, pateikiant išvadas apie mokesčių mokėtojo buhalterinės apskaitos, mokesčių deklaracijų teisingumą, jų atitiktį teisės aktų reikalavimams67. Kartu tai procesinis dokumentas, nes juo konstatuojami mokestinių pažeidimų padarymo faktai bei su jais susijusios aplinkybės.        Priklausomai nuo to ar buvo nustatyti pažeidimai patikrinimo metu ar ne, yra surašoma patikrinimo pažyma arba priimamas sprendimas dėl patikrinimo akto patvirtinimo68. Jeigu pažeidimų nenustatoma yra surašoma patikrinimo pažyma, ja taip pat patvirtinami likviduoto ar mirusio mokesčių mokėtojo patikrinimo rezultatai. Tais atvejais, kada pažeidimų buvo nustatyta, patikrinimo rezultatai yra patvirtinami sprendimu. Todėl mokestinio patikrinimo pabaiga – patikrinimo akto ar patikrinimo pažymos surašymas ir pasirašymas, kuris, kaip ir mokestinio patikrinimo pradžia, visiškai nepriklauso nuo mokesčių mokėtojo valios69.        Patikrinimo aktas turi būti pateikiamas mokesčių mokėtojui susipažinti. Tiesa šiuo atveju įstatymas nustato išimtį, kad, jeigu akte yra informacijos, kuri laikytina valstybės paslaptimi ar joje yra duomenų apie kitą mokesčių mokėtoją, tokia informacija nėra pateikiama. Tačiau kyla natūralus klausimas ar dėl to nėra apribojama mokesčio mokėtojo teisė skųsti mokesčių administratoriaus sprendimus. Jeigu informacija liečia kitą mokesčių mokėtoją, dalis jos gali būti atskleista be pastarojo sutikimo – mokestinių nepriemokų suma, identifikacinis numeris, įregistravimo į mokesčių mokėtojus registrą data, mokesčių teisės aktų pažeidimai kada kaltė įrodyta ir kt70. Saugoma informacija, gali būti pateikiama tik esant mokesčių mokėtojo sutikimui. Slapta informacija turi būti pateikiama susisteminta ir taip, kad neatskleistų duomenų šaltinio, bet kartu ją reikia nurodyti taip, kad mokesčių mokėtojas galėtų įsitikinti jos patikimumu ir išsamumu bei nesutikdamas su ja turėtų galimybe ginčyti nurodytus faktus. Informacijos apribojimas negali būti pagrindu riboti mokesčių mokėtojo teisę skųsti priimtą sprendimą. Jam nesuteikus teisės susipažinti su slapta medžiaga, jos gali pareikalauti ir ji privalo visa būti pateikta mokestinį ginčą nagrinėjančiai institucijai. Tai dar vienas argumentas, kodėl mokesčių administratorius net neatskleisdamas slaptos informacijos privalo įsitikinti jos patikimumu ir priimti motyvuotą sprendimą, nes mokesčių mokėtojui pateikus skundą, sprendimo ir akto reviziją atliks tam įgaliota institucija. Šiuo požiūriu svarbi teisminė praktika. M. Juskauskas skundė Vilniaus apskrities mokesčių inspekcijos veiksmus. Jam kartu su patikrinimo aktu nebuvo pateikti priedai kartu su patikrinimo aktu, todėl jis negalėjo teikti pastabų ir atsikirtimų, be to nepateikti įrodymai, kurių pagrindu apskaičiuojamos sankcijos, piniginės baudos. Atsakovas nurodė, kad dalis patikrinimo akto priedų buvo ikiteisminio tyrimo duomenys, todėl su jais pareiškėjas galėjo susipažinti tik gavęs prokuroro leidimą, kitų dokumentų esmė išdėstyta patikrinimo akte. Inspekcija laikėsi pozicijos, kad įstatymas71 nenustatė pareigos mokesčio administratoriui pateikti mokesčio mokėtojui patikrinimo akto priedus, o tik įpareigojo supažindinti su pačiu patikrinimo aktu. T.y. patikrinimo aktas ir jo priedai traktuoti, kaip du savarankiški vienetai, o ne kaip vienas sprendimas, priimtas mokestinių teisinių santykių srityje. Teismas nustatė, kad mokesčio administratorius privalėjo gautus patikrinimo metu iš mokesčio mokėtojo įrodymus pridėti prie patikrinimo akto ir apie tai pažymėti akto tiriamojoje dalyje. Mokesčio administratorius supažindindamas pareiškėją tik su patikrinimo aktu, nepateikdamas šio akto priedų, pastarąjį supažindino ne su visu sprendimu, tuo pažeisdamas pastarojo teisę. Tačiau kartu konstatavo, kad mokesčio mokėtojo teisė gauti informaciją iš viešojo administravimo subjektų nėra absoliuti72. Konstitucinė laisvė gauti informaciją gali būti ribojama įstatymu73. Todėl mokesčio administratorius, teikdamas mokesčio mokėtojui atitinkamą informaciją, tame tarpe ir esančią patikrinimo akto prieduose, privalo vadovautis teisės aktais, ribojančiais informacijos suteikimo galimybes. Vienas iš tokių teisės aktų, nustatančių bendrąsias informacijos gavimo iš viešojo administravimo subjektų taisykles yra Lietuvos Respublikos teisės gauti informaciją iš valstybės ir savivaldybių įstaigų įstatymas74, kuris numato atvejus, kada piliečiui gali būti suteikta tik dalinė informacija ar išvis nesuteikta. Taip pat svarbus Valstybės ir tarnybos paslapčių įstatymas, kuris apibrėžia kas laikytina slapta, konfidencialia ar riboto naudojimo informacija, slaptos informacijos administravimo tvarką75. Asmens duomenų teisinės apsaugos įstatymas, jis reguliuoja santykius, kurie atsiranda tvarkant asmens duomenis automatiniu būdu, taip pat neautomatiniu būdu tvarkant asmens duomenų susistemintas rinkmenas76. Prie svarbių teisės aktų, kurie taip pat padeda nustatyti saugomos informacijos apimtis taip pat galima priskirti – civilinį kodeksą (komercinė paslaptis, intelektinės nuosavybės apsauga ir pan.), baudžiamojo proceso kodeksas (ikiteisminio tyrimo medžiagos ribojimo pagrindai ir kt.).        Mokesčių mokėtojas ne tik turi teisę susipažinti su patikrinimo aktu, tačiau gali atsisakyti jį pasirašyti. Atsisakymas susipažinti ir pasirašyti patikrinimo aktą – tai tam tikras mokesčių mokėtojo prieštaravimas, kurį būtų galima laikyti mokestinio ginčo kilimo momentu77. Jeigu mokesčių mokėtojas visiškai ar iš dalies nesutinka su faktais, išdėstytais patikrinimo akte, jis turi teisę atsisakyti pasirašyti patikrinimo aktą, pateikdamas motyvuotą paaiškinimą, nurodydamas atsisakymo priežastis. Įstatymai mokesčių mokėtojui prievolės pasirašyti patikrinimo akto nenustato, tačiau nepaisant to jis turėtų susipažinti su patikrinimo aktu, kad galėtų sutikti arba ne su nurodytais pažeidimais, nes pats mokesčių mokėtojas privalo įrodyti, kad mokesčius apskaičiavo ir sumokėjo teisingai. Atsisakydamas pasirašyti patikrinimo aktą mokesčių mokėtojas, kartu atsisako apginti savo interesus dėl faktų išdėstytu patikrinimo akte, ir vėliau mokestinis ginčas bus neįmanomas nesant interesų susipriešinimo. Tiesa sprendimas, kurio patvirtinamas patikrinimo aktas taip pat gali būti skundžiamas, tačiau kol nesikreipiama su prašymu išnagrinėti ginčą iš esmės, mokestinio ginčo nebus. Nes mokestiniai ginčai už proceso ribų neegzistuoja, jie vyksta tik proceso ribose78. O procesui inicijuoti reikalingas mokesčių mokėtojo rašytinis skundas ar prašymas.        Prancūzijoje ir Nyderlanduose mokesčių administratoriui surašius patikrinimo aktą, su kurio turiniu mokesčių mokėtojas visiškai ar iš dalies nesutinka, abi šalys yra įpareigotos dėti visas pastangas ir siekti kompromiso, kad būtų išvengta neesminių mokestinių ginčų79. Šiuo požiūriu manytume galėtų plačiau vadovautis ir Lietuvos mokesčių administratoriai. Be to kartais ginčų priežastimi tampa nekvalifikuotai atliktas patikrinimas ar surašytas patikrinimo aktas. Pvz. nustačius atsakomybę už dažnai daromas patikrinimo aktuose klaidas ir skatinant pareigūnų kvalifikacijos kėlimą, tai galėtų įtakoti kokybiškesnį patikrinimą bei sąlygotų mažiau neesminių mokestinių ginčų.        Atlikus patikrinimą ir aprašant nustatytus pažeidimus, būtina nurodyti ne tik faktines aplinkybes bet ir pateikti jų teisinį įvertinimą. Mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas80. Galima pastebėti, kad mokesčių administratoriai ne visada tinkamai vykdo šį reikalavimą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad viena iš pagrindinių mokesčio administratoriaus teisių ir pareigų – mokesčio mokėtojų patikrinimas, kurio paskirtis – išaiškinti ar įstatymais nustatyti mokesčiai apskaičiuojami ir mokami teisingai ir laiku. Tokio patikrinimo pagrindu priimti sprendimai gali sukelti mokesčio mokėtojui atitinkamas (taip pat ir neigiamas) teisines pasekmes, todėl, siekiant užtikrinti mokesčio mokėtojo veiklos objektyvų įvertinimą, kokybišką patikrinimo rezultatų įforminimą, įstatymas ir poįstatyminiai aktai griežtai reglamentuoja tokius mokesčio administratoriaus ir jo pareigūnų veiksmus. Todėl patikrinimo aktas ir jį patvirtinantis sprendimas privalo būti pagrįsti faktinėmis aplinkybėmis ir teisės normomis. Valstybinė mokesčių inspekcija – viešo administravimo subjektas, o jos priimamiems administraciniams aktams nėra specialaus, tik šiai institucijai taikytino reglamentavimo, todėl šie aktai turi atitikti Viešo administravimo įstatymo reikalavimus, t.y. centrinio mokesčio administratoriaus sprendimai dėl vietos mokesčio administratoriaus sprendimo turi būti pagrįsti faktais ir teisės aktų normomis. Nepaisant šių nuostatų centrinis mokesčio administratorius, tvirtindamas vietos mokesčio administratoriaus sprendimą, kuriuo pareiškėjui buvo paskaičiuotas papildomas PVM mokestis, dalies išvadų nepagrindė. Ši aplinkybė buvo pripažinta esminiu procesinės teisės normų pažeidimu ir pagrindu grąžinti mokesčių inspekcijai pareiškėjo apmokestinimo klausimą svarstyti iš naujo81.        Taigi mokesčių administratoriaus priimami sprendimai, mokesčio mokėtojo atžvilgiu privalo būti teisiškai pagrįsti. Tačiau nustatomojoje patikrinimo akto dalyje nepakanka nurodyti vien taikomą teisės normą – mokesčių administratorius privalo ją išaiškinti ir pagrįsti jos taikymą. Be to patikrinimo akto išvados gali būti grindžiamos tik patikrinimo byloje esančiais ir patikrinimo metu tirtais įrodymais. Iš įrodymų analizės turi būti aišku, kodėl vienas aplinkybes mokesčių administratorius mano esant nustatytas, o kitas – nenustatytas. Mokesčių mokėtojui turi būti aišku, už ką jam yra papildomai apskaičiuoti mokesčiai, delspinigiai ir taikomos sankcijos, t. y. kokiais veiksmais jis pažeidė mokesčio įstatymą ir kokie įrodymai patvirtina jį atlikus tokius veiksmus. Todėl mokesčio administratorius, siekdamas nustatyti juridinę reikšmę turinčius faktus, privalo ištirti ir įvertinti visas įrodinėtinas aplinkybes ir išvadas pagrįsti objektyviais įrodymais, nes įrodyti mokesčio įstatymo pažeidimo faktą - mokesčio administratoriaus pareiga82.        Itin svarbus reikalavimas nustatytas Viešojo administravimo įstatyme ir ne kartą patvirtintas teismų praktikos, yra tai, kad mokesčių administratorius turi veikti nešališkai ir objektyviai83. Mokesčių administratorius, nustatydamas mokesčių mokėtojo mokesčio bazę, turi išaiškinti ne tik valstybei palankias, bet ir mokesčių mokėtojui palankias aplinkybes84.        Patikrinimo aktas neturi būti sąlyginis, t. y. mokesčių administratorius negali nurodyti, kad mokestinių nepriemokų apskaičiavimas yra priklausomas nuo tam tikros sąlygos buvimo arba nebuvimo. Negalėdamas surašyti galutinių patikrinimo akto išvadų dėl tam tikro mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo ar dėl tam tikro tikrinamo laikotarpio, mokesčių administratorius patikrinimą šioje dalyje turėtų sustabdyti. Patikrinimo akte negali būti nurodoma, kad gavus papildomos informacijos patikrinimo rezultatai gali būti tikslinami, kadangi tokiu atveju netenka prasmės mokesčio administratoriaus teisė sustabdyti patikrinimą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pasisakęs85, kad įstatymai nenumato, kad surašytas aktas gali būti papildomas surašant „akto papildymą“. Pakartotinai to paties mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumas už tą patį laikotarpį gali būti tikrinamas tik paaiškėjus naujoms aplinkybėms, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ankstesnio patikrinimo metu, ar esant kitiems įstatymo nurodytiems pagrindams. Jeigu mokesčių administratorius savo pareigos pagrįsti patikrinimo aktą neįvykdo arba ją įvykdo netinkamai, toks patikrinimo aktas negali būti tvirtinamas.           2.2 Mokestinis tyrimas kaip mokesčių kontrolės rūšis        Ankstesnėse darbo dalyse aptarėme, kad mokesčių mokėtojo “priežiūra” ir kontrolė yra būtina. Tačiau tam tikrais atvejais mokesčio mokėtojo trikdymas nėra tikslingas pvz. mokesčių administratoriui nėra kilę abejonių dėl mokesčių mokėtojo sąžiningumo, tačiau jis nori įsitikinti jo pateiktų deklaracijų užpildymo teisingumu. Nesunku įsivaizduoti kiek būtų biurokratiška ir komplikuota situacija, kada mokesčių administratorius inicijuotų mokestinį patikrinimą vienos deklaracijos atžvilgiu, turint omenyje ir nustatytus įspėjimo terminus, kuriems tik pasibaigus galima atlikti patikrinimą. Be to siekis įsitikinti ar tam tikra su mokestinėmis prievolėmis susijusi informacija teisinga, nesant abejonių dėl paties mokesčių mokėtojo sąžiningumo neturėtų būti tiesioginiu pagrindu inicijuoti patikrinimą. Šiuo požiūriu reikšmingas formaliai įtvirtintas pakankamai naujas mokesčių kontrolės institutas – mokestinis tyrimas.        Nors mokestinis tyrimas kaip institutas formaliai įtvirtintas palyginti neseniai, tačiau faktiškai tokia procedūra buvo atliekama jau seniai. Pirmiausia galima pastebėti, kad mokestinis tyrimas negali būti tapatinamas su mokestiniu patikrinimu. Mokestinis patikrinimas yra formalesnė ir gana griežta procedūra, kurios metu mokesčių administratoriaus pareigūnas, vadovaudamasis atitinkamais mokesčių įstatymais, tikrina, ar teisingai ir laiku mokesčių mokėtojas apskaičiavo, deklaravo ir sumokėjo mokesčius86.        Mokestinis tyrimas - mokesčių administratoriaus atliekama mokesčių mokėtojo veiklos stebėsena, apimanti pateiktų mokesčių deklaracijų, muitinės deklaracijų, dokumentų bei kitos apie mokesčių mokėtoją turimos informacijos analizę, mokesčių mokėtojų vizitavimą, jų veiklos kontrolę, siekiant nustatyti ir pašalinti trūkumus bei prieštaravimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje87.        Todėl mokestinį tyrimą galima apibūdinti kaip tam tikrą mokesčio mokėtojo veiklos stebėjimą, preliminarų tyrimą, kurio metu nustatoma, ar mokesčių mokėtojui apskritai reikia skirti mokestinį patikrinimą, ar ne88. Jeigu tokio mokestinio tyrimo metu paaiškėja atitinkami mokesčio mokėtojo padaryti pažeidimai, tačiau mokesčių mokėtojas imasi priemonių ir geranoriškai juos ištaiso, jis gali išvengti mokestinio patikrinimo. Todėl mokestinį tyrimą galima pavadinti procedūra, skirta galimų pažeidimų prevencijai. Atitinkamai mokestinio tyrimo procedūrai nėra taikomos normos, reglamentuojančios mokestinio patikrinimo atlikimą, o mokestinį tyrimą atlieka mokesčių administratoriaus pareigūnai, atlikdami savo tiesiogines funkcijas be atskiro pavedimo, kuris tampa formaliu pagrindu atlikti mokestinį patikrinimą. Tiesa reikia pažymėti, kad mokesčių mokėtojo mokestinį patikrinimą mokesčių administratorius gali pradėti ir neatlikęs mokestinio tyrimo.        Taigi pagal mokestinio tyrimo esmę galima teigti, kad tai institutas liberalizuojantis mokesčių administravimą. Kitaip tariant tai savotiška priemonė, kuri skatina mokesčių mokėtoją ir mokesčių administratorių aktyviau bendradarbiauti, tam, kad būtų išvengta tolimesnių pasekmių (mokestinio patikrinimo). Tai savotiška priemonė padedanti pašalinti neesminius prieštaravimus ir tuo pačiu padeda išvengti galimų mokestinių ginčų. Kaip teigia Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininkas Modestas Kaseliauskas, kad šiuo metu mokestinis tyrimas yra viena pagrindinių tikrinimo priemonių. Daugumos verslo sričių kontrolė pradedama mokestiniais tyrimais. Pagrindinis šios priemonės privalumas – verslininkams negrasinama sankcijomis o siūloma geranoriškai pasitaisyti. Taip taupomas ir mokesčių mokėtojų, ir inspektorių laikas. Tačiau pažymima, kad mokestinis tyrimas taikomas tada, kai mokesčių inspekcija neįžvelgia mokesčių tyčinio vengimo požymių89.        Mokestinį tyrimą gali atlikti prie Finansų ministerijos veikiančios Valstybinė mokesčių inspekcija ir Muitinės departamentas bei jų teritoriniai padaliniai. Savo ruožtu paminėtos institucijos yra patvirtinusios mokestinio tyrimo taisykles.        Valstybinės mokesčių inspekcijos pareigūnai atlikdami tyrimą siekia: ◦ nustatyti ir pašalinti mokesčių mokėtojo padarytas klaidas, trūkumus ir prieštaravimus; ◦ užtikrinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo, įskaitymo kontrolę; ◦ užkirsti kelią mokesčių įstatymo pažeidimams.        Atsižvelgiant į tikslus, mokesčių administratoriaus pareigūnai turi teisę atlikti tokius veiksmus: ▪ analizuoti mokesčių mokėtojo vykdomą veiklą; ▪ vizituoti mokėtoją, kontroliuoti jo veiklą; ▪ informuoti mokesčių mokėtoją apie nustatytus trūkumus, prieštaravimus ir jų pašalinimo būdus.        Todėl mokestinis tyrimas gali būti atliekamas keliais etapais: analizuojant mokesčių mokėtojo veiklą, vizituojant ir kontroliuojant (mokėtojo vizitavimas ar jo veiklos kontrolė gali būti sudedamoji mokesčių mokėtojo veiklos analizės dalis). Trumpai aptarsime šiuos etapus.        Atliekant mokesčio mokėtojo veiklos analizę taisyklėse galima pasigesti pavyzdinio ir baigtinio aplinkybių sąrašo, kada gali būti atliekama mokesčių mokėtojo veiklos analizė. Galima teigti, kad tai gali būti atliekama visais atvejais, kai nustatomi mokėtojo pateiktų ir mokesčių administratoriaus turimų duomenų neatitikimai. Taip pat galima išskirti atvejus, kuriems mokesčių administratorius yra numatęs skirti ypatingą dėmesį: ◦ kai analizuojami apie mokėtojus turimi duomenys, vertinama galimų pažeidimų rizika ir vykdoma tikrintinų mokesčių mokėtojų atranka; ◦ kai analizuojamos pridėtinės vertės mokesčio deklaracijų ir prekių tiekimo į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ataskaitos – nustačius duomenų neatitikimus tarp jų; ◦ kai yra atliekama tikrintinų prašymų grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) atranka.        Apie pradėtą mokestinį tyrimą, kurio metu atliekama mokesčių mokėtojo veiklos analizė, mokesčių mokėtojas neinformuojamas90. Tuo pačiu veikla atliekama be atskiro pavedimo. Mokesčių administratorius gali naudotis visais turimais informacijos šaltiniais, taip pat turi teisę susirinkti papildomus duomenis iš kitų mokesčių mokėtojų, valstybės įstaigų ir institucijų, remtis iš paties mokesčių mokėtojo gauta informacija, kuri gali būti gauta tiek jo vizitavimo metu, tiek prašant paaiškinimų, papildomų dokumentų ir pan.        Tyrimo metu mokesčių administratorius gali atlikti mokesčių mokėtojo vizitavimą. Tyrimą atliekantis pareigūnas gali vizitavimą atlikti ir analizuodamas mokėtojo veiklą, taip pat kontroliuodamas mokėtojo veiklą, prieš priimdamas sprendimą įregistruoti mokėtoją į PVM mokėtojų registrą, ar išregistruodamas jį iš PVM mokėtojų registro, kontroliuodamas jau įregistruotų PVM mokėtojų veiklą ir kitais atvejais, kai tai būtina funkcijų atlikimui. Tačiau vizituoti mokesčių mokėtoją galima tik turint mokesčių administratoriaus viršininko pasirašytą užduotį vizituoti ar kontroliuoti mokesčių mokėtojo veiklą. Kadangi tokia užduotis pildoma nustatyta forma, su ja pasirašytinai supažindinamas ir mokesčių mokėtojas. Vizitavimas naudingas tuo, kad mokesčių administratorius gali daryti dokumentų kopijas, išrašus, žymas mokesčių mokėtojo dokumentuose, kad vėliau būtų išvengta dokumentų klastojimo, taip pat turi teisę paprašyti mokesčių mokėtojo pateikti deklaracijas, paaiškinimus ar kitus dokumentus apie turtą, jo įsigijimo šaltinius, pajamas, išlaidas ir pan. Baigęs vizitavimą mokesčių administravimo pareigūnas, užfiksuoja atliktus veiksmus ir su atlikta užduotimi supažindina mokesčių mokėtoją.        Aptariant veiklos kontrolę, galima išskirti, kad mokesčių administratorius gali kontroliuoti tik turėdamas kontrolės užduotį, kuri iš esmės analogiškai forminama kaip ir vizitavimo užduotis. Pagal trukmę tokia kontrolė skiriama į: ◦ nuolatinę (mokestiniu laikotarpiu trunka ilgiau kaip 90 dienų nuolat ar su pertraukomis); ◦ trumpalaikė (mokestiniu laikotarpiu trunka trumpiau kaip 90 dienų), vienkartinė.        Kai mokesčių mokėtojas užsiima tam tikra veikla jis gali būti kontroliuojamas nuolatos. Pvz. akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje gali būti atliekama nuolatinė veiklos kontrolė. Ją vykdančiam pareigūnui, turi būti sudarytos sąlygos nekliudomai tikrinti akcizais apmokestinamų prekių judėjimą, apyvartą ir apskaitą sandėlyje, akcizų apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą visą mokėtojo darbo laiką.        Atlikus tyrimą su jo rezultatais mokesčių mokėtojas nėra supažindinamas, išskyrus atvejus, kai mokestinio tyrimo metu mokesčių administratorius nustato klaidų, trūkumų ir/ar prieštaravimų, apie kuriuos nustatyta tvarka turi būti pranešama mokesčių mokėtojui. Taigi atlikus tikrinimą ir nustačius trūkumų mokesčių mokėtojas pirmiausia informuojamas apie tai žodžiu (betarpiškai ar telefonu), kartu jam pasiūlomi nustatytų trūkumų pašalinimo būdai.        Jeigu su mokesčių mokėtoju nepavyksta sutarti žodžiu, tuomet apie nustatytus trūkumus informuojama raštu t.y. mokesčių mokėtojui įteikiamas (siunčiamas) užpildytas rašytinis pranešimas apie nustatytus trūkumus ar prieštaravimus. Pranešimas apie trūkumus turi nustatytą formą (FR0687), jame be formalumų turi būti išvardyti nustatyti trūkumai, nurodyti jų pašalinimo būdai ir terminai. Nors mokesčių administratorius turi laisvę nustatyti protingą terminą dokumentams pateikti, tačiau jis negali būti mažesnis kaip 10 dienų nuo pranešimo įteikimo dienos. Be to pranešimu reikėtų įspėti apie galimas pasekmes, jei trūkumai nebus pašalinti, t.y., kad gali būti atliekamas patikrinimas, o nustačius įstatymų pažeidimus, mokėtojui gali būti taikomos baudos ir skaičiuojami delspinigiai.        Ne vienam mokesčių mokėtojui kyla klausimas, kokiais būdais jis gali pašalinti trūkumus. Atsižvelgiant į tai mokesčių administratorius gali pasiūlyti mokesčių mokėtojui91: ◦ pateikti papildomus dokumentus, duomenis ar kitą informaciją, galinčią pagrįsti mokesčių mokėtojo veiksmus, pateiktus duomenis, apskaičiuotas mokesčių sumas, ◦ patikslinti mokesčio (-ių) deklaraciją (-as), apyskaitą (-as), prekių tiekimo į kitas ES šalis ataskaitą (-as) arba kitus dokumentus, ◦ sumokėti į biudžetą papildomas mokesčio sumas, susidariusias nustatytų trūkumų ir / ar prieštaravimų pagrindu, ◦ kita,        Mokesčių mokėtojas gali būti įpareigojamas sumokėti į biudžetą pranešime nurodytas sumas. Tai taikoma tada, jeigu mokestinio tyrimo metu nustatomi trūkumai, kurie lemia tokių sumų atsiradimą. Jeigu mokėtojas per nustatytą terminą ir pasiūlytu būdu pašalins nurodytus trūkumus, jam nebus taikomos jokios poveikio priemonės92.        Nepaisant to, kad mokesčių administratorius įvardija jam galimus trūkumų ar prieštaravimų pašalinimo būdus, tačiau atsakydamas į mokesčių administratoriaus prašymą pateikti papildomus įrodymus, kurie pagrįstų atliktų mokestinių operacijų ar dokumentų užpildymo teisingumą, mokesčių mokėtojai kartais prašo tiksliai įvardyti, kokius konkrečiai dokumentus jam reikia pateikti. Tai liudija, kad ne visada mokesčių mokėtojui yra aišku, kaip jis net ir norėdamas sąžiningai bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi galėtų tinkamai įvykdyti savo prievoles. Manytume, kad susidarius tokiai situacijai mokesčių administratorius papildomai žodžiu ar raštu turėtų, pagal galimybes padėti mokesčių mokėtojui išsiaiškinti, kokius jis turėtų pateikti dokumentus ar atlikti veiksmus, kad pašalintu nustatytus trūkumus.        Taip pat tai turėtų būti pagrindas pratęsti nustatytą trūkumų pašalinimo terminą, kadangi laiku nepašalinus trūkumų ir prieštaravimų, mokesčių mokėtojui už mokesčių įstatymų pažeidimus (jei jie išaiškinami) gali būti skiriamos nustatytos baudos ar pradėtas mokestinis patikrinimas.        Trūkumų ir prieštaravimų nepašalinimas paprastai yra pagrindas pradėti mokestinį patikrinimą93. T.y. pasibaigus pranešime nustatytam terminui pasiūlytu būdu pašalinti trūkumus, gali būti pradėtas mokestinis patikrinimas. Savo ruožtu nesąžiningas mokesčių mokėtojas, kuris buvo informuotas žodžiu, vėliau raštu apie nustatytus trūkumus, turi terminą per kurį gali sunaikinti įrodymus, kurie mokestinį patikrinimą, net operatyvų gali padaryti neįmanomą. Todėl tais atvejais, kai mokestinio tyrimo metu nustatomi faktai, turintys mokesčių vengimo požymių, ir/ar yra pagrįstos rizikos, kad mokesčių mokėtojas gali paslėpti ar sunaikinti dokumentus, ar imtis kitų veiksmų, ir dėl to taptų neįmanoma atlikti mokestinį patikrinimą, mokesčių mokėtojas apie nustatytus trūkumus ir/ar prieštaravimus gali būti neinformuojamas, pradedant jo mokestinį patikrinimą94. Iš kitos pusės kyla klausimas, o kokie tai turi būti pagrindai, kurie leistų pažeisti įstatymo nustatytą reikalavimą informuoti mokesčių mokėtoją apie nustatytus trūkumus bei užkirstų kelią geranoriškai, be tolimesnių pasekmių pašalinti trūkumus? Manytume, kad vieni iš orientyrų galėtų būti – ankstesni mokesčių mokėtojo padaryti pažeidimai, nustačius jų kartotinumo apraiškas, taip jei mokestiniai pažeidimai nustatyti kituose, nei tikrinamas mokesčio mokėtojo padalinys, filialuose, atstovybėse, nustačius akivaizdžių mokesčių vengimo schemos požymių ir pan. Galima pažymėti, kad pažeidėjo informavimas žodžiu telefonu taip pat sudaro prielaidas piktnaudžiavimui. Jeigu mokesčių administravimo pareigūnas piktnaudžiauja savo statusu, jis gali ir neinformuoti mokesčio mokėtojo žodžiu, pateikdamas informaciją raštu apie atliktą tyrimą ar net iškart pradėti patikrinimą, motyvuodamas, kad realiai mokesčių mokėtojas buvo informuotas žodžiu (kaip realiai tai patikrinti?), o tolimesnėje tyrimo eigoje jam kilo abejonių, kad gali būti sunaikinti įrodymai, kurie padėtų nustatyti mokestinius pažeidimus.        Taigi apibendrindami galime teigti, kad mokestinis tyrimas, tai dar ne mokestinis patikrinimas, o preliminarus tyrimas, per kurį nustatoma, ar reikia mokesčių mokėtojui skirti mokestinį patikrinimą. Ir viena iš daugelio pareigų, kurios tenka mokesčių administratoriui atliekant savo funkcijas, stengtis kuo mažiau trikdyti mokesčio mokėtojo veiklą95, nepiktnaudžiauti savo padėtimi. Tačiau verta paminėti, kad mokestinio tyrimo pabaiga be žalingų pasekmių didžiąja dalimi priklauso nuo paties mokesčių mokėtojo, t.y. jo paties geranoriškumo ir pastangų bendradarbiaujant su mokesčių administratoriumi.          III. Atskirų mokesčių rūšių kontrolė        Nors mokesčių kontrolės ypatumus, jos rūšis ir problemas apžvelgėme ankstesnėse darbo dalyse, tačiau galima pastebėti, kad atskiri mokesčiai pasižymi jiems būdingomis kontrolės problemomis ir ypatumais. Mūsų nuomone pakankamai svarbūs ir unikalūs mokestinių resursų formavimo ir kontrolės srityje pridėtinės vertės bei muito mokesčiai, todėl toliau juos ir apžvelgsime.        3.1 Pridėtinės vertės mokesčio kontrolės ypatumai        Pridėtinės vertės mokestis (toliau – PVM), tai vienas gausiausių netiesioginių mokesčių resursų, papildančių valstybės biudžetą. Jį privalo mokėti Lietuvos Respublikos juridinis arba fizinis asmuo, vykdantis bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą taip pat užsienio apmokestinamasis asmuo – bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą vykdantis96: • užsienio valstybės juridinis asmuo ar organizacija, kurių buveinė yra užsienio valstybėje ir kurie įsteigti arba kitokiu būdu organizuoti pagal užsienio valstybės teisės aktus, arba • bet kuris kitas užsienyje įsteigtas, įkurtas ar kitaip organizuotas vienetas, arba • fizinis asmuo, kurio nuolatinė gyvenamoji vieta nėra Lietuvos Respublika.        Atsižvelgiant, kad šio mokesčio teisingo mokėjimo kontrolė vykdoma plačiam spektrui mokesčio mokėtojų, galima konstatuoti, kad kiekvieno jų realiai patikrinti kasmet ar dar dažniau yra neįmanoma. Todėl nenuostabu, kad šio mokesčio kontrolė dažniausiai vykdoma atliekant kamerinį patikrinimą ar mokestinį tyrimą.        Kamerinio patikrinimo metu mokesčių administratoriui tikrinant PVM deklaraciją paprastai dirbama tokiais keliais: ◦ gretinami buhalterinės atskaitomybės ir kitų mokesčių deklaracijų duomenys su PVM deklaracijos duomenimis; ◦ Lyginami atskiri PVM deklaracijos duomenys tarpusavyje; ◦ Patikrinami atskirų deklaracijos rodikliai, kiek jie atitinka veikiančių teisės aktų reikalavimus.        Neabejotinai mokesčių administratorius PVM kontrolę gali vykdyti ir kitomis kryptimis. Pakankamai svarbi yra deklaracijų ekonominė analizė. Jos metu siekiama nustatyti priežastis, kurios įtakojo finansinių rodiklių pokyčius, kurie kaip taisyklė įtakoja mokesčių bazės dydį. Tokios analizės dėka, mokesčių administratorius gali suplanuoti tolimesnius veiksmus rengiantis ir atliekant išvykstamuosius mokestinius patikrinimus.        Taip pat galima remtis statistika pagal mokesčio mokėtojo ūkinės veiklos vykdomą sritį/is. Žymūs nukrypimai nuo esamų rodiklių taip pat tampa pagrindu patikrinti mokesčio mokėtojo deklaraciją daug atidžiau. Normaliomis ekonominėmis sąlygomis ir su sąlyga, kad mokesčių mokėtojas protingai veikia, ryškius pokyčius sunku būtų paaiškinti įprastais verslo papročiais. Statistiniai duomenys taip pat turėtų būti vienu iš privalomų patikrinimų atributų, ypatingai stambių mokesčių mokėtojų atžvilgiu.        Tikrinant PVM mokėtojus, reikšmės turi išoriniai šaltiniai ir metodai, padedantys nustatyti PVM mokesčio bazę. Išorinės informacijos šaltiniais gali būti įmonės aprūpinančios mokesčių mokėtoją šilumos, vandens ar energijos resursais. Mokestinės institucijos pareigūnas šią informaciją gali panaudoti mokesčių mokėtojo ūkinės finansinės veiklos analizei, parenkant tikrinimo objektą arba tai gali būti papildomu faktoriumi surenkant įrodymus, pagrindžiančius apmokestinamo objekto sumažinimą ar slėpimą. Tačiau mokesčių administratoriui pasirinkus tokį tikrinimo kelią gali kilti sunkumų. Tikrinant stambų mokesčių mokėtoją, pastarasis gali turėti nuosavus energijos resursus, valymo įrenginius ar katilines. Į šį faktą būtina atsižvelgti vertinant išlaidas išleidžiamai produkcijai. Be to ne visada yra pastebima aiški priklausomybė tarp suvartojamų resursų apimčių ir išleidžiamos (pagaminamos) produkcijos. Tai savo ruožtu kliudo patikimai užfiksuoti rezultatus, būtinus apmokestinimo dydžiui nustatyti.        Neretai PVM apmokestinama bazė mažinama steigiant fiktyvias įmones. Tokiais atvejais nustačius, kad išlaidos didinamos fiktyviai, mokesčių kontrolę vykdantis pareigūnas, gali nepripažinti jų mažinančiomis apmokestinamą PVM bazę ir skaičiuoti su ja susijusius mokesčius.        Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes galima teigti, kad mokesčių administratorius vietoj visų iš eilės įmonių, turėtų stengtis taikyti atrankinį patikrinimą, teikdamas pirmumą toms PVM deklaracijoms, kurių mokesčių mokėtojų paaiškinimai, jam kelia daugiausiai įtarimų.        Prievolė apskaičiuoti PVM už šalies teritorijoje tiekiamą prekę arba teikiamą paslaugą atsiranda, kai išrašoma PVM sąskaita-faktūra, kuria įforminamas šis prekių tiekimas ar paslaugų teikimas. Kai už tiekiamą prekę arba teikiamą paslaugą PVM sąskaita-faktūra neišrašyta, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda įvykus tam iš nurodytų įvykių, kuris įvyksta anksčiau97:        1) kai prekė perduodama ar paslauga suteikiama arba        2) kai gaunamas atlygis už patiektą prekę ar suteiktą paslaugą.     Savo ruožtu PVM įstatymo nustatytais atvejais mokesčių mokėtojas įgyja teisę į PVM atskaitą. Pvz. ši teisė atsiranda registruotam juridiniam asmeniui PVM mokėtojui pardavus prekę už kurią buvo sumokėtas nustatytas PVM tarifas. Galima pastebėti, kad kontroliuojant PVM atskaitos pagrįstumą sunkumų kyla tiek mokesčių mokėtojams tiek ir patiems mokesčių administratoriams. Įstatymas apibrėžia, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą-faktūrą98. Tačiau šios nuostatos taikymas turi apribojimų. Panevėžio miesto valstybinė mokesčių inspekcija patikrino G.Tuskos individualioje įmonėje PVM paskaičiavimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumą. Buvo nustatyta, jog įmonė pagal 10 PVM sąskaitų faktūrų ir kasos pajamų orderių įsigijo prekių iš jas išrašiusios UAB "Firma Kogas", nors minėtų apskaitos dokumentų blankai yra įsigyti individualių M.Krakio, V.Navicko, E.Gudelevičienės įmonių vardu. Todėl įmonė, pažeisdama Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymą į PVM atskaitą neteisėtai įtraukė 14 251 Lt PVM. Mokesčių administratorius nurodė, kad firma išrašė jai nepriklausiusius apskaitos dokumentus ir ji nėra PVM mokėtoja.             Teismas pirmąją instancija nagrinėdamas minėtą atvejį nustatė, kad pareiškėjas įsigydamas 6 sąskaitas-faktūras nežinojo, kad jos negalioja, nes apie tai buvo paskelbta “Valstybės žiniose” vėliau. Be to sudarant pirkimo-pardavimo sutartį, už duomenų įrašytų į apskaitos dokumentą, tikrumą, taip pat už blankų įsigijimo teisėtumą atsako pardavėjas, nes pirkėjas šių dokumentų nesurašo, o tik pasirašo už prekės gavimą. Tačiau Lietuvos Vyriausiasis administracinis teismas99 šią sprendimo dalį panaikino ir konstatavo, kad kiekvienam mokesčių mokėtojui nustatoma pareiga PVM apskaičiuoti tik pagal juridinę galią turinčius apskaitos dokumentus, o fakto, kad dokumentai turi juridinę galią, konstatavimas arba jo paneigimas, jog dokumentai juridinės galios neturi, įtakoja mokestinės prievolės valstybei dydį, t.y. ar dėl teisėtos atskaitos pirkėjas mokės mažesnio dydžio PVM, ar neturėdamas pagrindo atskaitai privalės sumokėti ir kitiems priklausančias mokėti mokesčio sumas. Mokesčio mokėtojas turi galimybę pasirinkti, ar nesiėmus visų priemonių užtikrinant kitos sandorio šalies veiksmų teisėtumą rizikuoti mokėjimų biudžetui dydžiu, kuris priklauso nuo juridinę reikšmę turinčių faktų, ar teisėtomis priemonėmis pašalinti bet kokias prielaidas apgaulingiems komercijos partnerio veiksmams tuo pačiu garantuojant efektyviausią savo prievolių valstybei vykdymą. Tokio pasitikrinimo priemonė, suprantama, yra ir visuotinai žinomu informavimo būdu per "Valstybės žinias" gaunamos informacijos rinkimas, tačiau jokiu būdu ne vienintelė. Tarp tokių, patikimiausių bei prieinamų visiems ūkio subjektams, priemonių galėtų būti informacijos apie verslo partnerio įgytas PVM sąskaitas-faktūras susižinojimas VMI.        Nagrinėdamas analogišką ginčą teismas yra konstatavęs, kad mokesčio mokėtojo teisės ir pareigos dėl pardavėjo tinkamo mokesčių įstatymų reikalavimų atliekant ūkines operacijas vykdymo  kontrolės  išplaukia ne iš imperatyvia forma įstatyme įtvirtintos tokios prievolės, o iš įstatymu nustatyto mokesčio mokėtojo teisių vykdant mokestines prievoles valstybei turinio, tiesioginiai  priklausomo nuo ūkinių operacijų partnerio veiklos teisėtumo100.          Minėtose bylose ir teismo formuojamoje praktikoje101 galima išskirti dar vieną aspektą - pareigos teisingai apskaičiuoti ir sumokėti mokestį (PVM taip pat) vykdymas mokesčių teisėje nėra priklausomas nuo ją vykdančiojo kaltės. Kaltė, kaip atsakomybės sąlyga, turi būti vertinama sprendžiant ekonominių sankcijų už netinkamą mokestinės prievolės įvykdymą taikymo klausimą.        Galima pažymėti, kad teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą atsiradimas siejamas su elgesio modeliu, kurį supaprastinus galima įvardyti kaip reikalavimą atlikti prekės įsigijimo ir realizavimo veiksmus102. Kitaip tariant galima teigti:        pirma, pridėtinės vertės mokesčio mokėtojas turi prekę įsigyti ir už ją sumokėti pirkimo arba importo pridėtinės vertės mokestį;        antra, ši prekė turi būti panaudojama tolimesniam jos pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamam tiekimui, t. y. prekė turi būti realizuojama.        Sąžiningo elgesio reikalavimas ir tikrojo ūkinės operacijos turinio viršenybė dėl šio turinio įforminimo buhalterinės apskaitos dokumentuose, akcentuotas UAB “Tauja” prieš VMI byloje. Teismas pateikė itin svarų argumentą asmens teisės į PVM atskaitą klausimu103. Pagal bendrą taisyklę teisė į PVM atskaitą yra vienas iš esminių pridėtinės vertės mokesčio sistemos elementų, kuri paprastai negali būti ribojama. Tačiau teisės į PVM atskaitą ribojimą reikia skirti nuo mokesčių administratoriaus ir kitų mokestinių ginčų nagrinėjimo procese dalyvaujančių institucijų atliekamo tikrinimo, siejamo su atitinkamo ūkio subjekto teisės į PVM atskaitą sąlygų buvimu. Šios sąlygos arba yra tiesiogiai įtvirtintos PVM įstatyme, arba tiesiogiai išplaukia iš pridėtinės vertės mokesčio sistemos esmės. Šia pozicija buvo patvirtinta, mokesčių administratorių kaip pareigūnų teisė tikrinti mokesčių mokėtojų veiklą ir esant pagrindui nepripažinti PVM atskaitos. Deja mokesčių administratorius vykdydamas šią funkciją ne visada tinkamai interpretuoja teisės normas.        Valstybinė mokesčių inspekcija siekė paneigti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, nurodydama, kad prekių, kaip PVM objekto, pareiškėjas iš savo kontrahentų nebuvo įsigijęs. Tokią išvadą mokesčių administratorius darė remdamasis teiginiu, kad ankstesnės civilinės apyvartos stadijose prekių įsigijimas nebuvo patvirtintas buhalterinės apskaitos dokumentais, o pareiškėjo kontrahentai buhalterinės apskaitos dokumentus išrašinėjo vien tam, kad pareiškėjas pateisintų neteisėtai iškirsto neįtraukto į apskaitą miško sandorį bei užvaldytų iš biudžeto pridėtinės vertės mokestį. Teismas nagrinėdamas šalių ginčą vadovavosi Europos Bendrijų Teisingumo Teismo praktikos suformuluotu fiskalinio neutralumo principu104. Fiskalinio neutralumo principas iš esmės reiškia, kad pagal bendrą taisyklę apmokestinant pridėtinės vertės mokesčiu neleidžiama daryti takoskyros tarp teisėtų ir neteisėtų sandorių bei teisėtų (teisėtai įsigytų ar sukurtų) ir neteisėtų (neteisėtai įsigytų ar sukurtų) prekių. Tačiau ši taisyklė netaikoma, kai prekės pasižymi atitinkamais požymiais, dėl kurių jų civilinė apyvarta valstybėse narėse yra absoliučiai draudžiama ir šios prekės jokia forma ir niekada negalės teisėtai dalyvauti civilinėje apyvartoje. Tokiu būdu buvo paneigtas mokesčių administratoriaus argumentas, kad neteisėtai civilinėje apyvartoje esančios prekės negali tapti PVM objektu Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo prasme. „Aplinkybė, kad prekė yra galbūt neteisėtai patekusi į civilinę apyvartą (pvz., kontrabanda atgabentos prekės, neteisėtai iškirstas miškas ir pan.) nedaro įtakos šios prekės vertinimui mokestine prasme. Mokesčių administratorius, norėdamas paneigti teisę į PVM atskaitą, turi įrodyti ne tai, kad prekių ankstesnė apyvarta nėra patvirtinta buhalterinės apskaitos dokumentais, ir ne tai, kad prekė yra neteisėtai patekusi į rinką, bet tai, kad nebuvo realaus prekių ar paslaugų teikimo kaip PVM objekto, t. y. parduodant prekes ar teikiant paslaugas nebuvo sukurta pridėtinė vertė, kartu nėra minėtos teisės į PVM atskaitą atsiradimo prielaidos. Aplinkybės, kad prekės neturi buhalterinės apskaitos dokumentų, gali būti reikšmingos kaip netiesioginiai įrodymai įrodinėjant aplinkybes, jog prekių apskritai nėra ir jos nebuvo patiektos. Tačiau realus prekių buvimas ar nebuvimas turėtų būti nustatomas atsižvelgiant į aplinkybių visumą, o ne vien į buhalterinės apskaitos dokumentų buvimą arba nebuvimą“105.        Tiesa negalima teigti, jog aplinkybės, susijusios su neteisėta pardavėjo veikla nedaro įtakos pirkėjo teisei į PVM atskaitą. Tačiau, teisiškai reikšmingas yra būtent pardavėjo veiklos teisėtumas ar neteisėtumas mokestine prasme, o ne prekių, kaip civilinės apyvartos objekto, patekimo į rinką neteisėtumas. Neteisėtas prekių patekimas į rinką gali būti įvertintas kitų teisės šakų, pavyzdžiui, baudžiamosios, civilinės, o ne mokesčių teisės normomis.        Įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija, turi mokesčių administratorius. Dažniausiai ši aplinkybė įrodoma nustačius, kad už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nėra sumokėtas pridėtinės vertės mokestis. Teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija (už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti. Ir priešingai, jei prekių ar paslaugų pirkėjas nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti, kad pardavėjas nesumokės pardavimo PVM, jo, kaip sąžiningo mokesčių mokėtojo, teisė į PVM atskaitą išlieka.        Siekiant paneigti ūkio subjekto teisę į PVM atskaitą dėl šio subjekto nesąžiningumo, mokesčių administratorius, tikrindamas mokesčių mokėtojo PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą bei spręsdamas dėl mokesčių mokėtojo teisės atskaityti konkretaus dydžio PVM, pirmiausia privalo ištirti, ar šį PVM sumokėjo pardavėjas. Kartu mokesčių administratorius turi pateikti įrodymus, keliančius abejonių mokesčių mokėtojo sąžiningumu. Tokiu atveju įrodyti, kad apie kontrahento veiklos neteisėtumą nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti, turi pats į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas.        Ūkinės operacijos su PVM turinio viršenybės prieš formą turinį LVAT plėtojo ne vienoje savo byloje. Pvz. teismų praktikos suformuota, kad PVM sąskaita–faktūra, kaip ūkinės operacijos buvimo faktą ir šios operacijos aplinkybes patvirtinantis buhalterinės apskaitos dokumentas, negali turėti kitos, atskirtos nuo pačios ūkinės operacijos ir kartu absoliučiai savarankiškos, reikšmės. Tai reiškia, kad jeigu PVM sąskaitoje–faktūroje nurodyta ūkinė operacija realiai įvyko ir įvyko tokiomis aplinkybėmis, kurios joje atspindėtos, tai sąskaitoje–faktūroje nustatyti atskirų rekvizitų netikslumai (jei jie nekeičia ūkinės operacijos esmės), negali būti pripažinti pakankamu pagrindu panaikinti mokesčio mokėtojo teisę į pirkimo PVM atskaitą106.        Tačiau kitoje nutartyje pabrėžiama, kad realus ūkinės operacijos įvykimas yra tik viena iš sąlygų teisei į PVM atskaitą atsirasti. Vertinant mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, būtina nustatyti, ar ūkinė operacija realiai įvyko, ar mokesčių mokėtojo ūkinis partneris, iš kurio įgyta prekė, veikė neteisėtai (nesumokėjo PVM) bei ar mokesčių mokėtojas, atlikdamas ūkinę operaciją, buvo nesąžiningas107.        Taigi vadovaujantis aukščiau aptarta teismine praktika galima pažymėti šiuos teisės į PVM atskaitą aspektus, kuriuos turi atitinkamai įvertinti ir mokesčių administratorius vykdydamas PVM kontrolę: • mokesčių mokėtojas elgiasi nesąžiningai, jei jis, įsigydamas prekes ar paslaugas, žino ar turi galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio – tokiu atveju jis neįgys teisės į PVM atskaitą; • mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visą kitos sandorio šalies ūkinę veiklą, o tik tą jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas; • tai apima ir ankstesnes prekių civilinės apyvartos stadijas: jeigu į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas žinojo ar turėjo galimybę žinoti, jog ankstesnėje jo įsigytos prekės apyvartos grandinėje buvo nesumokėti su šios prekės apyvarta susiję mokesčiai, jis laikytinas nesąžiningu; • įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija, bei pateikti įrodymų, leidžiančių abejoti į PVM atskaitą pretenduojančio mokesčių mokėtojo sąžiningumu, turi mokesčių administratorius; • jeigu pretenduojantis į PVM atskaitą mokesčių mokėtojas teigia, kad nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti apie kontrahento veiklos neteisėtumą, šias aplinkybes jis turi įrodyti pats; • vertinant mokesčių mokėtojo sąžiningumą iš jo negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti.           3.2 Muitų surinkimo kontrolės ypatumai ir problemos        Muitai tai mokesčių kategorija, kurių administravimo ir surinkimo kontrolės kompetencija tenka Muitinės departamentui prie Finansų ministerijos ir jo teritoriniams padaliniams. Muitas - valstybės nustatytas importo ar eksporto mokestis108.        Galima pastebėti itin kritiškų pozicijų jo atžvilgiu, kad muito mokesčio egzistavimas savaime trukdo verslui, prekybai, efektyviam išteklių pasiskirstymui. Jis verčia į Lietuvą įvežti ne tas prekes, kurių normaliai labiausiai reikėtų, bet tas, kurios mažiau apmuitinamos, įvežti iš tų šalių, su kuriomis muitinės režimas palankesnis109. Jei vadovautis šia pozicija galima būtų teigti, kad muito kontrolė prisideda prie dar didesnių kliuvinių verslui. Nepaisant šios nuomonės, galima pridurti, kad ir kaip netobulai ar nepagrįstai atrodytų nustatomi muitai, jie išreiškia valstybės poziciją ir yra privalomai renkami valstybės įgaliotų pareigūnų, pastariesiems vadovaujantis galiojančiais teisės aktais. Tačiau iš kitos pusės galima suvokti priežastis, kodėl yra kartais siekiama išvengti muito ar sumažinti jo dydį.        Muito ir su juo susijusių mokesčių vengimo ir kontrolės ypatumus padeda atskleisti teisminė praktika. Kauno teritorinė muitinė atlikusi UAB „Demeka“ patikrinimą nustatė, kad importuodama prekes iš Lenkijos įmonių „Univers“ ir „Plastmir“ Lietuvos Respublikos muitinei nepateikė prekių už daugiau kaip 1 mln. litų bei joms išrašytų 10 sąskaitų-faktūrų. Įmonė deklaruodama mažesnį įvežamų prekių kiekį, sumažino jų vertę taip pasinaudodama galimybe į preferencinį muito tarifą. Įmonė teigė, kad ji deklaravo visas prekes, tik eksportuotojas iš savanaudiškų paskatų nurodė jų siuntęs daugiau. Be to įmonėje atlikus patikrinimą, nustatyta, kad visos prekės importuotos ir apskaitytos nepažeidžiant teisės aktų nustatytos tvarkos. Kauno teritorinė muitinė, nurodė, kad prekių įvežimą liudija ant faktūrų esantys įmonės antspaudai ir tai, kad pačioje Lenkijos muitinėje procedūros yra užbaigtos. Pirmos instancijos teismas teigė, kad įmonė (pareiškėjas) buvo teisi, nes eksportuotojas buvo Lenkijos įmonės. Nors Lietuvos įmonės atstovas pasirašė sąskaitas faktūras, tačiau tai atliko Lenkijos Respublikoje, o duomenų apie tai, kad prekės įvežtos į Lietuvą nenustatyta, dėl to muitinės sprendimai, kuriais apskaičiuoti papildomi mokesčiai buvo panaikinti. Be to iškelta įmonės buhalteriui baudžiamoji byla, dėl dokumentų klastojimo, buvo nutraukta, nenustačius nusikaltimo sudėties.        Apeliacine tvarka išnagrinėjus muitinės skundą, buvo konstatuota, kad pirmos instancijos teismas sprendimą grindė prokuratūros sprendimu nutraukti baudžiamąją bylą, nesant nusikaltimo sudėties. Tačiau ši aplinkybė nepatenka į neįrodinėtinų faktų sąrašą. Galima teigti, kad buvo suformuota pakankamai svarbi nuostata, vien aplinkybė, kad nepatraukiamas baudžiamojon atsakomybėn konkretus ūkio subjekto pareigūnas dėl įrodymų nepakankamumo, nėra sąlyga atleisti ūkio subjektą ir nuo pareigos sumokėti mokesčius, konstatavus prekių importo procedūrų pažeidimus, įvertinant visus turimus įrodymus110. Šiuo atveju mokesčių administratorius pagrįsdamas aplinkybę, kad prekės buvo atgabentos į Lietuvą tinkamai nurodė, kad tai liudija – parašai ant faktūrų ir Lenkijos poste įforminti dokumentai, patvirtinantys eksporto procedūrų pabaigą. Šiuos duomenis pateikė oficiali institucija. Teiginys, kad dokumentai suklastoti liko nevertintas, nes jis grįstas tik prielaidomis.        Tokiu būdu teisminė praktika, patvirtina mokesčių administratoriaus galimybę, kontroliuojant muitų surinkimą ir su juo susijusius mokesčius, įrodymus rinkti oficialių užsienio muitinių institucijų pagalba, teikiant suteiktai informacijai prioritetą ir tuo pačiu paliekant jos neatitikimo tikrovei įrodinėjimą mokesčių mokėtojui.        Muitinės pareigūnams vykdant muito ir kitų mokesčių surinkimo kontrolę problemas kelia ne tik importuotojų importuojamų prekių neteisingas deklaravimas ar per mažo kiekio deklaravimas, bet ir klaidingų duomenų pateikimas apie prekių kilmę. Prekių kilmės deklaracijos, paprastai pateikiamos siekiant pasinaudoti preferenciniais muito tarifais. Todėl nenuostabu, kad jos kartais klastojamos ar būna nustatoma, kad jos netinkamos preferencijos taikymui. Daugiausiai ginčų kyla, kuomet importuotojui muitinės pareigūnui pateikiant Bendrąjį dokumentą, jis priimamas „nesuabejojus“ dėl pateiktų dokumentų tikrumo ir patikimumo, o vėliau priimtas sprendimas pakeičiamas atšaukiant preferenciją ir paskaičiuojant mokesčius bei skiriant baudas už neteisingą prekių deklaravimą. Ar situacija tikrai dviprasmiška ir muitinės pareigūnai, kaip atitinkamų mokesčių kontrolę vykdantys subjektai piktnaudžiauja savo teisėmis, ar tam yra pagrindas? Šiuo atveju reikia vadovautis mokesčių administravimo įstatymu bei muitinės veiklą reglamentuojančiais teisės aktais. Pvz. mokesčių administravimo įstatymas leidžia perskaičiuoti mokesčius už 5 praėjusius metus ir einamuosius metus. Muitinė turi teisę patikrinti prekių preferencinę kilmę už tris metus (tiek privalomai saugomi preferencinę prekių kilmę liudijantys dokumentai111). Šiai dienai Lietuvos Respublikai tapus Europos Sąjungos nare svarbus uždavinys nustatyti ar patenkančios prekės į jos rinką yra preferencinės kilmės (pvz. pagamintos ES valstybėje narėje) ar ne. Šiuo atveju preferencinę kilmę liudija EUR.1 prekių judėjimo sertifikatas. Tačiau mokesčių administratoriui Lietuvoje pakankamai sudėtinga nustatyti ar pateiktas sertifikatas yra tinkamas, tai įmanoma tik gavus iš atitinkamos valstybės ar jų grupių, su kuriomis sudaryta tarptautinė sutartis, nustatanti laisvą prekybą, oficialių institucijų tai patvirtinančią informaciją. Neabejotinai už pateikiamos informacijos teisingumą atsako deklarantas ar subjektas, kurio vardu įgabenamos prekės (mokesčių mokėtojas), todėl muito mokesčiai skaičiuojami vadovaujantis pateiktais dokumentais. Tačiau faktas, kad prekės buvo išleistos į laisvą apyvartą bei buvo sumokėti susiję mokesčiai, neatima galimybės mokesčių administratoriui atlikti vėlesnį mokesčių mokėtojo patikrinimą. Todėl Europos sutarties steigiančios asociaciją tarp Europos Bendrijų bei jų Šalių Narių, iš vienos pusės, ir Lietuvos Respublikos, iš kitos pusės 3 protokolas numato galimybę atlikti vėlesnį judėjimo sertifikatų patikrinimą. Toks patikrinimas apima dokumentų autentiškumo, juose nurodytų produktų kilmės statuso ar minėto Protokolo reikalavimų vykdymo patikrinimą. Patikrinimą atlieka prašoma valstybė ir jeigu jos atsakyme trūksta informacijos tikrai produktų kilmei nustatyti, prašančios muitinės pareigūnai panaikina teisę į preferencijas, išskyrus atvejus force majeure arba išskirtines aplinkybes112. Taigi pagal galiojančias sutartis teisė panaikinti preferenciją suteikta importuojančios valstybės pareigūnams, taigi būtent jiems suteikiama galimybė įvertinti kiekvieną prekių importo atvejį, atsižvelgti į konkrečias aplinkybes, priežastis, dėl kurių nepatvirtintas prekių kilmės statusas, importuojančio asmens sąžiningumą ir pan. bei spręsti, ar šios aplinkybės gali būti pripažintos išskirtinėmis, dėl kurių teisė į preferencijas galėtų būti nepanaikinama. Deja ne visada muitų kontrolę vykdantys pareigūnai tinkamai vykdo šias nuostatas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas išnagrinėjęs pareiškėjo UAB “Mineraliniai vandenys” skundą atsakovams Muitinės departamentui prie Finansų ministerijos ir Vilniaus teritorinei muitinei113, nustatė, kad pareiškėjas įvežė iš Belgijos cigaretes, kurioms taikyta preferencinė 20 proc. muito tarifo norma. Lietuvos muitinei atliekant patikrinimą įmonės pateikti EUR.1 sertifikatai buvo išsiųsti patikrinimui Belgijos muitinei. Belgijos muitinės patikrinimo rezultatas aiškiai neparodė, jog judėjimo sertifikatuose nurodyti produktai turi kilmės statusą, todėl Lietuvos muitinė, gavusi sertifikatus išdavusios valstybės muitinės institucijų atsakymus, įgijo pagrindą spręsti dėl preferencijų importuotoms pagal minėtus judėjimo sertifikatus prekėms panaikinimo. Muitinė priėmė sprendimą panaikinti taikytą lengvatą ir išieškojo papildomai priskaičiuotus mokesčius, vadovaujantis vien tik tuo faktu, kad prekių preferencinė kilmė nebuvo patvirtinta. Tuo tarpu kaip jau buvo minėta atsižvelgiant į Asociacijos sutarties 3 Protokolo nuostatas, importuojančios valstybės muitinės pareigūnams tenka pareiga įvertinti kiekvieną prekių importo atvejį, t.y. įvertinti konkrečias importo aplinkybes ir svarstyti, ar šios aplinkybės gali būti pripažintos išskirtinėmis, dėl kurių teisė į preferencijas galėtų būti nepanaikinama. Teismas nurodė, kad muitinės teisės aktai nurodo, kad papildomos sumos įregistravimas yra išimtinis veiksmas, nes jis susijęs su asmens ūkinės, komercinės veiklos apsunkinimu. Todėl papildoma mokesčių suma negali būti įregistruojama, jeigu mokesčių suma neįregistruota arba per maža mokesčių suma įregistruota dėl muitinės pareigūno klaidos, kurios asmuo, atsakingas už skolininko įsipareigojimų muitinei vykdymą, veikdamas sąžiningai ir laikydamasis visų teisės aktų reikalavimų, susijusių su muitinės deklaracijos pateikimu, negalėjo nustatyti.        Pagal Asociacijos sutartį eksportuotojas mažiausiai trejus metus turi saugoti prekių kilmę įrodančius dokumentus114. Belgijos muitinės raštuose nurodyta priežastis, dėl kurios nebuvo galimybių nustatyti prekių kilmės – įrodančių dokumentų trūkumas. Tuo pačiu eksportuotojas nurodė, kad sertifikatuose minimos cigaretės buvo pagamintos fabrike, kuris yra uždarytas, o kadangi praėjo daugiau kaip treji metai, nėra galimybės pateikti jokių dokumentų. Šių aplinkybių muitinė nepaneigė. Be to nebuvo nustatyta, kad importuotojas nesilaikė teisės aktų reikalavimų, susijusių su muitinės deklaracijos pateikimu ar deramai nesiekė užtikrinti lengvatinių muitų taikymo sąlygų. Greta importo deklaracijų importuotojas muitinei teikė patvirtinimus dėl prekių pagaminimo vietos, prekių kilmės sertifikatus. Šiais motyvais buvo pripažinta, kad per mažos mokesčių sumos įregistravimą lėmė aplinkybės, kurių importuotojas veikdamas sąžiningai ir laikydamasis lengvatinių muitų taikymo sąlygų, negalėjo nustatyti, todėl muitinės priimti sprendimai buvo panaikinti, įpareigojus grąžinti išieškotus mokesčius ir netesybas.       Galime teigti, kad vadovaujantis aptartais atvejais muitų surinkimo kontrolė savo esme bei logika, turi būti organizuota taip, kad mokesčiai būtų mokami nuo tikros prekės kainos, tai yra už visas importuotas prekes turi būti surinkti visi priklausantys mokėjimai. Tačiau ne visada mokesčiai skaičiuojami nuo sandorio vertės, kartais muitinės pareigūnai prekes vertina netaikydami sandorio vertės metodo, bet pritaikydami kitus nustatytus Bendrijos muitinės kodekse115. Tai nereta mokesčių mokėtojų ir mokesčių administratorių ginčų priežastis. Šiuo metu galiojančio Bendrijos muitinės kodekso nuostatos, įgaliojančios nustatytais atvejais mokesčių administratorių sandorio vertės nepripažinti muitine verte, analogiškai buvo įtvirtintos anksčiau galiojusiame LR muitinės kodekse116. Jų konstitucingumo klausimą sprendė Lietuvos Respublikos Konstitucinis teismas117 nurodydamas, kad galimi atvejai, kai deklaruojama muitinė vertė skiriasi nuo panašių ar tapačių prekių muitinės vertės, o importuotojas nepagrindžia, kodėl minėtas skirtumas atsirado. Tokiais atvejais muitinės pareigūnams svarbu nustatyti, kokios sąlygos arba aplinkybės turėjo įtakos pardavimo sandorio vertei ir kokia tai buvo įtaka. Jeigu minėtų aplinkybių ar sąlygų įtakos pardavimo sandoriui nustatyti neįmanoma, taikomi kiti importuojamų prekių muitinės vertės apskaičiavimo metodai. Kitų, ne sandorio vertės, metodų taikymas nurodytais atvejais nustatant importuojamų prekių muitinę vertę nereiškia, kad sudarytas sandoris yra nuginčijamas, panaikinamas, reviduojamas ar pan. Tokio teisinio reguliavimo tikslas - sudaryti teisines prielaidas teisingai apskaičiuoti importuojamų prekių muitinę vertę ir muito mokestį bei užtikrinti, kad asmenys vykdytų savo konstitucinę pareigą mokėti mokesčius. Be to muitinės (jos pareigūnų) sprendimus, įskaitant ir sprendimus dėl Muitinės kodekse numatytų metodų taikymo ar netaikymo apskaičiuojant importuojamų prekių muitinę vertę, galima skųsti.       Galima pažymėti, kad sandorio vertės nepripažinimą muitine verte dažnai įtakoja pačių importuotoju elgsena. Pvz. 2003 metais atlikusi tikrinimus Lietuvos muitinė priskaičiavo 15,848 mln. litų muitų bei mokesčių ir nustatė, kad sieną kirtę ūkio subjektai dažniausiai sukčiavo neteisingai deklaruodami prekių muitinę vertę. Pagal tikrinimų metu nustatytų pažeidimų pobūdį tai sudarė didžiausią papildomai apskaičiuotų mokesčių dalį - 8,966 mln. litų, arba daugiau nei 56 proc. visų papildomai apskaičiuotų mokesčių118.        Kad kyla sunkumų tinkamai nustatant muitinę vertę ir kartu vykdant mokesčių kontrolę ne tik Lietuvoje liudija Europos Teisingumo teismo praktikta. Teismas nagrinėjo bylą Overland Footwear Ltd prieš Commissioners of Customs & Excise dėl importo muito, sumokėto už pirkimo komisinius, įskaitytus į deklaruotą muitinės vertę. Overland, Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė, pirko už Bendrijos ribų pagamintas prekes, daugiausia avalynę, kurias importavo į Bendriją ir joje platino. Wolverine Far East buvo jos pirkimo tarpininkė Tolimuosiuose Rytuose. Overland už Wolverine pirkimo tarpininko paslaugas jai mokėjo pirkimo komisinius, kurie sudarė 4 % prekių pardavimo kainos. Overland šiuos komisinius mokėjo gamintojui, kuris jos vardu juos pervesdavo Wolverine. Iki 1998 m. sausio 1 d. importo deklaracijose, kurias Overland pateikdavo išleisdama nagrinėjamas prekes į laisvą apyvartą, nurodoma muitinė vertė atitiko gamintojo sąskaitose nurodytą sumą. Į šią sumą įskaityti pirkimo komisiniai nebuvo nurodomi atskirai. Importo muitas buvo apskaičiuojamas bei sumokamas ir už pirkimo komisinius. Nuo 1998 m. sausio 1 d. Commissioners sutikus Overland importo deklaracijose pirkimo komisinius ir importuojamų prekių kainą nurodo atskirai. Nuo šios datos Commissioners netaikė muito mokesčio pirkimo komisinių sumai. Remdamasi Bendrijos muitinės kodekso 236 straipsniu, Overland pateikė Commissioners 4 prašymus grąžinti importo muitą, sumokėtą iki 1998 m. importuotų prekių atžvilgiu. Ji tvirtino, kad dalį kiekvienoje importo deklaracijoje nurodytos sumos sudarė pirkimo komisiniai, kurie turėjo būti neapmokestinti. Pirmi trys prašymai buvo patenkinti. Tačiau po pakartotinio patikrinimo nuspręsta, kad sprendimas grąžinti Overland sumokėtą muitą buvo klaidingas, nes nagrinėjamą muitą sumokėti buvo teisiškai privaloma. Todėl buvo pareikalauta, kad Overland grąžintu grąžintą muitą.       Teismas bylą nagrinėjančiam Anglijos teismui pateikė preliminarų sprendimą, kuriuo konstatavo, kad pirkimo komisiniai, įskaityti į deklaruotą muitinę vertę ir importo deklaracijoje nenurodyti atskirai nuo pardavimo kainos, laikytini sandorio kainos dalimi ir todėl apmokestintini, tačiau kartu nurodė, kad kai importuotos prekės jau išleistos į apyvartą, muitinės įstaiga, gavusi deklaranto prašymą pakartotinai peržiūrėti jo muitinės deklaraciją šių prekių atžvilgiu, turi motyvuotu sprendimu, kurį galima apskųsti teismui, atmesti deklaranto prašymą arba atlikti prašomą patikrinimą. Kartu konstatuota svarbi aplinkybė, kad jei pakartotinai patikrinusi deklaraciją muitinės įstaiga nustato, kad į deklaruotą muitinę vertę per klaidą įtraukti pirkimo komisiniai, ji turi sureguliuoti susidariusią padėtį grąžindama už šiuos komisinius sumokėtą muitą119.   IŠVADOS        1. Mokslinėje literatūroje mokesčių kontrolė nėra visuotinai pripažįstama, kaip savarankiškas institutas, taip pat jos apibrėžimai yra įvairūs. Tačiau nepaisant šių aplinkybių, mokesčių kontrolės negalima apibūdinti siejant į vienumą - tiriamąją (baudžiamojo proceso prasme) ir kontrolinę veiklą. Priešingu atveju būtų galima teigti, kad egzistuoja muitinis tyrimas, biudžetinis tyrimas ir pan.        2. Nors teisės aktai įtvirtina mokesčių administratoriaus laisvę pasirenkant tikrintinus mokesčių mokėtojus, tačiau pirmajam ši laisvė ribojama, nustatant jam pareigą didesnį dėmesį skirti nustatytoms mokesčių mokėtojų rizikos grupėms. Šiuo atveju lygybės principas nėra pažeidžiamas.        3. Mokestinio patikrinimo pakartotinai negalima atlikti savavališkai, tai leistina tik griežtai vadovaujantis teisės aktuose nustatytais pagrindais. Tačiau mokesčių administratorius ne visada tinkamai taiko ir interpretuoja nuostatas, įgalinančias atlikti pakartotinį patikrinimą. Taip pat teisinio reguliavimo požiūriu netobula yra tai, kad žemesnės juridinės galios teisės aktai nustato platesnį pagrindų, priskirtinų naujai paaiškėjusioms aplinkybėms, atlikti pakartotinį patikrinimą, sąrašą nei jų nustatyta pačiame mokesčių administravimo įstatyme.        4. Mokėtinų mokesčių sumos privalo būti apskaičiuotos pagal faktines įmonės veiklos aplinkybes, tačiau ši nuostata netaikytina, kada mokesčių mokėtojas netinkamai ar neteisingai tvarko buhalterinę apskaitą. Tokiu atveju mokesčių mokėtojas gali būti apmokestinamas pagal netiesioginius duomenis. 1. Nors reikalavimas raštu iš anksto įspėti mokesčių mokėtoją apie būsimą mokestinį patikrinimą leidžia pastarajam jam pasiruošti, kartu pastebimas ir negatyvus aspektas. Nesąžiningas mokesčių mokėtojas gali per įspėjimo terminą pašalinti trūkumus. Galima būtų nustatyti, kad nuo baudų atleisti galima tik jeigu deklaracija pataisyta ir mokesčiai sumokėti iki pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą. 2. Operatyvus patikrinimas leidžia tikrintojui neatskleisti tikrosios patikrinimo priežasties, tačiau nepasiteisinus gautai informacijai, bent dalinai turėtų būti leidžiama mokesčių mokėtojui susipažinti su tyrimo medžiaga (pvz. kad galėtų skųsti neteisėtus veiksmus). 3. Patikrinimo aktas ir jį patvirtinantis sprendimas privalo būti pagrįsti faktinėmis aplinkybėmis ir teisės normomis. Nustatomojoje akto dalyje nepakanka nurodyti taikomą teisės normą, privalu ją išaiškinti ir pagrįsti įrodymais. Tai lemia mokesčių administratoriaus pareigą įrodyti mokesčio įstatymo pažeidimo faktą. Jeigu pareiga pagrįsti patikrinimo aktą nevykdoma, toks aktas negali būti tvirtinamas. 4. Mokesčių administratoriui atliekant mokestinį tyrimą, paprašius mokesčių mokėtojo pateikti įrodymus, atliktų operacijų pagrindimui, šalys turi maksimaliai tarpusavyje bendradarbiauti. O tokie ar panašaus pobūdžio prašymai turėtų būti kiek įmanoma konkretesni, nes pasitaiko atveju, kada sąžiningas mokesčių mokėtojas kartais neįvykdo ar tinkamai neįvykdo mokesčių administratoriaus prašymo, nes nesuvokia kokie dokumentai vertinamu atveju yra reikalingi ir tinkami. 5. Atlikus mokestinį tyrimą galima neinformuoti mokesčių mokėtojo apie nustatytus trūkumus, jeigu yra pagrindas manyti, kad bus sunaikinti duomenis, kurie būtini siekiant išaiškinti padarytus pažeidimus. Kartu galima pasigesti orientyrų, kurie leistų teigti, kad tokiai situacijai susiklostyti yra reali grėsmė, kadangi mokesčių mokėtojo neinformavimas šiuo pagrindu yra įstatymo nustatytos teisės į informavimą apribojimas. 6. Mokesčių administratoriui kontroliuojant PVM sumokėjimą ir atskaitą, dažniausiai pasitaikantys pažeidimai ir kontrolės problemos kyla: nustatant apskaitos dokumentų tikrumą, pvz. ar jų neišrašė įmonė, kuriai šie dokumentai nepriklauso ir ar ji nėra PVM mokėtoja; kada taikomas neteisingai fiskalinio neutralumo principas, t.y. apmokestinant PVM daroma takoskyra tarp teisėtų ir neteisėtų sandorių bei teisėtų ir neteisėtų prekių, pamirštant, kad aplinkybė, jog prekė neteisėtai patekusi į civilinę apyvartą nedaro įtakos prekės vertinimui mokestine prasme. Tinkamai neįvertinant fakto, kad jeigu sąskaitoje-faktūroje nurodyta operacija realiai įvyko, o faktūroje yra tik atskirų rekvizitų netikslumai, tai nėra pagrindas panaikinti mokesčio mokėtojo teisę į PVM atskaitą. 7. Kontroliuojant muitų surinkimą, dažnai esminės reikšmės turi oficialūs užsienio valstybių muitinių tarnybų pateikti duomenys. Kaip įrodymams šiai informacijai yra teikiamas prioritetas ir jų paneigimo našta tenka mokesčių mokėtojui. 8. Dažniausiai muito tarifas mažinamas klastojant prekių kilmės dokumentus, nurodant dirbtinai sumažinta prekės vertę ar klastojant bei nepateikiant tikrąją sandorio vertę, pripažįstama muitine verte, patvirtinančių dokumentų.   LITERATŪROS SĄRAŠAS Norminiai teisės aktai 1. Lietuvos Respublikos Konstitucija// Valstybės žinios 1992, Nr. Nr. 33-1014. 2. Europos Bendrijos, Europos atominės energijos bendrijos, Europos anglies ir plieno bendrijos, iš vienos pusės, ir Lietuvos Respublikos, iš kitos pusės, sutarties dėl laisvos prekybos ir su prekyba susijusių dalykų // Valstybės Žinios, 1997, Nr.: 51. 3. Europos sutartis steigianti asociaciją tarp Europos Bendrijų bei jų Šalių Narių, iš vienos pusės, ir Lietuvos Respublikos, iš kitos pusės// Valstybės Žinios, 1998, Nr.: 11. 4. Tarptautinės Aukščiausiųjų kontrolės institucijų organizacijos (INTOSAI) Limos deklaracija Dėl audito principų gairių (priimta 1977 metais INTOSAI IX-ajame kongrese)// http://www.vkontrole.lt/t_aktai_limos.shtml 5. 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamentas (EEB) Nr. 2913/92, nustatantis Bendrijos muitinės kodeksą. 6. Lietuvos Respublikos muitinės kodeksas// Valstybės žinios, 1996, Nr. 52-1239. Neteko galios 2004-05-01. 7. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas// Valstybės žinios 2004 m. Nr. 63-2243. 8. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymas// Valstybės žinios, 2001, Nr. 99-3515. Aktuali redakcija 2003-12-18. 9. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas// Valstybės žinios 2002, Nr. 35-1271. aktuali redakcija 2005, Nr. 81-2944 10. Lietuvos Respublikos teisės gauti informaciją iš valstybės ir savivaldybių įstaigų įstatymas// Valstybės žinios, 2000, Nr. 10-236. 11. Lietuvos Respublikos valstybės ir tarnybos paslapčių įstatymas// Valstybės žinios, 2004, Nr. 4-29. 12. Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymas// Valstybės žinios 1999, Nr. 60-1945. 13. Lietuvos Respublikos asmens duomenų teisinės apsaugos įstatymo pakeitimo įstatymas// Valstybės žinios, 2003, Nr. 15-597. 14. Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos įsakymas Dėl mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių patvirtinimo// Valstybės žinios, 2004, Nr. 80-2876. 15. Valstybinės mokesčių inspekcijos įsakymas Nr. VA-103 Dėl Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių patvirtinimo// Valstybės žinios 2004 Nr. 86-3156 Specialioji literatūra 31099. Dabartinės lietuvių kalbos žodynas: V.: Lietuvių kalbos institutas, 2000. 31100. Marcijonas, B. Sudavičius Mokesčių teisė: V.: Teisinės informacijos centras, 2003. 31101. Березова О. А., Зайцев Д. А. Налоговые проверки. –М.: Главбух, 2000. 31102. Брингман К. Налоги и иноземное господство. Иудея во времена Христа: М.: Прогресс, 1992. 31103. Брызгалин А. В. Налоги и налоговое право: М.: Аналитика-Пресс, 1998. 31104. Макарова О. А. Налоговое право России: Учебник: М.: Юристь, 1999. 31105. Моммзен Т. История Рима: M.: СПб., 1993. 31106. Ногина О.А. Налоговый контроль. Вопросы теории: M.: Piter, 2002. 31107. Кустова М.В. Ногина О.А. Шевелева Н.А. Налоговое право России: Учебник: М.: Юристь, 2001. 31108. Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. M.: ЮрИнфоР, 2001. 31109. Кваши Ю.Ф. Налоговое расследование: Учебник: М.: Юристь, 2001. 31110. Пансков В.Г. Комментарии к налоговому кодексу Российской Федерации: M.: БГЭУ, 2002. 31111. Поролло Е.В. Налоговый контроль принципы и методы проведения: М.: Гардарика, 1996. 31112. Заяц Н. Е. Теория налогов: Учебное пособие: М.: БГЭУ, 2002. 31113. Черник Д. Г. Налоговые системы зарубежных стран: М., 1997. 31114. Черник Д. Г., Морозов В. П., Лобанов А. В. Технология налогового контроля // Налоговый вестник, 2000. Moksliniai straipsniai 1""棴ɐ掐疗ð ÿĆûĆÿĆûĆ͘ᅀ⚞减ð 戱¦Ć戱¦Ć戱¦Ć戱¦Ćᒚᜨ⚞减ð 戱¦Ć戱¦Ć戱¦Ć戱¦Ćظⷷᒚᜨð ÿĆûĆÿĆûĆᱹ㎦⚞减ðð櫫㗬⚞减ð 쇁ÁĆ쇁ÁĆ쇁ÁĆ쇁ÁĆ⮡㛼ෛ卄ð ÿĆûĆÿĆûĆ⚞减ă

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!