Kaštų apskaitos sistemos. Problemos analizė

PROBLEMOS ANALIZE Pastaruoju metu Vakarų valstybių apskaitos specialistai bando pritaikyti universalią savikainos kalkuliavimo sistemą, kuri galėtų aprėpti visas veiklos sritis. Pasirinktas ABC Activity based costing (veiklos sritimis pagrįstas išlaidų kalkuliavimas) metodas, kurio esmė: visos gamybos pridėtinės išlaidos yra apskaitomos pagal įmonės veiklos atskiras dalis, o jų dalis, tenkanti gaminiui, paskirstoma pagal specifinį kalkuliavimo vienetą, išlaidų nešėją. Įmonių vadovai, parduodami plataus asortimento produkciją, atlieka svarbius valdymo sprendimus, susijusius su kainų nustatymu, asortimento dydžiu bei sprendžia su gamybos technologija ir gamyba susijusius klausimus. Valdymo sprendimams didelią įtaką turi informacija apie gaminio savikainą. Ypač tokios informacijos poreikis atsiranda, kai vadovai pajunta konkurenciją gamyboje, o alternatyvinės informacijos, tuo metu kai daromi sprendimai, nėra. Tuo tarpu esama informacija apie gaminių savikainą yra gana iškreipta, nes ji gaunama seniau susiformavusiais metodais, kada įmonė gamino siaurą asortimentą. Tada nebuvo sudėtinga paskirstyti darbo užmokestį ir medžiagas konkrečiam gaminiui. Gamybos pridėtinės išlaidos ar veiklos išlaidos buvo pakankamai nedidelės savo apimtimi ir jas buvo galima gana tiksliai priskirti konkrečiai produkcijai pagal pasirinktą kriterijų. Neteisingai paskirstytų gamybos pridėtinių išlaidų poveikis savikainai buvo labai menkas, o jų skirstymas sudėtingesniais metodais neapsimokėjo. Pasikeitus gamybos ir valdymo sąlygoms produkcijos savikainoje pastebimai pakito gamybos išlaidų struktūra. Pastaruoju metu gamybos linijos ir prekybos kanalai sparčiai plečiasi ir tiesioginis darbo užmokestis jau pradeda sudaryti nežymią įmonės išlaidų dalį. Tuo tarpu tiekimo, prekių pardavimo, paskirstymo, kontrolės išlaidos sparčiai auga, todėl esama išlaidų kalkuliavimo metodika jau neišgali objektyviai pavaizduoti išlaidų visose gamybos fazėse. Be to, visos išaugusios pridėtinės išlaidos jau nėra taip glaudžiai susijusios su gaminamos ir realizuojamos produkcijos apimtimi. Jos labiau ima priklausyti nuo gamybos kompleksiškumo, gaminamos produkcijos asortimento, kokybės ir kitų veiksnių. Tai ir paskatino apskaitos specialistus kurti naują, tobulesnę kalkuliavimo sistemą. Be to , ABC metodas naudingas tuo , kad padeda geriau suprasti pridėtinių išlaidų esmę, elgesį ir veiksnius, kurie turi įtakos jų kitimui. Sis kalkuliavimo metodas rėmėsi prielaida, kad bet kuri veikla reikalauja tam tikrų išlaidų, todėl versle svarbu išsiaiškinti ir suprasti veiksnius , kurie daro įtaką kiekvienai svarbesnei veiklai. Taigi veiklos sritimis pagrįsto ABC metodo tikslas yra nustatyti tam tikrų veiklos sričių išlaidas ir tai , kaip ta veikla susieta su tam tikrų produktų išlaidomis. Šio darbo tikslas - išanalizuoti ABC kalkuliavimo metodo pritaikymo galimybę ir šio metodo teikiamus privalumus, remiantis besiplečiančios gamybinės įmonės UAB "Iberika & Co " duomenimis. Darbo tikslo įgyvendinimui apibrėžiu užduotis: - išnagrinėti teorijos šaltiniuose pateikiamą požiūrį į išlaidų kalkuliavimo metodus - pasirinktą išlaidų kalkuliavimo metodą ( ABC ) pritaikyti konkrečiai įmonei skaičiavimu pagrįsti pasirinkto metodo privalumus 1.1. įmonės veiklos finansinis vertinimas vadybos raidos kontekste Praėjus dviems šimtams metų po industrinės revoliucijos, dramatiškai pasikeitė žmonių gyvenimo ir darbo būdas, o kartu keitėsi ir vadyba. Dabartinis laikotarpis vadinamas įvairiai: skaitmenine revoliucija, informacijos amžiumi,"konkurencija trečiosios bangos metu". Kai kurie (Hope J., Hope T., 1997) autoriai jį vadina "trečiąja banga" (pirmoji -agrarinė, antroji - industrinė). Industrinėje eroje pagrindiniai bendrovių ištekliai buvo žemė, darbas ir kapitalas, o šiuo metu pagrindiniai verslo veiksniai yra informacija ir žinios. Informacijos ir technologijų reikšmės padidėjimas labai paveikė organizacijas. Kaip sukurti ilgalaikę strategiją, remiantis žiniomis, informacija bei technologijomis, kai ir žinios, ir informacija, ir technologija nuolat keičiasi? Kaip įkainoti produktą, kuris pagamintas, naudojant labai mažai medžiagų, bet daug žinių? Kaip sužinoti įmonės vertę, kai apskaita visiškai ignoruoja pagrindinį įmonės turtą -intelektualųjį kapitalą? Tai itin svarbūs ir aktualūs klausimai. Informacijos ir žinių svarbos didėjimas keitė įmonę ir jos vadybą. Norint suprasti įmonės finansinio veiklos vertinimo vietą vadybos moksle, būtina apžvelgti vadybos raidą visais tokiam vertinimui reikšmingais aspektais. Remiantis vadybos įžymybių P.F.Druckerio (1997), E. Dysono (1997) bei D.Sibbeto (1997) mintimis, parengta 1.1 lentelė parodo XX a. vadybos tendencijas, kurios padarė įteką įmonės veiklos finansiniam vertinimui. Esminis lūžis, pereinant iš industrinio į informacijos amžių, įvyko 1981 m., kai didžiausia pagal apyvartą pasaulio bendrovė General Motors (GM) pirmą kartą nuo 1921 m. patyrė nuostolį. Iki tol buvo manoma, jog gerus rezultatus visada garantuoja maato ekonomija: kompanijų masiniai jungimaisi trečiajame XX amžiaus įjiimtmctyje ir konglomeratų kūrimaisi penktajame dešimtmetyje knp tfl >•>»»uiįi Pagrindinis kompanijų augimo veiksnys buvo ti niluiį» jH.H^ppiįMN^iMi gaminti ir naudoti mažiau rankų darbo. TecMkocJ^ Utim didinant našumą, penktajame dešimtmetyje gamyba fnditaM pakeiti į mažesnių kaštų zonas. Iki didžiosios ketvirtojo 4oH(Į|M|ifio krizės rinkose buvo daug spekuliacinio, 1.1 lentelė. Vadybos teorijų raida Metai 1920-1929 1930-1933 1934-1938 1939-1945 1946-1954 Idėjos Decentralizacija: Du Pont sukuria decentralizuotą valdymo struktūrą dėl veiklos diversifikavimo Valdymas dalyvaujant darbuotojams (Mary Parker Follet) Berte ir Means įrodo, kad akcininkai nevisiškai kontroliuoja vadovus Maslow poreikių hierarchija Haffy Markowitz siūlo diversifikuoti investicijas Royal Little kuria konglomeratais nesusijusių pramonės Sakų dėl pastovaus augimo Peter Drucker akcentuoja tikslų nustatymą Adminis­travimas Konsultacines firmos Decentralizacija Personalas Žmonių mažinimas dėl technologijų Akcijų dalinimas darbuotojams Žmonių mažinimas * Pardavimai irMKT Reklama masinei rinkai Kainodaros strategija Gamyba Mechanizacija pagrįstas augimas, našumo didėjimas Atsargų kontrolė Patriotinė kooperacija Procesų tyrimas Gamyba keliama į žemų kaštų regionus R&D padalinių kūrimas Apskaita ir finansai Kaštų apskaita ir lankstieji biudžetai Normatyvinis kaštų apskaitos metodas Pelnas/investicijoms Didėja investavimas į akcijas Nauji VP instrumentai Veikla matuojama po paskirstymo liekančiu pelnu Kastai apskaičiuojami tik finansinei apskaitai Investiciniai fondai Audito augimas ir atskaitomybės viešumas Karo obligacijos W Apskaita pagal paulinius Kintamas kaštų apskaitos metodas BVP matavimas Pensijų fondai sukuria papildomą kapitalą Įvykiai praktikoje Sukurta Amerikos vadybos asociacija Kompanijų susijungimai Spekuliacija akcijomis General Motors rinkos segmentacija Bankų bankrotai Akcijų rinkos kritimas VP įstatymai atstato pasitikėjimą VP ir bankais Investicinių kompanijų įstatymas Coca-Cola globalizacija ENIAC kompiuteris Kompanijų susijungimų ribojimas 1.1 lentelės tęsinys Metai 1955-1963 1964-1972 1973-1982 1983-1991 1992-1998 Idėjos Robert Katz įrodo, kad vadovu ne gimstama, o tampama Y tercija McGrego Kenneth Andrevvs strategiją įvardina kaip įrankį, leidžiantį sujungti skirtingas biznio funkcijas ir nustatyti kompanijos stiprias ir silpnas vietas Cyert ir March parodo kompanijos politikos ryšį su pelno dydžiu Hayes ir Abemathy įrodo, kad JAV nuosmukio priežastis — analizės atitrūkimas nuo procesų ir prastos investavimo strategijos Michael Porter išskiria keturias jėgas rinkoj: konkurentai, tiekėjai, pirkėjai ir pakeičiami produktai Johnson ir Kaplan parodo apskaitos naudos, valdymo sprendimus priimant, priėmimui sumažėjimą Michael Hammer Reindžineringas Kaplan ir Noerton subalansuoti rodikliai Administra­vimas MBO Augimo ir rinkos dalies matrica Gyvavimo ciklo krteivė Scenarijų planavimas Dekonglomeracija "Stakeholders' Užmokesčio akcijomis augimas TQM Strateginiai aljansai Veiklos valdymas Valdymas pagal vertę Personalas Atviros biuro patalpos Komandos Keitimosi valdymas Pardavimai irMKT Rinkos tyrimai Orientacija 5 rinki, o ne S gamybl 4P Vertę kuriantys perpardavėjai Pirkėjų lojalumas Automatizuotos pardavimų sistemos Gamyba Laiku pagrįsta konkurencija Lygio matavimai; ISO standartai; JIT Procesų reindžineringas Apskaita ir finansai Pelnų centrų apskaita Valdymas pagal skaičius Investicijų skaičiavimo metodai P/E rodiklis Kaštų apskaitos automatizavimas Bendrovių pelnų mažėjimas Diskontuoti PS Finansinės apskaitos standartų valdyba Strategine valdymo apskaita Pelnas/kapitalo Atskaitomybių išsipūtimas MRP sistemos ABC sistema Masinis finansinių produktų marketingas Kaštų mažinimas Integruotos duomenų bazių sistemos EVA Apribojimų teorija ir srauto apskaita Finansiniai instrumentai Įvykiai praktikoje ProcterA Gamble inovaciniai produktai Intelsat paleidimas Produktyvumo augimo lėtėjimas GE sukuria didelį, centralizuotą strateginio planavimo padalinį " System 360 dodulinis dizainas Toyot a lanksti gamyba Konsultavimo paslaugų augimas GM pirmą kartą gauna nuostolį PC; Elektroninės lentelės Wal-Mart, kasdien žemos kainos Investicijos iš depozitų persikelia į akcijas; GE, greitai veikianti organizacija. GE pirmoji išardo atskirą planavimo padalinį Kompanijų pirkimai irjungimaisi Nuolatinis akcijų kursų kilimas Tarptautiniai susijungimai; Internetas ir Intranetas; Microsoft Chrysler, tikslinė kaštų apskaita (target costing) nepastovaus kapitalo, teisinė bazė vertybinių popierių apyvartai reguliuoti buvo nepakankamą todėl tai labai sunkino bendrovių valdymą techninės pažangos ir perprodukcijos sukeltos krizės metu (Sibbet, 1997). Minėtieji įvykiai kūrė prielaidas vystytis vadybai: trečiajame dešimtmetyje įkuriama Amerikos vadybos asociacija (angį. American taanagement asociation), kad būtų lengviau valdyti (skaldyk ir valdyk); Du gont kompanija sukuria decentralizuotą valdymo struktūrą, steigiasi sjpiansultacinės firmos, bendrovės pradeda prognozuoti savo veiklos rezultatus, tadėl atsiranda kaštų apskaita, biudžetai, kuriami įvairūs finansiniai veiklos matavimo rodikliai (pelnas-investicijoms ir pan.) (Sibbet, 1997). Vėliau, penktajame dešimtmetyje, rezultatai vertinami ne tik visos bendrovės, o ir padalinio lygyje, atsiranda naujų kaštų apskaitos sistemų. Septintajame XX a. dešimtmetyje Kennethas Andrewsas pirmasis įvardija strategiją kaip įrankį, leidžiantį suderinti skirtingų verslo funkcijų veiklas ir kartu siekti rezultato; ilgai nelaukdama General Electric kompanija pirmoji sukuria atskirą strateginio planavimo skyrių, visi vadovai savo produktus pradeda skirstyti į "karves", "šunis" ir pan., braižo gyvavimo ciklus (Byrne, 1996). Aišku, ne vien GM nuostoliai privertė vadybininkus apmąstyti savo veiklą ir valdymui naudojamus įrankius. Vadybos perėjimo į informacinį amžių požymiai pradėjo ryškėti jau penktajame dešimtmetyje, supratus, jog naujumas duos gerų rezultatų, ir pradėti kurti tyrimo ir vystymo padaliniai kompanijų viduje, kai Procter & Gamble masiškai pradėjo kurti inovacinius (brand- angį.) produktus, o daugelis bendrovių tapo orientuotomis į rinką, o ne į gamybą (Drucker, Dyson, 1997). Intelsat paleidimas 1967 m. buvo ryškus žingsnis į informacinį amžių (Sibbet, 1997). Kai 1981 metus GM baigė nuostolingai ir pradėjo sparčiai vystytis informacinės technologijos, vadyba iš esmės pasikeitė, ūd aštuntojo dešimtmečio nebuvo reikalo tiksliai apskaičiuoti ir paskirstyti sąnaudas -didelėms bendroVėms pelną garantavo masto ekonomija, o pradedant aštuntu dešimtmečiu atsirado poreikis tiksliai apskaičiuoti pelnus ir sąnaudas, kadangi, ekonomikai vis labiau globalizuojantis ir stiprėjant tarptautinei konkurencijai, pelnus reikia uždirbti ir pardavinėjant žemomis kainomis bei atsižvelgiant įyisų gamybos procese dalyvaujančių šalių (pirkėjų, darbuotojų, tiekėjų, akcininkų) interesus: Wal-Mart parduotuvių tinkle nuolat prekiaujama su nuolaida, Toyota sukuria lanksčios gamybos modelį, kurio nebegali apskaityti tradicinės kaštų apskaitos sistemos, atsiranda strateginė valdymo apskaita, kuri apskaito visas versle dalyvaujančias šalis - pirkėjus, tiekėjus, akcininkus, darbuotojus (angį. stakeholders) (Ward, 1993). Tikslios informacijos apie finansinę bendrovių situaciją poreikį įrodo kasmet didėjančios finansinės atskaitomybės apimtys, o įvairioms nestandartinėms ataskaitoms paplisti sąlygas sudaro atsiradusios elektroninės lentelės. Aštuntajame dešimtmetyje valdymo mokslas atsigręžė į procesus, iki tol dėmesį kreipęs tik į padalinius. Hayesas ir Albernathys pirmieji įrodo, kad JAV nuosmukio priežastis - vadybos atitrūkimas nuo procesų (Sibbet, 1997). Procesų sureikšminimas sudarė prielaidas pastarajame XX a. dešimtmetyje atsirasti veikla pagrįstai kaštų apskaitai, kuri kartu su visuotine kokybės vadyba pagrindė reinžineringo, pakeitusio "tiesmukišką" kaštų mažinimą (angį. davmsizing), teoriją. Dėmesys procesams privertė General Electric kompaniją išformuoti atskirą strateginio planavimo padalinį, planavimą perkelti atskirai į kiekvieną procesą ir koncentruotis į procesų tobulinimą (Byrne, 1996). Paskutinį XX a. amžiaus dešimtmetį galima būtų vadinti valdymo pagal procesus arba veiklas dešimtmečiu, kadangi valdymas pagal procesus ( ABC sistema, procesų reinžineringas, visuotinė kokybės vadyba, lygio matavimai) tampa neatsiejamas nuo kasdienio valdymo kiekvienoje pasaulinio lygio bendrovėje. Plečiasi valdymo pagal procesus taikymas: Chrysler išpopuliarina tikslinės kaštų apskaitos (angį. target costing) praktiką (Byrne, 1996), kai produktas projektuojamas pagal busimą kainą ir reikiamą gauti pelną, procesus efektyvinti padeda atsiradusi apribojimų teorija ir srauto apskaita. Procesus tiksliai modeliuoti ir valdyti leidžia atsiradusios integruotos duomenų bazių sistemos. Ekonomikos globalizacija ir efektyvus procesų valdymas sukuria prielaidas atsirasti naujam ekonomikos fenomenui, kai, esant maksimaliam užimtumui ir minimaliai infliacijai, ekonomika "neperkaista", o akcijų kursai nuolat kyla (Hope J., Hope T., 1997). Apžvelgus vadybos raidą, galima suprasti, kodėl konkrečiu laikotarpiu vienaip ar kitaip buvo vertinama įmonių veikla finansiniu požiūriu. Iš 1.1. lentelės padarę įmonės veiklos finansinio vertinimo pjūvį (žr. 1.2 lentelę), galime pastebėti, kad visais laikais vertinant įmonę buvo nagrinėjami keturi klausimai: • Kokiu rodikliu įvertinti visos įmonės veiklą? • Kaip įvertinti įmonės padalinius ir veiklas? • Kokiais metodais apskaityti padalinių ir veiklų sąnaudas ir pasiektą rezultatą? • Kaip pasiekti geresnį rezultatą, tai yra kaip tobulinti, optimizuoti veiklą. Įmonės veiklos vertinimas. Visais laikais vienas svarbiausių rodiklių, vertinant įmonės veiklą finansiniu požiūriu, buvo grynasis pelnas, tačiau absoliuti šio dydžio reikšmė neleido lyginti skirtingų dydžių įmonių, todėl pradėta lyginti pelną, tenkantį investuotoms lėšoms, pelną akcijai, atsirado iki šiol populiarus P/E (akcijų kainos ir pelno akcijai santykis) rodiklis. XX a. trečiajame dešimtmetyje General Motors apskaičiuodavo pelną, likusį po paskirstymo, iš dalies įvertinant kapitalo kaštus (Hope J., Hope T., 1996). Aštuntajame dešimtmetyje suprasta, jog reikia apskaičiuoti ne tik pelną, bet ir pinigus - svarbiu rodikliu tapo pinigų srautai, imta vertinti pinigų laiko vertę ir skaičiuoti diskontuotus pinigų srautus. Iki šių dienų aktuali išliko problema, kaip susieti pelną su pinigų srautais ir apskaityti finansinės apskaitos neapskaitomus kapitalo kaštus (Bennet-Stewart, 1994). Spręsdama šią problemą, Stern Stewart kompanija pradėjo naudoti ekonominio pelno rodiklį, pavadinusi jį EVA (angį. economic value added) (Bennet-Stewart, 1994). Šiuo metu EVA yra plačiai paplitęs ir laikomas moderniausiu rodikliu, vertinant įmonės veiklą (Blystone, 1997; Burns, 1998; Butler, 1997; Jackson, 1997; Martin, 1996). 1.2 lentelė. Įmonės veiklos finansinio vertinimo raida Metai 1920-1938 1939-1954 1955-1972 1973 - 1983 -1982 1991 1992-1998 Įmones veiklos vertini­mas Grynasis pelnas; Pelnas investicijoms; Pelnas po paskirstymo Grynasis pelnas; P/E; Diskontuoti pinigų srautai Grynasis pelnas; Pelnas/ kapitalui EVA; subalan­suoti rodikliai Padalinių ir veiklų vertini­mas Lankstie- ji biudžetai Tikslų nustaty­mas padali­niams Įmonės suskirstymas į atskaitomybės centrus Lygio matavimas; veikla grįstų kaštų apskaita; srauto apskaita Veikla grįstų kaštų apskaita; srauto apskaita; subalan­suoti rodikliai Kaitų apskaitos metodai Normaty­vinė kaštų apskaita Apskaita pagal padalinius Strateginė apskaita Veikla grįstų kaštų apskaita; Srauto apskaita Veikla grįstų kaštų apskaita; Srauto apskaita Veiklos optimiza­vimo metodai Atsargų kontrolė Procesų tyrimas; Dalinė kaštų apskaita MBO; Valdy-mas pagal skaičius Pastebėtas vadybos atitrūkimas nuo procesų JIT; TQM, ReinŽine-ringas ir kaštų mažinimas; MRP; apribojimų teorija JIT; TOM; apribojim ų teorija ir srauto apskaita Nepasitenkinimas veiklos vertinimui naudoti grynąjį pelną ir pinigų srautus paskatino Harvardo universiteto profesorius Kaplaną ir Nortoną (1992/1993) 1992 m. sukurti subalansuotų rodiklių teoriją, vertinančią įmonėj veiklą ne tik finansiniais, bet ir nefinansiniais rodikliais. Subalansuotų rodiklių teorija vienu šūviu nušovė du zuikius: ji tinkama vertinti tiek visos įmonės, tiek įmonės padalinius ir veiklas. Padalinių ir veiklų vertinimas. Norint suprasti, kodėl yra geras ar blogas įmonės finansinis vertinimas, privalome žinoti, kaip dirbo atskiri bendrovės padaliniai, ar efektyviai atliktos atskiros veiklos. Jau trečiajame dešimtmetyje atsiradę lankstieji biudžetai su teigiamais ir neigiamais nukrypimais, išreikštais absoliučia pinigų suma, parodydavo atskirų padalinių gerą ar blogą darbą. Vėliau, be išlaidų apribojimų, imta nustatinėti konkrečius veiklos tikslus padaliniams, įmonės pradėtos skaidyti į atskirus atskaitomybės centrus, o pelnus pradėta skaičiuoti ne tik visai bendrovei, bet ir kiekvienam pelno centrui atskirai. Pastaraisiais XX a. dešimtmečiais, kai vadyba pagrindinį dėmesį pradėjo skirti procesams (veikloms), pradėtas vertinti kiekvienos įmonės veiklos lygis pasaulinio lygio kompanijų atžvilgiu. Pagausėjus padalinių ir veiklų vertinimo metodų, kompanijų vidinės atskaitomybės labai išsipūtė, ir tokioje informacijos gausybėje tapo sunku atrasti esminius dalykus -valdymo apskaita tapo neefektyvi. Todėl 1984 m. E.M. Goldrattas pasiūlė įmonės veiklas vertinti pagal tai, kiek jos sukuria srauto (angį. throughput), srautą skaičiuojant labai paprastai - iš gaminio kainos atimant tiesioginių medžiagų sąnaudas. Nortono ir Kaplano subalansuotų rodiklių teorija, apskaičiuodama nedaug rodiklių, tačiau sistemiškai ir subalansuotai vertindama kiekvieno padalinio ir veiklos efektyvumą viso bendrovės rezultato atžvilgiu, taip pat stipriai paveikė požiūrį į įmonės veiklų ir padalinių vertinimą. Kaštų apskaitos metodai. Keičiantis įmonės ir jos veiklų bei padalinių vertinimo rodikliams, keitėsi ir kaštų apskaitos metodai. Ir moderni finansinio vertinimo sistema vertina ir nefinansinius rodiklius, ir šiuolaikinė kaštų apskaita vertina ne tik sąnaudas, bet ir gautą rezultatą, ir nebūtinai finansinį. Išlaidų ribojimo arba lanksčiųjų biudžetų laikotarpiu buvo sukurta normatyvinė kaštų apskaita - visoms sąnaudų rūšims nustatyti normatyvai, o apskaita, apskaitydama faktiškas sąnaudas, kartu skaičiuodavo ir nukrypimus nuo normatyvų. Pradėjus vertinti padalinių veiklą, apskaita vertindavo ne tik visos įmonės veiklą, bet ir kiekvieno padalinio atskirai. Atsiradus poreikiui vertinti visą verslo procesą, atsirado strateginė apskaita, apimanti ne tik savą įmone, bet ir tiekėjus, pirkėjus bei konkurentus. Vadybai atsigręžus į veiklas, atsirado veikla grįsta apskaita, kuria iki šiol remiamasi priimant įvairius valdymo sprendimus. Šiuo metu formuojasi naujas požiūris į kaštų apskaitą: anksčiau, pasirinkus kaštų apskaitos sistemą, ji buvo naudojama visiems tikslams, o dabar skirtingos kaštų apskaitos sistemos naudojamos skirtingiems tikslams. Anksčiau kaštų apskaitos sistemos pagrindinis uždavinys buvo įvertinti atsargas, o šiuo metu tai tik vienas iš didelės aibės uždavįnįų. Veiklų optimizavimo metodai. Vien apskąjpuoti įmonės ar padalinio rezultatus nepakanka: veiklą reikia nuolat tobulinti, kad %ezultatai gerėtų. Jau trečiajame XX a. dešimtmetyje imta kontroliuoti atsargų kiekį, kad sistema pasiektų geresnių rezultatų ir mažėtų kaštai. Penktajame dešimtmetyje imta tirti procesus, siekiant juos optimizuoti, sukuriama dalinė kaštų apskaita, kuri apskaito ribines pajamas (angį. »eontribution margiri), maksimalios ribinės pajamos reiškė optimalią „veiklą. MBO (angį. management by objectives), arba tikslinis valdymas, taip pat sukurtas tam, kad nustatytų tikslų būtų siekiama optimaliai. Vadybai pradėjus nagrinėti procesus, atsirado revoliuciniai veiklų optimizavimo metodai - JIT, TQM, reinžineringas. Kaip išvestinė teorija iš reinžineringo atsirado apribojimų teorija ir srauto apskaita (Goldratt, ; Čox, 1993; Gallovvay, Waldron, 1988, 1989), kai procesas laikomas i optimizuotu, jei gaunamas maksimalus srautas. l Taigi pasaulinio lygio bendrovė šiandien savo veiklą finansiškai vertina į.. EVA dydžiu ar subalansuotais rodikliais, padalinių ir veiklų vertinimui naudoja subalansuotų rodiklių sistemą arba srautą, kaštus apskaito ; konkrečiam tikslui atskirai parinkta apskaita, o apribojimų teoriją naudoja procesams optimizuoti. Konsultantai, propaguodami minėtas idėjas, pavyzdžiu dažniausiai pateikia vis tas pačias kompanijas: General Electric, Eli Lilly, Rolls Royce Military Aero Engines, British Telecomunications (Coates, Davis, 1996; Kaplan, Norton, 1996; Noreen, Smith, Mackey, 1995; Mirtin, 1996; Steni Stewart & Co, 1997; Eli Lilly, 1995,1997). 1.2. Įmonės veiklos finansinio vertinimo sistemų tarpusavio į >yšys . ».• Ekonominio pelno ir srauto teorijos visą įmonės veiklą vertina vienu j rodikliu - ekonominiu pelnu (EVA) ir sugeneruotu srautu. Veikla pagrįstų Lkaštų ir subalansuotų rodiklių teorijos teigia, jog vienu rodikliu neįmanoma teisingai įvertinti įmonės veiklos, todėl siūlo vertinti aibe rodiklių. Veikla fegnstų kaštų teorija vertinimo rodiklius suskirsto į kiekio, laiko ir kokybės, oSuo&lansuotų rodiklių teorija rodiklius skirsto į finansinius, vidaus, pirkėjų rihovacijų. Visos keturios minėtos pagrindinės veiklos vertinimo teorijos ffa teisingos ir naudingos valdant įmonę ir iš esmės ne prieštarauja viena Btai, o viena kitą papildo. Pažvelkime: srauto teorija įvertina, kokia vertė sukuriama bendrovės viduje kiekvienoje veikloje - t.y. iš pardavimų atimamos įsigytų medžiagų sąnaudos; ekonominio pelno teorija apskaičiuoja Sukurtą naują vertę, t.y. iš pardavimų atima visus kaštus, ir apskaitomus apskaitoje, ir ne; veikla pagrįstų kaštų teorija vertina kiekvieną įmonės veiklą, o subalansuotų rodiklių teorija aibe rodiklių vertina visą įmonės veiklą arba atskiras veiklas. Kuo gi viena teorija papildo kitą, parodyta 1.3 lentelėje. 13 lentelė. Įmonės veiklos finansinio vertinimo teorijų tarpusavio ryšys Subalansuotų rodiklių (BS) ABC suskirsto bendrove j veiklas, padėdamas išskirti siauras vietas, S padeda optimizuoti veiklą, maksimalizuodamas srautą prie bazinių sąnaudų_______ Maksimalizuojant srautą, optimizuojant veiklą, sudaromos galimybės vystyti bendrovę keturiomis BS teorijos kryptimis______ Srauto (S) Maksimalizuojant srautą, optimizuojant veiklą, didėja EVA rodiklio reikšmė. EVA teorija, įvertindama kapitalo kaštus, patobulina S teoriją_______ Kadangi tarp minėtų įvertinimo teorijų nėra esminių prieštaravimų (prieštaravimai kyla tik tarp šių teorijų atstovų), įmanoma jas sujungti į vieną~ integruotą įmonės veiklos finansinio vertinimo modelį. Iki šiol šios teorijos buvo taikomos atskirai, be tarpusavio ryšių. Vienoje sistemoje ir vien koncepciniu lygiu visos teorijos kartu naudojamos tik Europos verslo tobulumo modelyje. Keturios minėtos teorijos sujungiamos į vieną integruotą modelį, realizuojantį visų teorijų pranašumus. Toks sujungimas sąlygoja teigiamą sinergiją, ir įmonė, pritaikiusi tokį modelį, gaus geresnį rezultatą nei taikydama kurią nors vieną teoriją atskirai žr. 1.1 pav. 1.1 pav. Veiklos vertinimo teorijų sudedamosios dalys Jungiant šias teorijas, reikia įvertinti tai, kad: 1. Veikla pagrįstų kaštų teorija "žino", kaip išskaidyti įmonę į veiklas, ir gali modeliuoti veiklų kaštus, tačiau ji vertina tik atskiras veiklas ir neturi įrankio, optimizuojančio šių veiklų darbą, o visos įmonės veiklai vertinti naudoja tik tradicinį rodiklį - grynąjį pelną, nepaisantį kapitalo kaštųj 2. Srauto teorija turi algoritmą ir filosofiją, padedančią optimizuoti įmonės veiklas, tačiau neturi išskirtų principų, leidžiančių įmonę skaidyti į veiklas. Įmonės veikla vertinama taip pat vienu - srauto rodikliu, neatspindinčiu galutinio veiklos rezultato ir neįvertinančio kapitalo kaštų; 3. Subalansuotų rodiklių teorija pasiūlo keturias kategorijas, pagal kurias reikia vertinti ir vystyti įmonę ir jos veiklas, tačiau neturi įrankio, leidžiančio paspartinti vystymąsi reikiamomis kryptimis; 4. Ekonominio pelno teorija vertina įmonės veiklą vienu rodikliu EVA, įvertinančiu visus įmonės patiriamus kaštus, tačiau neturi įrankio, leidžiančio optimizuoti įmonės veiklą ir padidinti šio rodiklio reikšmę. 2. KAŠTŲ APSKAITOS SISTEMOS 2.1. Kaštų apskaitos sistemų palyginimas ABC šalininkai (Turney, 1996) įrodinėja, kad įprastos produktų savikainos nustatymo sistemos yra pasenusios ir turėtų būti pakeistos ABC sistemomis, naudojant daugiau kaštų veiksnių (angį. cost drivers), arba, kalbant tradicine terminologija, daugiau paskirstymo bazių. ABC šalininkai sudaro įspūdį, kad kaštų sistemų taikytojai turi pasirinkti arba ABC, arba įprastines sistemas. Kaštų apskaitos sistemų raida įrodo, jog netinka skirstyti kaštų apskaitos sistemas į "ABC" ir "įprastines". Verčiau kaštų apskaitos sistemas reikėtų skirstyti pagal keletą jų bruožų: pirmiausia - pagal kaštų grupes, kurios paskirstomos kaštų objektui, bei sudėtingumo lygį, kuris naudojamas paskirstyti kaštus kaštų objektui. Patirtis rodo, kad nėra vienos idealios kaštų apskaitos sistemos, ir pasirinkimas priklauso nuo aplinkybių. Pagrindinis įvairių kaštų sistemų skirtumas yra tai, kaip paskirstomos netiesioginės sąnaudos ir ar iš viso jos skirstomos kaštų objektams. Kokiam nors konkrečiam tikslui parinkti kaštų apskaitos sistemą, reikalingą konkrečiam sprendimui priimti, įmanoma, tačiau niekada viena kuri nors sistema nebus universali. Apibendrinus C.Drury'io (1998) ir R.S.Kaplano (1998) teiginius apie kaštų apskaitos sistemos parinkimą, galima sudaryti kaštų apskaitos sistemų palyginimo 2. l lentelę. 2.1 lentelė. Kaštų apskaitos sistemų palyginimas Išsamioji apskaita Dalinė apskaita Veikla grįsta apskaita Srauto apskaita Kaštų apskaičiavimas Periodinis Periodinis Periodinis Nuolatinis Sudėtingumo lygis (sistemos išlaikymo brangumas) Vidutinis Vidutinis Aukštas Žemas Tiesioginių medžiagų kaštų apskaičiavimo pagrindas Medžiagų sunaudojimo ataskaita (normos) Medžiagų sunaudoji­mo ataskaita (normos) Medžiagų sunaudojimo ataskaita (normos) Medžiagų sunaudoji­mo ataskaita Kitų tiesioginių kintamų kaštų apskaičiavimas Atliekamas Atliekamas Atliekamas Neatlieka­mas 2.1 lentelės tęsinys. Netiesioginių įantamų kaštų pabarstymas Atliekamas, paskirstant pagal pasirinktą bazę Atliekamas, paskirstant pagal pasirinktą bazę Atliekamas, paskirstant atsižvelgiant [ kaštų veiksnį Neatlieka­mas Netiesioginių pastovių gamybos kaštų paskirstymas Atliekamas paskirstant pagal pasirinktą bazę Neatlieka­mas Atliekamas paskirstant atsižvelgiant į kaštų veiksnį Neatlieka­mas Gamybos apimties pasikeitimas ataskaitose rodomas kaip Nukrypimas Nukrypimas Neigiamas nukrypimas rodomas kaip neprodukty­vios sąnaudos Žemesni ar aukštesni produkto vieneto kaštai Tinkamumas apribojimų teorijai Ne Ne Taip Taip Galima daryti išvadą, jog sprendimams priimti geriausiai tinka modernios kaštų apskaitos sistemos, - t.y. srauto arba veikla grįstų kaštų apskaitos sistemos. Tradicinės sistemos sukurtos atsargoms vertinti, tam jos tinka ir šiandien. Vertinant veiklas, reikia integruotai naudoti tiek srauto, tiek ABC teorijas, kadangi jos abi turi naudingų savybių, reikalingų sprendimams priimti ir veikloms vertinti. 2.2. Veiklų vertinimas ir apskaita pagal veikla pagrįstų kaštų teoriją Atsiradus veikla pagrįstai kaštų apskaitai (angį. activity based costing 'ABC), ligtolinės sistemos buvo iškart paneigtos. ABC tapo karščiausia valdymo apskaitos tema. Jungtinės Karalystės sertifikuotų valdymo apskaitininkų instituto (CIMA) leidžiamame žurnale su ABC susiję straipsniai sudarė apie 13% visų publikacijų, išspausdintų 1996-1998 m. Finansinėje apskaitojeVlaudoti ABC kaštų apskaitos negalima tik dėl vienos priežasties: ši sistema ne iki galo išnaudojamų pajėgumų sąnaudas priskiria prie veiklos sąnaudų ir nurašo tuo pačiu laikotarpiu, kada šios sąnaudos patiriamos. Kitais atžvilgiais apskaitos standartų požiūriu šią sistemą galima taikyti finansinei apskaitai, nes ji išlaiko visus išsamiosios apskaitos principus. Bėgant laikui, praktika atrado ir daugiau ABC sistemos trūkumų, tačiau ši sistema iki šiol išlieka viena geriausių didelei daliai valdymo sprendimų. Panagrinėsime šios sistemos naujumą ir tinkamumą finansiniam vertinimui bei modeliavimui. Dviejų matmenų apskaita. Vadybos persiorientavimas nuo padalinių prie procesų ir su tuo susijusios informacijos poreikis sąlygojo ABC sistemos atsiradimą. Ši sistema buvo specialiai sukurta, kad teiktų informaciją apie įmonės veiklas, sudarytų galimybę jas tobulinti ir parodytų, kaip mažinti kaštus tiek vidinėse, tiek išorinėse įmonės veiklose. ABC sistema (Turney, 1996) turi dvi pagrindines ašis (2.1 pav.). Pirmosios ašies uždavinys - kaštų nustatymas. Tai yra vertikalioji 2.1. pav. parodyto modelio dalis. Ji atspindi būtinybę organizacijoms vertinti atitinkamų veiklų kaštus ir priskirti juos kaštų objektams (įskaitant klientus taip pat kaip ir produktus). Sprendimai, kuriems teikia informaciją ši modelio dalis, apima kaštų nustatymą, asortimento parinkimą, su produktų sukūrimu susijusius sprendimus ir tobulinimo prioritetų nustatymą. Kaitų ašis 2.1 pav. ABC sistemos modelis Antroji, horizontalioji, ABC modelio dalis orientuota į procesą. Ši ašis rodo organizacijų poreikį gauti naujos rūšies informaciją. Tai yra informacija apie veiksnius, kurie daro įtaką veiklos atlikimui - taigi., apie tai, kas sukelia veiklą ir ar gerai ji atliekama. Organizacijos naudoja tokią informacijos rūšį, kad pagerintų savo veiklą ir klientams (išoriniams bei vidiniams) tiekiamo produkto vertę. ABC modelio kaštų apskaitos ašis. Ši ašis teikia informaciją apie išteklius, veiklas ir kaštų objektus. Čia daroma prielaida, kad kaštų objektai sukuria veiklos poreikį, o veiklos sukuria išteklių poreikį. Ši prielaida gali būti pailiustruota pavyzdžiu. Tarkime, kad farmacijos įmonė gauna užsakymą pagaminti partiją vaistų ampulėmis, pagal pateiktą itechnologiją. Užsakymas yra kaštų objektas. Norint šį kaštų objektą, t.y. «zsakymą įvykdyti, reikia atlikti šiuos veiksmus: 1. Nustatomos, užsakomos, gaunamos ir sandėliuojamos reikalingos į medžiagos; 2. Sudaromas gamybos planas, pateikiamos paraiškos medžiagoms ir medžiagos patiekiamos gamybai; 3. Inovacijų padalinys pateiktąją technologiją priderina prie įmonės sąlygų; 4. Prieš gamybą atitinkamai parengiami tirpalų ruošimo ir išpilstymo indai, įranga ir patalpos; 5. Paruošiamas tirpalas, jis išpilstomas į ampules; 6. Pilstant tirpalą, užlydytos ampulės tikrinamos optiškai, po to atitinkamai supakuojamos; 7. Kiekvienos gamybos serijos dalis produkcijos tikrinama mikrobiologiškai ir fizikos bei chemijos požiūriu; 8. Pagaminta produkcija perkeliama į pagamintos produkcijos sandėlį; 9. Klientui išrašoma sąskaita, sulaukiama apmokėjimo, prekės nuvežamos užsakovui. Visos atliktos ir aukščiau paminėtos operacijos įtraukiamos į apskaitą. Kaštų objektas - užsakymas vaistams - sąlygoja daugelio veiklų poreikį. Savo ruožtu veiklos sukelia išteklių poreikį. Tačiau kaštų tėkmės kryptis yra priešinga. Tai parodyta rodyklėmis 2. l paveiksle. Kad galėtume toliau nagrinėti šią kaštų tėkmę, reikia atsižvelgti į darbuotojų atlyginimus ir kitas sąnaudas užsakymui įvykdyti. Paskirtąją atlyginimų sumą nulemia veiklas vykdančių žmonių skaičius, kiekvienai veiklai sugaišto laiko ir jų atlyginimo santykis. Kitos išlaidos paskirstomos tokiu pačiu būdu, atsižvelgiant į jų panaudojimą veiklai. Pavyzdžiui, visos įmonės mikrobiologinio tikrinimo veiklos išlaidos pridedamos prie minėto užsakymo kaštų, remiantis proporcija tarp atlikto mikrobiologinio tikrinimo kartų užsakymui ir viso per tą laikotarpį atliktų mikrobiologinių tyrimų skaičiumi. Ši ABC sistemos teikiama informacija apie kaštus, gerokai skiriasi nuo ankstesnių kaštų apskaitos sistemų teikiamos informacijos. Gauname vis tikslesnius kaštus produktams. Be to, gauname informaciją apie veiklas ir kaštų objektus. Informacija apie veikias. Skirtingai nuo ankstesnių sistemų, ABC išskiria veiklas ir joms priskiria kaštus. Žinant veiklos sąnaudas, lengviau suprasti, kodėl panaudojami ištekliai. Maža to: gautoji informacija leidžia užduoti tokius klausimus: • kurioms veikloms reikia daugiausiai išteklių? • kokių išteklių rūšių reikia konkrečioms veikloms? • Kokių esama galimybių sumažinti kaštus? Į tokius klausimus buvo sunku atsakyti, naudojantis ankstesnėmis kaštų apskaitos sistemomis, nes jos kreipė dėmesį tik į gaminamos produkcijos įvertinimą balanso atsargų straipsniui. Informacija apie pirkėjus. ABC sistema apima ir daugiau klausimų. Pavyzdžiui, pirkėją ji apskaito kaip kaštų objektą. Tai yra prasminga, nes klientai dažnai skiriasi savo poreikiais. Pavyzdžiui, išsamus tyrimas (Turney, 1996) vienoje gamykloje parodė, kad keletas pagrindinių klientų buvo nepelningi. Tai, aišku, sukėlė šoką rinkodaros specialistams. Pagrindiniai klientai turėtų būti tik pelningi. Tačiau šiuo atveju rinkodaros specialistai buvo suklaidinti. Įprastinė kaštų sistema parodė, kad pagrindiniai klientai pelningi. Todėl rinkodaros specialistai dėjo per daug pastangų, o sykiu ir išteklių, aptarnaudami šiuos pirkėjus. Be ABC sistemos rinkodara nebūtų sužinojusi, kad pagrindinių pirkėjų rėmimas reikalauja didelių sąnaudų, kurios, naudojant tradicines sistemas, būtų pasislėpusios bendrame katile. Pridėtinių sąnaudų traktuotė skirtingose kaštų apskaitos sistemose. Įprastiniai apskaitoje taikomi netiesioginių kaštų apibūdinimai turi neigiamą papildomą reikšme. Sąvoka "pridėtiniai kaštai" nurodo atsiribojimą nuo realaus organizacijos darbo. Pridėtinių ir tiesioginių kaštų skirtumas ABC sistemą naudojančiai įmonei yra nereikšmingas. Pirma, ABC parodo, kad didelė pridėtinių kaštų dalis tenka veikloms kaip tiesioginiai kaštai ir per veiklas paskirstomi produktams bei klientams. Antra, pridėtiniai kaštai daugelyje įmonių sudaro didžiąją visų kaštų dalį, todėl subjektyviai juos skirstyti produktams nebeįmanoma. Daugelyje aptarnavimo ir paslaugų sferos organizacijų pridėtiniai kaštai yra vieninteliai visoje kaštų struktūroje. ABC sistemos proceso ašis. Horizontalioji ABC modelio dalis suteikia informaciją apie darbą, atliktą tam tikroje veikloje, ir šio darbo ryšį su kitomis veiklomis. Išsamiau apibūdinant, procesas yra veiklų sistema, sujungta tam tikram tikslui pasiekti. Kiekviena veikla yra kitos veiklos klientė ir savo ruožtu pati turi savo klientus. Trumpai tariant, veiklos yra visos klientų grandinės dalys, visos veikia kartu, kad sukurtų vertę išoriniam klientui ar pirkėjui. Pavyzdžiui, vaistų gamybos įmonė aptarnauja užsakymą pateikusį klientą. Kad tai būtų įvykdyta, tiekimas turi pateikti reikalingų medžiagų gamybai, inovacijos - sukurti technologiją; čia gamyba bus inovacijų ir tiekimo kliente ir t.t. Visos veiklos veikia kartu, kad patiektų įmonės klientui pagamintus vaistus. Detalesniu lygiu ABC sistemos į procesą orientuota ašis apima informaciją apie kaštus sąlygojančius veiksnius ir kiekvienos klientų grandinės veiklos ar proceso vertinimo kriterijus. Šie kaštus sąlygojantys veiksniai pirmiausia yra nefinansiniai. Jie naudingi vertinant ir tobulinant veiklas bei proceso atlikimą. Kaštų veiksniai (Turney, 1996) yra tie, kurie nulemia darbo krūvį ir pastangas, reikalingas veiklai atlikti. Jie apima susijusius su ankstesnėmis veiklos rūšimis grandinėje ir vidinius veiklos veiksnius. Kaštus sąlygojantys veiksniai parodo, kodėl vykdoma tam tikra veikla (ar veiklų grandinė). Paprastai veiklos vykdomos kaip atsakas į ankstesnes veiklas, nes kiekviena veikla yra kitų veiklų klientė. Kaštų veiksniai taip pat nusako, kiek pastangų turi būti įdėta veiklai atlikti. Pavyzdžiui, ankstesnėje veikloje gautas optinis brokas ampulėje padidins reikalingas pastangas tolesniuose procesuose. Todėl veiklos kokybė taip pat bus kaštų veiksnys tolesnėms veikloms. Pavyzdžiui, neišsamus vaisto technologijos aprašas, neatspindintis visų gamyboje vykstančių procesų, pareikalauja papildomo darbo, priderinant technologiją gamybai. Kaštų veiksniai naudingi valdymui, nes jie atskleidžia tobulėjimo galimybes. Pavyzdžiui, defektų skaičiaus sumažinimas gaunamame užsakyme leidžia eliminuoti pirkinio veiklai išeikvotas pastangas ir išteklius. Veiklos vertinimas parodo veikloje atliktą darbą ir pasiektus rezultatus. Jis atskleidžia, kaip veikla atitinka jos vidinių ir išorinių klientų reikalavimus. Jis apima veiklos efektyvumo įvertinimus, veiklai atlikti reikalingą laiką ir padaryto darbo kokybę. Efektyvumas vertinamas, išreiškiant veiklos rezultato kiekį. Tada jis palyginamas su tai veiklai reikalingais ištekliais ir tos veiklos apimtimi. Pavyzdžiui, per mėnesį pagamintų ampulių skaičius įvertina ampulavimo veiklą. Ši gamybos apimtis palyginama su sunaudotais ištekliais, kurių reikia tai veiklai atlikti per mėnesį. Rezultatas yra sąnaudos vienai pagamintai ampuleįoai yra gauname ampulės apdirbimo vertę, kurią galime palyginti su analogiškais kitų periodų rezultatais ar nustatyti tikslą šiai veiklai, kad būtume konkurencingi rinkoje. Kitas veiklos vertinimo kriterijus yra laikas, reikalingas veiklai atlikti. Pavyzdžiui (Turney, 1996), Norstar telefoninių terminalų sistemų sumontavimas vienoje Nothern Telecom gamykloje užima apie dvi valandas nuo detalių atvežimo į gamyklą iki jų montavimo pabaigos. Intel kompanija buvo užsibrėžusi tikslą savo procesorių dažnį dvigubinti kas 18 mėnesių (Eisenhardt, Brown, 1998). Tokie kriterijai, kaip sunaudotas laikas, yra netiesioginiai kaštų, kokybės ir klientų aptarnavimo rodikliai. Kuo ilgesnė veikla, tuo daugiau reikia išteklių. Į šiuos papildomus išteklius įeina darbui atlikti reikalingų darbuotojų atlyginimai ir išlaidos įrangai, panaudotai tam darbui atlikti. Ir atvirkščiai: kuo trumpesnė veikla, tuo greitesnis veiklos atsakas į kliento poreikių pasikeitimus. Trumpas gamybos laikas Northern Telecom (Turney, 1996) telefonų gamykloje yra mažų sąnaudų ir pasaulinio lygio kokybės rodiklis. Be to, šios kompanijos klientai aptarnaujami puikiai. Taip yra todėl, kad produkcijos įvairovė gali būti pakeista iš vieno varianto į kitą per trumpą laiką, atsakant į besikeičiančią klientų užsakymų įvairovę. Taip pat ir Intel į laiką orientuoti tikslai leidžia pasiekti, kad per 50% einamųjų metų pardavimų sudaro produktai, kurie prieš metus dar nebuvo pradėti kurti (Eisenhardt, Brown, 1998). Trečiasis veiklos vertinimo kriterijus yra kokybė. Pavyzdžiui, koks procentas ampulių turi optinį broką ir kiek procentų jų sugadinta? Kuo daugiau procentų, tuo blogesnė veiklos kokybė, tuo didesnės bendros sąnaudos ir tuo didesni nuostoliai visam procesui. Pagaliau vertė, kurią gauna klientas, gali taip pat sumažėti. Veiklos vertinimo kriterijai sutelkia dėmesį prie svarbių veiklos aspektų ir skatina tobulinimo pastangas . ABC sistemos teikiamos žinios leidžia vadovybei gauti atsakymus ir į tokius klausimus: • kokie veiksniai sąlygoja veiklos atlikimą? • kokie veiksniai neigiamai veikia darbo atlikimą? • kaip produktyviai, kaip greitai ir kokios kokybės yra atliekama veikla? Maža to, ABC į procesą orientuota kryptis sujungia vykdomą veiklą su kaštų sistema. Kaštai ir nefinansinė informacija kartu sukuria bendrą padaryto darbo vaizdą, tuo palengvindamos darbo valdymą ir jo atlikimo patobulinimą. Kaštų ir nefinansinės informacijos sujungimo jėga gali būti pailiustruota pavyzdžiu, kai įmonė, turėjusi tradicinę kaštų sistemą, žinojo, tarkim, savo optinio broko lygį ampulavimo procese, tačiau tik ABC galėjo parodyti, kiek konkretus broko lygis prideda papildomų išlaidų. Susietos grandinės principas. Procesas (Turney, 1996) yra grandinė veiklų, kurios veikia kartu, kad įvykdytų konkretų tikslą. Veiklos procese turi bendrus kaštų veiksnius ir veiklos vertinimo kriterijus (2.2 pav.). Kiekvienos veiklos darbas veikia kitos proceso veiklos darbą. Vienos veiklos vertinimo kriterijai tampa kitos veiklos kaštų veiksniais. Tai galima pailiustruoti farmacijos įmonės pavyzdžiu. Panagrinėkime kelias susijusias veiklas: naujų ampulinių produktų kūrimą, jų gamybą ir kokybės kontrolę. Kaip parodyta 2.3 pav., naujų produktų kūrimas turi du kaštų veiksnius - technologinių parametrų skaičių (pvz., koncentracija, stabilumas ir pan.) ir produkto sudėtingumą (neorganinį produktą sukurti yra žymiai paprasčiau nei organinį, kuris turi savybę nuolatos kisti). Antrasis kaštų veiksnys bus bendras visoms veikloms. Naujo produkto kūrimo veikla įvertinama trimis minėtais kriterijais: sukurtų per periodą naujų produktų skaičiumi (kiekio kriterijus), vieno produkto sukūrimo laiku (laiko), sukurtos technologijos koregavimo kartais (kokybės). Šie naujų produktų kūrimo veiklos įvertinimai, išskyrus laiko kriterijų, tampa tolesnės gamybos veiklos kaštų veiksniais. Sukurtų produktų skaičius sukelia tų produktų gamybą ir gamybos kaštus, sukurtos technologijos koregavimo kartai padidins (sukels) kaštus, nes tiek kartų keisis ir gamybos sąlygos. Be minėtų dviejų kaštų veiksnių, bus ir trečiasis - produkto gamybos sudėtingumas. Gamybos veikla įvertinama trimis kriterijais: gamybos apimtimi (kiekio), gamybinės serijos gamybos ciklo laiku (laiko), broko %. Pagamintų serijų skaičius bus kaštų veiksnys kokybes kontrolės veiklai, nes tikrinama kiekviena pagaminta serija. Serijos gamybos laikas taip pat bus kaštų veiksnys kokybės kontrolei, nes nuo serijos pagaminimo laiko priklausys tikrinimo dažnis. Kaip ir kitos veiklos, kokybės kontrolė turės sudėtingumo kaštų veiksnį (vienoki kaštai bus, jei produktą reikės tikrinti tik mikrobiologiškai, kitokie - jei, be mikrobiologinio patikrinimo, produktui reiks fizikinio ir cheminio bei biologinio tikrinimo). Kokybės kontrMės veikla gali būti įvertinta taip pat trimis kriterijais: patikrintų serijų skaičiumi, vienos serijos patikrinimo laiku, pirkėjų išbrokuotų serijų procentu. NAUJŲ PRODUKTŲ KŪRIMAS Kaštų veiksniai: • technologinių parametrų skaičius; • produkto sudėtingumas. Veiklos įvertinimas: • sukurtų per periodą naujų produktų skaičius; • vieno produkto sukūrimo laikas; • sukurtos technologijos koregavimo kartai. GAMYBA Kaštų veiksniai: • sukurtų per periodą naujų produktų skaičius; • sukurtos technologijos koregavimo kartai; • produkto sudėtingumas. Veiklos įvertinimas: • gamybos apimtis; • gamybinės serijos gamybos ciklo laikas; • broko %. KOKYBĖS KONTROLĖ Kaštų veiksniai: • gamybos apimtis, pagamintų serijų skaičius; • gamybinės serijos gamybos ciklo laikas; • tikrinimo sudėtingumas. Veiklos įvertinimas: • patikrintų serijų skaičius; • vienos serijos patikrinimo laikas; • pirkėjų išbrokuotų serijų procentas. pav. Veiklų tarpusavio priklausomybės pavyzdys farmacijos įmonėje Šis pavyzdys parodo, kaip kiekviena veikla priklauso nuo jos tiekėjų ir kolą poveikį ji daro savo klientams. Kaštų veiksniai ir veiklos vertinimo kriterijai padeda suprasti ir valdyti šias tarpusavio priklausomybes 2.3. Veiklų vertinimas ir optimizavimas, pasitelkus srauto apskaitos ir apribojimų teoriją Jei termino apribojimų teorijos tiesioginis vertimas iš anglų kalbos yra priimtinas, tai srauto sąvoka sukelia painiavą, ir mums pirmiausia asocijuojasi su pinigų srautu. Vis dėlto šiame darbe bus vartojamas terminas srautas, kadangi geresnio pavadinimo nepavyko pritaikyti; angliškas žodis “throughput” anglų kalbos žodynuose aiškinamas kaip “kiekis, einantis pro įėjimo iki išėjimo” (angį. the amaunt passing through a system input to output). Lietuvių kalboje “srautas” suprantamas kaip “nenutrūkstama kažko eilė". Srauto semantinė prasmė atitinka ir apribojimų teorijos teikiamą prasmę terminui "throughput". Teorija nagrinėja vienos įmonės veiklos teikiamus užsakymus kitoms įmonės veikloms, užsakymo dydį apibrėždama kaip fizinį srautą, o užsakymo vertinė išraiška taip pat “vadinama srautu, kuris apskaičiuojamas, iš gaminių kainos atėmus tiesiogines gaminių medžiagų sąnaudas. Apribojimų teorija (TOC) kilo iš veiklos planavimo, kur ypatingas dėmesys buvo skiriamas "sistemos siaurų vietų" (angį. bottleneck) - f dažniausiai įrengimų su mažiausiais našumais - valdymui. Vėliau teorija išplėtė klausimą nuo sistemos siaurųjų vietų iki apribojimų (angį. constraints) ir sąvokos. Šios teorijos pradininkai yra E.M.Goldrattas ir J.Coxas, plačiau su 'šia teorija pirmą kartą supažindinę 1984 m., išleidę knygos "The Goal" pirmąjį leidimą. Anot knygos autorių, apribojimas yra tai, kas gali neleisti sistemai pasiekti optimalaus rezultato. Šie apribojimai gali būti tiek rinkose, ir tiek tiekime, tiek įvairiose bendrovės veiklose - nebūtinai gamyboje. Apribojimų teorija neatsiejama nuo srauto apskaitos, kadangi pagrindinis - teorijos teiginys (Goldratt, Cox, 1993) yra organizacijos sugebėjimas pasiekti optimalų tikslą, priklausantis nuo srauto (angį. throughput) dydžio. Srautas - tai dydis, gaunamas, iš produkcijos kainos atėmus visiškai kintamus kaštus; praktiškai rekomenduojama atimti tik tiesioginius medžiagų kaštus. Kad pagerintų srautą, vadovams rekomenduojama atlikti penkis žingsnius. Gamybos sistema, sukurta remiantis šiais žingsniais, reikalauja, kad darbo ritmą diktuotų siaurų sistemos vietų veiklos, nes tų veiklų srautas reguliuoja (didina ar mažina) visos sistemos srautą. Penki apribojimų teorijos žingsniai (Goldratt, Cox, 1 993): 1. Nustatyti siaurąsias sistemos vietas, 2. Nuskęsti, kaip maksimaliai panaudoti siauras sistemos vietas, 3. Viską palengti aukščiau esančiam sprendimui, 4. “Praplėsti” siauras sistemos vietas, 5. Jei po ankstesnių žingsnių siaura vieta buvo pašalinta, grįžkite į pirmąjį žingsnį. TOC logika keičia tradicinę mąstyseną apie sąnaudas ir pelno maksimalizavimą. TOC įrodinėja, kad visos organizacijos veiklos rezultatus nulemia srauto apribojimai (siauros sistemos vietos), ir todėl vadovų dėmesys turi būti sutelktas prie sprendimų būtent šiose vietose. Sprendimai ir veikla kur nors kitur, ne siaurose vietose, yra iliuzija, nes tai nepadidins bendrų organizacijos srautų ( TOC požiūris Čia skiriasi nuo Visuotinės kokybės vadybos “nuolatinio tobulinimo” požiūrio). E.M.Goldrattas (1993) teigia, jog tradicinis vadybos mąstymas, akcentuojantis efektyvumą ir našumų išnaudojimą, padaro neaiškų organizacijos kaip visumos tikslą ir verčia vadovus susitelkti prie bendro pajėgumų išnaudojimo, nekreipiant dėmesio į tai, kad maksimalaus srauto galimybės skirtingose organizacijos vietose niekada nebus suderintos. Srautas ir veiklos vertinimas. Visos teorijos sutaria, kad pagrindinis bendrovės veiklos tikslas yra pelnas. "Pelnas" paprastai laikomas tas pelnas, kuris apskaičiuojamas pagal esamus finansinės apskaitos standartus. Tačiau veiklos vertinimo apskaitos išvedamu pelnu idėja nuolat kritikuojama, ir šiuo metu kritika išsiskiria į kelias mokslines kryptis. Pirmajai krypčiai priklauso ekonominio pelno teorijos šalininkai. Jie teigia, kad apskaitos pelnas, yra nepakankamai artimas “tikram” ekonominiam pelnui ir todėl nėra pakankamai geras verslo veiklos vertinimo kriterijus. Didysis EVA (ekonominio pelno) privalumas yra tas, kad efektyviai taikoma, ji orientuoja visą organizaciją siekti vieno tikslo ir padeda išvengti painiavos, kurią gali sukelti daug tikslų, orientuotų ne ta pačia kryptimi. Antrajai krypčiai priklauso subalansuotų rodiklių teorijos šalininkai. Jie mano, kad valdymui neužtenka vieno rodiklio - ar tai būtų apskaitinis grynasis pelnas, ar ekonominis pelnas EVA. Subalansuotų rodiklių teorijos šalininkai įrodinėja, kad veikla turi būti vertinta visais kritiniais aspektais. TOC teorija, panašiai kaip EVA šalininkai, siūlo vieną bendrą veiklos kriterijų- srautą, kuris irgi yra savotiškas pelnas. TOC vartoja srauto sąvoką ypatingai: ji apibrėžia srautą kaip tai, kas lieka, "iš pardavimų atėmus visiškai kintamus kaštus" (praktikai tai paprastai būna tik tiesioginės medžiagos) ir visai nekreipia dėmesio į kitus kaštus (įskaitant tiesioginį ir netiesioginį darbą) (Goldratt, Cox, 1993). Kiti kaštai laikomi periodo sąnaudomis ir teorijos vadinami veiklos sąnaudomis. Pagal šiuos apibrėžimus: Pelnas = Srautas - Periodo (veiklos) sąnaudos. Egzistuoja tam tikras panašumas tarp srauto rodiklio ir dalinės kaštų apskaitos naudojamos ribinių pajamų (angį. contribution margin) sąvokos. Pagrindinis jas skiriantis dalykas yra kaštų priskyrimas prie kintamų. Dalinė kaštų apskaita prie kintamų kaštų visada priskiria ir tiesioginį darbą, tačiau šiuolaikinėse įmonėse vyrauja apmokėjimas už dirbtą laiką, todėl kintamais kaštais paprastai lieka tik medžiagos (Goldratt, Cox, 1993). Kaip savo knygoje teigia D.Dugdaleas ir T.SJonesas (1996), jei, ii finansines ataskaitas, mes naudotume vien srauto ir TOC, tai balanse atsargos būtų vertinamos tik apskaitant medžiagų sąnaudas ir nepridedant darbo bei pridėtinių sąnaudų, kaip reikalauja apskaitos standartai. TOC teorija atsargas kaip naudingas procesui ir srauto, o kartu ir pelno maksimalizavimui, pripažįsta tik tada, kai, optimizuojant siaurą vietą joje ar už jos sudaromas atsargų (medžiagų) buferis, kad veikla siauroj vietoj nesustotų. O darbas ir pridėtinės sąnaudos neįskaičiuojamos į atsargas kad nei darbas, nei pridėtinės sąnaudos, jeigu jos jau išleistos, ji deda prie srauto ir pelno kūrinio. O tradicinėje apskaitoje, laikotarpio goję padidinus atsargų dydį, pelnas irgi padidėja - taip TOC išvengia dirbtinionio pelnų didinimo. Pelno (nuostolio) ataskaita pagal TOC būtų tokia, kaip parodyta 5 lentelėje (Dugdale, Jonės, 1996). 5 lentelė. Srauto apskaitos pelno (nuostolių) ataskaita Pardavimai minus Parduotos produkcijos sąnaudos medžiagų lygu Srautas minus Veiklos sąnaudos lygu Pelnas E.Noreenas (1995), ištyręs 20 kompanijų Olandijoje, Belgijoje ir JAV, teigia, jog dauguma TOC kompanijų naudoja dalinės kaštų apskaitos modifikaciją, kurioje daroma prielaida, kad vienintelės kintamos sąnaudos yra tiesioginės medžiagų sąnaudos. TOC kompanijos renkasi dalinę kaštų apskaitą, o ne įprastinę išsamiąją dėl trijų priežasčių: ji neskatina didinti atsargų, yra naudingesnė priimant sprendimus ir yra artimesnė, "atsargesnė" vertinant rezultatus. Kaip matome, srauto pelno (nuostolio) ataskaita yra dalinės kaštų .apskaitos pelno ataskaitos modifikuota forma. Kaštų ir valdymo apskaitos vadovėliuose (Horngren, Foster, Datar, 1997) dalinė apskaita buvo propaguojama daugelį metų, tačiau Jungtinės Karalystės kompanijose tokia apskaita buvo naudojama labai retai (Noreen, Smith, Mackey, 1995). Priešiškumą dalinei kaštų apskaitai ir srauto apskaitai sąlygoja Tarptautinių apskaitos,standartų reikalavimai, o ne vadovų informacijos poreikiai. Šiuo metu TAS reikalauja, kad produkcijos pridėtinės sąnaudos būtų įtrauktos į nebaigtos gamybos ir pagamintos produkcijos vertę. Tai turi didelę įtaką teikiamai informacijai. Esant išsamiajai kaštų apskaitai, atsargų didinimas gali padėti kurti dirbtinį, popierinį, nerealų pelną. Kita vertus, kai atsargos mažėja, o tai turi tendenciją vykti tada, kai naudojamos TOC ir JIT sistemos, pelnas pradės mažėti vien dėl atsargų įtakos, tai yra neįvykus jokių pasikeitimų veikloje (Noreen, Smith, Mackey, 1995). Taip neatsitiks, kai bus naudojama dalinė arba srauto kaštų apskaita. Naudojant srauto apskaitą ir TOC, pelnas geriau atspindės bendrovės veiklos efektyvumą. Srauto apskaita ir sprendimų priėmimas. TOC siūlo tuos sprendimus, kurie turėtų didinti srautą. Jau aprašytame penkių žingsnių algoritme išskirtinis dėmesys skiriamas sprendimams, kurie padeda maksimaliai panaudoti siaurąsias sistemos vietas (antrasis žingsnis). Kiti sprendimai turi paklusti šiam sprendimui (trečiasis žingsnis), o paskui juos savo ruožtu eina sprendimai dėl apribojimų arba siaurųjų vietų šalinimo (ketvirtasis žingsnis). TOC apskaitos informaciją vertina pagal tai, kaip gerai ji pagrindžia šiuos sprendimus. Literatūroje yra aprašyta srauto apskaitos įtaka priimant šiuos sprendimus: dėl produktų kainodaros bei asortimento optimizavimo, gamybos planavimo ir investicijų. Produktų kainodara ir asortimentas. Produktų kainodarai reikalinga pagrindinė informacija yra veiklos apimtis siaurosiose sistemos vietose. Logiškai mąstant, kaina produkto, kuris gaminamas sistemos siaurosiose vietose, turėtų užtikrinti, kad produktas sukuria tam tikrą nusistatytą tikslinį "srautą per siaurosios vietos darbo minutę". Produktams, kurie nenaudoja sistemos siaurųjų vietų, minimali kaina galėtų būti didesnė nei tikrieji kintami kaštai (pavyzdžiui, medžiagų). Bet kokia kaina, viršijanti produkto kintamus arba medžiagų kaštus, didins sistemos srautą, ir tuo kaina bus pagrindžiama. TOC teorijos šalininkai pripažįsta ir kitų faktorių svarbą nustatant kainą, ir supranta galimą žemų kainų poveikį rinkai. E.Noreenas (1995) aprašo vienos kompanijos TOC panaudojimo kainodaroje evoliuciją: "Vadovai juokaudami pripažįsta, kad jų pirmasis susidūrimas su TOC buvo gana pavojingas. Vadovaujantis srauto apskaitos duomenimis, kurie rodė dideles maržas, kainos daugeliui standartinių produktų buvo sumažintos 20%. Ši taktika puikiai veikė mėnesį - tol, kol sureagavo konkurentai ir sumažino savo kainas. Po šio konkurencinio mūšio kainos nebepakilo, ir kompanijos bendras srauto lygis nukrito..." Atsižvelgdama į šią patirtį, kompanija pakeitė savo kainų politiką. Dalyvaudama konkursuose, kompanija apytiksliai apskaičiuoja kainą, kurią jie būtų nustatę, naudodamiesi senąja išsamiąją kaštų apskaičiavimo metodika. Vienintelis išsamiojo apskaičiavimo tikslas yra gauti kompanijos konkurentų tam pačiam užsakymui duodamą kainą. Tada apskaičiuojamas užsakymui reikalingas srautas, remiantis ta prielaida, kad rinkos kaina bus tokia, kokia buvo apskaičiuota senąja metodika. Tada apskaičiuojamas teorinei valandai tenkantis srautas - kad būtų galima nustatyti, ar tas užsakymas patrauklus įmonei. Jei užsakymas labai patrauklus, siūloma ypač gera kaina, užtikrinanti, kad konkursas bus laimėtas, o jei užsakymas nepatrauklus, nustatoma truputį aukštesnė kaina. Tai yra srauto apskaitos naudojimo kainodarai pavyzdys, labiau teikiantis informacijos sprendimui, nei lemiantis patį sprendimą. Aprašant tą pačią kompaniją, pateiktas kitas panašus pavyzdys. Nors srauto apskaitos duomenys skatino finansų padalinį palaikyti marketingo siūlomą kainų mažinimo politiką, kad užsienio konkurentai neįeitų į Jungtinės Karalystės rinką, vadovai sprendimus suvokė kaip strateginius ir orientuotus į rinką, o ne paprasčiausiai nulemtus finansinių rodiklių ir kaštų. Srauto apskaitos informaciją galima naudoti ir asortimento sprendimams, kurių esmė būtų maksimaliai panaudoti siaurąsias sistemos vietas ir taip maksimizuoti bendrą srautą. E.MGoldrattas (1993) siūlo naudoti srauto per sistemos siaurosios vietos minutę rodiklį, kuris sudaro D.Galloway'aus ir D.Waldrono (1988; 1989) produktų gradacijos metodo pagrindą. Metodo autoriai teigia, kad šis metodas nėra visiškai naujas, jis pakartoja "ribinių pajamų ribojančio veiksnio vienetui metodą", aprašomą daugelyje valdymo apskaitos vadovėlių. Iš tiesų, jei darbo užmokestis vertinamas kaip pastovios sąnaudos, tuomet ribinės pajamos taps lygios srautui. Gamybos planavimas. Srauto apskaita taip pat gali būti panaudota planuojant gamybą. Tokį pavyzdį pateikė J.Darlingtonas (1996). Jis įrodinėja, kad laiko kiekis, sunaudojamas kiekvienam produktui siaurosiose gamybos vietose, priklauso nuo serijos dydžio ir užsakymo. Mokslininkas įrodinėja, kad gamyklos, kurios mano patiriančios nuostolių dėl "siaurųjų gamybos vietų", iš tikrųjų patiria nuostolį dėl prastos serijų planavimo politikos, o tai dažnai atsitinka MRP (angį. moteriai resource planinį) sistemose, naudojamose daugelyje gamybinių įmonių (Darlington, Moar, 1996). MRP sistemos neanalizuoja už gamybos ribų esančių siaurųjų vietų, todėl medžiagos dažnai sukaupiamos tik prie tariamai siaurųjų gamybos sistemos vietų, analogiškai iš jų pagaminta produkcija kaupiasi sandėlyje, taip didinant atsargas ir nedidinant srauto (Darlington, Moar, 1996). Iš šio MRP sistemų trūkumo J.Darlingtonas išveda du kitus bendrus tokių sistemų bruožus. Pirmasis susijęs su pusfabrikačių gamyba. MRP sistemos planuos jų gamybą, netgi kai nėra jokių galutinio produkto gamybos ar pardavimo perspektyvų. Antrasis bruožas, atvirkščiai - susijęs su MRP sistemų nesugebėjimu pripažinti, kad gali būti atliekama dalinė serijos gamyba. Jei žaliavų užtenka pagaminti 99 gaminio vienetams, bet planinė serija - 100 vienetų, tai sistema sustabdys medžiagų naudojimą dėl "stygiaus". Gamyba planuojama tiktai tada, kai pakankamai medžiagų visai serijai ar visam kliento užsakymui pagaminti. Visa serija gali būti sulaikyta, kai faktiškai didesnė jos dalis gali būti pagaminta (Darlington, Moar, 1996). Mažesnių serijų planavimas reikš, kad kai kurie klientai gali būti aprūpinti. Be to, šiuolaikinio persiorientavimo į JIT sistemą metu daugelis pirkėjų sutiks gauti prekes mažesnėm partijom, bet dažniau. Dėl vienai serijai esančio pastovaus perderinimo (paruošimo) laiko, mažesnė serija reikš, kad vienas mažesnės serijos produktas sunaudos daugiau siaurosios vietos laiko, negu gaminant didesnėm serijom, tačiau ir mažesnė serija gali būti priimtina, jei sukuriamas pakankamas srautas. Tirtoje gamykloje J.Darlingtonas (1996) pastebėjo, kad nėra paprasto apskaičiavimo metodo šioms problemoms išspręsti. Todėl jis naudojo nusistovėjusią planavimo tvarką, kuomet planas perdaromas keletą kartų su skirtingomis grupavimo taisyklėmis. Šie imituojami mėnesio gamybos planai tada įvertinami, palyginus skirtingų planų generuojamus srautus. Pasirenkamas turintis maksimalų srautą planas. Gamybos planavimui naudojant TOC ir srauto apskaitą, buvo sukurta sinchroniškos gamybos teorija (Smith, Thorne, 1997). Sinchroniškos gamybos samprata kilo iš daugelio teoretikų naujausių išvadų, kad Vakarų šalių gamintojai nebegali sėkmingai konkuruoti su Japonijos partneriais, nes vakariečiai prarado verslo fundamentaliųjų tikslų supratimą. Gamybos efektyvumas tapo sau pačiam reikšmingu matu, ir nepakankamas dėmesys buvo skiriamas efektyviam klientų poreikių tenkinimui bei naujos verslo vertės kūrimui. Nors sinchroninės gamybos įdiegimas gali pagerinti veiklą ir peržengti tradicinių veiklos vertinimų trūkumus, jis negali būti panacėja visam veiklos valdymui ir gamybos apskaitai. Palyginus su kitais gamybos ir atsargų valdymo metodais, sinchroninė gamyba turi būti nagrinėjama atsargiai (Smith, Thome, 1997). Srautai ir sistemos siaurosios vietos. E.M.Goldrattas ir J.Coxas (1993) sinchroninei gamybai sukūrė optimalios gamybos technologiją ( OPT ), pagrįstą apribojimų teorija (TOC ). E.M.Goldrattas ir J.Coxas teigė, kad neverta imtis nieko, kas nepagerina galutinio veiklos rezultato, tai yra pelno. Jie įrodinėjo, jog galimybė sutaupyti pinigų, mažinant atsargas ir sąnaudas, yra ribota, tačiau galimybės užsidirbti pinigų, didinant srautą, nėra ribotos. Sunkiausias uždavinys - didinti srautą, sinchronizuotos gamybos dėka mažinant atsargas ir veiklos sąnaudas. Kad būtų pasiekta tokia sinchronizacija, daug dėmesio turi būti kreipiama į tuos apribojimus, kurie sukuria sistemos siaurąsias vietas. Kai nustatomos sistemos siaurosios vietos arba pajėgumų apribojimo šaltiniai, tai turi būti panaudota produkcijos sistemai vystyti, suvokiant, kad bet koks priverstinis nedarbo laikas ne siaurosiose sistemos vietose nėra pražūtingas sistemos efektyvumui (Goldratt, Cox, 1993). Tai sumažins atsargų didinimo poreikį ir veiklos sąnaudas sistemos siaurosiose vietose. Strategija turi užtikrinti, kad sistemos siaurųjų vietų srautai būtų visiškai panaudojami bet kuriuo metu. Tai nereiškia, jog turi būti stengiamasi panaikinti visas sistemos siaurąsias vietas ir sukurti subalansuotą produkcijos sistemą, kurioje visi elementai turi vienodus pajėgumus. Vietoj to reikia gerinti bendrą efektyvumą, atsižvelgiant sistemos siaurąsias vietas, realistiškai optimizuojant grafikus (Goldratt, 1993). Sinchroninės gamybos įdiegimas. Bet koks sinchroninės gamybos siejamas su dešimčia taisyklių, pagrįstų OPT filosofija (Smith, 1997): 1. Ne siaurųjų sistemos vietų panaudojimo lygį nulemia ne jo paties potencialas, bet kurios nors sistemos siauros vietos pajėgumas; 2. Panaudoti resursus ir pradėti juos naudoti - tai ne tas pats; 3. Sistemos siaurosiose vietose prarasta valanda yra visoje sistemoje prarasta valanda; 4. Ne siaurosiose sistemos vietose sutaupyta valanda yra nereikšminga visai sistemai; 5. Sistemos siaurosios vietos nulemia sistemos srautus ir atsargas; 6. Serijos dydis, perduodant produkciją ar pusfabrikatį iš veiklos į veiklą, nebūtinai turi būti lygus nustatytam gamybinės serijos dydžiui; 7. Serijos dydis turi būti kintamas, o ne pastovus; 8. Pajėgumai ir prioritetai turi būti nagrinėjami vienu metu, o ne vienas po kito; 9. Balansuoti reikia ne pajėgumus, o srautą; 10. Lokalių optimumų suma nelygi visumos optimumui. Pirmosios aštuonios taisyklės skirtos veiklai tobulinti ir tinkamiems gamybos planams sudaryti. Jos pabrėžia, kad apribojimai nulemia tai, kas turi gamyboje, ypač planuojant srautus bei atsargas, taip pat parodo, kad esama skirtumo tarp užsakymo, kurį reikia įvykdyti, ir įvykdyto užsakymo. Nors laikas ir labai svarbus, bet koks jo sutaupymas ne sistemos siaurosiose še yra iliuzinis ir netikras, kadangi svarbios yra tik sistemos siaurosiose prarastos valandos, nes jos reguliuoja sistemą. Sistema turi būti lanksti, kad per sistemos siaurąsias vietas galėtų eiti kuo didesnis srautas. Pajėgumai ir prioritetai turi būti nagrinėjami kartu, kad būtų pagerinta veikla, kadangi faktiška sistemos siaurųjų vietų eiga nulemia proceso laiką. Paskutinės dvi taisyklės siejamos su veiklos vertinimu ir yra skirtos tam, tradiciniai veiklos matavimai nekliudytų optimizuoti gamybą. Pavyzdžiui, tradiciniai kaštų apskaitos metodai labiau vertina tų produktų gamybą, kurių ribinės pajamos yra aukščiausios, visiškai neatsižvelgiant į tai, p tos didelės ribinės pajamos gali apkrauti sistemos siaurąsias vietas ir dėl sumažinti bendrą srauto vertę. Tradiciniai metodai neskiria veiklos sistemos siaurosiose vietose nuo veiklos ne siaurosiose sistemos vietose. Kaštų apskaita bet kurio gamybos etapo pradžioje labai akcentuoja efektyvumą, paprastai grindžiama masto ekonomija; dėl to gaminamos kuo didesnės serijos, dideli vienai operacijai reikalingi medžiagų kiekiai verstinai perleidžiami per sistemą, sukuriamos nereikalingos atsargos, ir sistemoje dirbtinai susikuria siaurosios vietos. Gamybos bei periodo pabaigoje svarbiausiu rodikliu tampa pelnas, todėl suaktyvėja pastangos jį padidinti, išsiunčiant klientams produkciją kuo didesniais kiekiais, kol kas nekreipiant dėmesio į pinigų sugrįžimą. Šis perdėtas susikoncentravimas prie produktyvumo yra savęs apgaudinėjimas, gamybos ir srauto ribojimas, mažinant realų pelningumą, paneigiant sistemos efektyvumą ir poreikį gaminti tik tai, ko tuo metu reikia klientams. Investicijų vertinimas Srauto apskaitos idėjos buvo kritikuojamos už tai, kad jas galima taikyti trumpalaikiams sprendimams (kai visus kaštus galima laikyti pastoviais). Tačiau yra srautų apskaitos naudojimo pavyzdžių (Goldratt, Cox, 1993), kai TOC ir srautų apskaita vaidino lemiamą vaidmenį priimant ilgalaikius sprendimus, ypač investicinius. Anksčiau tradicinis investicinių sprendimų priėmimo būdas buvo kritikuojamas už per didelį akcentavimą tų rodiklių, ypač darbo išlaidų, kurie lengvai išmatuojami. E.M.Goldratto (1993) manymu, tai gali būti suvokiama kaip “užsiciklinimas” dėl vietinio, lokalaus, o ne visos sistemos efektyvumo ir kaštų mažinimo (angį. downsizing). Knygoje “The Goal” jis klausia, ar buvo išmintinga investuoti į robotus, ar kompanija iš tiesų ką nors išlošė dėl šios investicijos. Kad įvertintų tai, jis klausia, ar kas nors išėjo iš kompanijos (ar buvo sumažintos veiklos sąnaudos), ar buvo sumažintos atsargos, ar buvo padidintas srautas. Jei nė į vieną šių klausimų negali būti atsakyta teigiamai, tai ką gi laimėjo kompanija? Srauto apskaita, nagrinėdama investicijų įvertinimą, didžiausią dėmesį kreipia į tuos sprendimus, kurie panaikins esamas sistemos siaurąsias vietas ir padidins visos įmonės bendrąjį srautą (Dugdale, Jonės, 1996). Nenaudojama jokia sudėtinga metodika, o paprasčiausiai lyginami alternatyvūs sprendiniai ir jų generuojami srautai. Srautas ir finansinė kontrolė. Regis, kontrolės pagal TOC tikslas yra pakankamai aiškus - užtikrinti, jog visi sprendimai būtų nukreipti į siaurųjų vietų pašalinimą dėl to, kad būtų padidintas organizacijos srautas. Tačiau, srauto apskaitos metodų kūrimas nėra visiškai naujas ir unikalus. E.M.Goldratto (1993) tradicinių kaštų apskaitos sistemų teikiamų rezultatų kritika nesiskiria nuo bendros pastarųjų metų kritikos. Kaštų nukrypimai grindžiami nerealia, suboptimalia efektyvumo samprata, kai skatinamos pastovaus užimtumo nuostatos ir vyrauja ilgos gamybos procesai, net jei produkcija labiau skirta sandėliui, o ne realiam pirkėjui. To rezultatas yra nerangi, nejautri organizacija, turinti ilgą gamybos ciklą bei prastus klientų užsakymų pristatymo rodiklius ir dusinama einamųjų darbų, visiškai nesusijusių su šiandien paklausios produkcijos gamyba (Goldratt, Cox, 1993). Kviesdamas atsisakyti tokių kaštų apskaitos sistemų, E.M.Goldrattas beveik nepasiūlo alternatyvių būdų. Jis laikosi nuostatos, kad reikalingas vienintelis rodiklis - srautas. Tačiau nemažai valdymo apskaitininkų bandė sukurti ir kitus veiklą įvertinančius rodiklius, atitinkančius TOC filosofiją. Vadovaujantis TOC ir srauto apskaitos principais, pagrindinis tikslas yra dirbti pagal nusistatytą planą, t.y. produkcija pagaminama ir pristatoma pirkėjams pagal tvarkaraštį (nei per vėlai, nei per anksti ). Kad būtų įvestas finansinis grafiko laikymosi matas, E.M.Goldrattas siūlo įvesti srauto dienos kaštų rodiklį, matuojantį pavėluotų užsakymų vertę per dieną. Užsakymo srauto vertė padauginama iš pavėluotų dienų skaičiaus. E.M.Goldrattas uždelsto užsakymo sąsają su srauto dienos dolerine verte palygina su "karšta bulve, kurią atitinkami skyriai nori perleisti per liniją. Kuo didesnis užsakymas ir kuo labiau jis vėluoja, tuo bulvė karštesnė" (Goldratt, Cox, 1993). Esama ir kitų rodiklių, gal net geresnių, nei prarasto srauto vertė: pavyzdžiui, galima apskaičiuoti veiklos kaštus, kaip siūlo ABC teorija. Tačiau yra įvairių nuomonių: štai D.Gallowayus ir D.Waldronas (1988;1989) teigia, kad, prasidėjus procesui, medžiagos neturi vertės tol, kol procesas nebaigtas. Taip yra dėl to, kad tai - jau “sugadintos medžiagos”, kurios nebegali būti parduotos tokioje formoje. Nulinės vertės priskyrimas nebaigtoms veikloms ar nebaigtai gamybai turėtų neskatinti gaminimo sandėliui. Todėl šie autoriai siūlo kompromisą: nebaigta gamyba gali būti vertinama pagal medžiagų išlaidas prieš joms patenkant į sistemos siaurąsias vietas ir pagal visą pardavimo vertę, kai produkcija jau pagaminta ir perėjusi sistemos siaurąsias vietas. Pagal tokio siūlymo logiką tai yra tikroji įmonės nebaigtos gamybos ekonominė vertė. Sugadinta žaliava prieš sistemos siaurąsias vietas gali būti pakeista kitomis žaliavomis, praradus tik tos žaliavos savikainą, o broko po sistemos siaurųjų nebebus galima parduoti, dėl ko sumažės srauto vertė, ir tai gerokai viršys gamybos procese naudojamų medžiagų savikainą. Srauto apskaitos privalumai ir trūkumai. Srauto apskaita ir apribojimų teorija pateikia naują požiūrį į gamybos valdymą ir veiklos optimizavimą, nors tai ir nesukuria naujų apskaitos formų. Aprašytieji metodai yra išvestiniai iš valdymo apskaitos daugelį metų nagrinėtų metodų. TOC atnaujina susidomėjimą šiais metodais ir suteikia koncepcinį pagrindą šių metodų pasirinkimui ir vertinimui. Labiausiai iš čia aprašytų metodų pripažinta dalinė kaštų apskaita, iš kurios išvesta srauto apskaita. Ji vertina veiklą taip, kad įvertinimas negalėtų būti paveiktas svyruojančio atsargų dydžio ir kartu subjektyvaus noro keisti rezultatą laikotarpio pabaigoje, dėl to ši metodika priimtina. Sprendimams priimti TOC siūlo keletą metodų. Kai kurie jų irgi yra išvestiniai, pavyzdžiui, analogiški ribinių pajamų ribojančio veiksnio vienetui metodikai. Kaštų apskaitos sistemos parinkimas veiklai vertinti Iki veiklų kaštų apskaitos sistemos atsiradimo mokslininkai nerodė didelio susidomėjimo kaštų apskaitos sistemų tyrimais. Nuo 1990 m., išpopuliarėjus ABC, buvo atlikta daug kaštų apskaitos praktikos tyrimų Jungtinėje Karalystėje (Innes ir Mitchell, 1991; Bright ir kiti, 1992; Drury ir kiti, 1993; Innes ir Mitchell, 1995), JAV (Cohen ir Paąuette, 1991; Emore ir Ness, 1991; Green ir Amenkhienan, 1992), Suomijoje (Lukka ir Granlund, 1996), Švedijoje (Ask ir Ax, 1992), Norvegijoje (Bjonenak; 1997a, 1997b), Japonijoje (Yoshikawa ir kiti, 1989), Australijoje (Joye ir Blayney, 1990; 1991) ir Estijoje (Haldma ir kiti, 1998). Tyrimuose atliktuose iki 1997-1998 m. (tuomet Kaplanas pradėjo teigti, jog skirtingiems tikslams reiktų naudoti skirtingas kaštų apskaitos sistemas) nėra nurodytas tikslas, kuriam naudojami tam tikri kaštų apskaitos metodai. Klausimas, kuris kaštų apskaitos metodas naudojamas, nenurodant tikslo, šiandien atrodo neišsamiai ir netiksliai suformuluotas. Viena paskutinių kaštų apskaitos sistemų studijų buvo atlikta Drury'o ir Tayleso (1998); šiame tyrime buvo įvertintos ir ištirtos visos naujausios valdymo apskaitos moksle susiformavusios kaštų apskaitos tendencijos. C.Drudy'is (1998) teigia, jog klausimas, kurią sistemą naudoti, apima tris aspektus: konkretų kaštų apskaitos (kalkuliavimo) tikslą, įmonės kaštų struktūrą ir įmonės kaštų objektų skaičių. Kaštų apskaitos tikslai. Įmonės naudoja kaštų apskaitos sistemas, kad turėtų informaciją šioms funkcijoms vykdyti: • atsargų ir parduotos produkcijos savikainos įvertinimui finansinėje apskaitoje; • kaštų objektų (produktų, įmonės padalinių ir veiklų bei pirkėjų) kaštų nustatymui, reikalingam sprendimų priėmimui ir veiklos tobulinimui; • kainodaros sprendimams. Kaštų tikslumas turi priklausyti nuo tikslo, kuriam reikalinga kaštų informacija. Tenkinant finansinės apskaitos reikalavimus, nereikia preciziškai įvertinti produkto kaštų, todėl užtenka naudoti tradicinę kaštų apskaitos sistemą. Šiuo atveju kaštų apskaitos sistema turėtų tiksliai nustatyti ne atskirų produktų kaštus, o sumines sąnaudas bendrai tenkančias parduotos produkcijos savikainai ir atsargoms. Sprendiniams priimti reikalingi tikslūs kaštai. Jeigu kaštų apskaitos sistema netiksliai apskaičiuoja kaštus, įmonė gali atsisakyti pelningų produktų ar tęsti nepelningų produktų gamybą. Sprendimų priėmimo, produktų ir kitų kaštų objektų kaštų reikia norint: • atskirti pelningą ir nepelningą produktą,veiklą, pirkėją; įvertinti naujai kuriamus produktus; • pertvarkyti veiklą ir mažinti jos kaštus; • nustatyti kainas tais atvejais, kai nėra nusistovėjusios rinkos kainos bei specialiems marketingo pasiūlymams. Kaplanas ir Cooperis (1998) propaguoja požiūrį, kad dėl skirtingų reikalaujamų tikslumo lygių įmonės gali naudoti skirtingas kaštų apskaitos sistemas - viena būtų skirta sprendimams priimti, o kita - atsargoms įvertinti. Jie teigia, kad daugelis organizacijų naudoja vieną tradicinę kaštų sistemą ir finansinei apskaitai ir sprendimų priėmimui. Tradicinės apskaitos sistemos kaštai yra pakankamai tikslūs finansinei apskaitai, tačiau nepakankamai tikslūs sprendimams priimti. Kadangi tradicinės sistemos išlieka tinkamos finansinei apskaitai, [Kaplanas ir Cooperis rekomenduoja, kad įmonės laikytų ir naudotų turimą kaštų apskaitos duomenų bazę, ruošiant finansinės apskaitos ataskaitas ir, kad atskirai nuo finansinės apskaitos duomenų bazės sukurtų autonominę kaštų apskaitos sistemą sprendiniams priimti. Visiškai išbandžius autonominę kaštų apskaitos sistemą, įmonė ją galėtų integruoti į vientisą duomenų bazę. Kaštų apskaitos sistemos pelningumo analizei Pelningumo analizė reikalinga priimant sprendimus, susijusius su tam tikros veiklos nutraukimu, pertvarkymu ir kaštų sumažinimu.2.3 lentelėje parodyta pelningumo analizės pagal atskirus kaštų objektus atlikimo 'periodiškumas tirtose kompanijose. 2.3 lentelė. Pelningumo analizės struktūra ir periodiškumas Analizės periodiškumas Kastų abjektai. Mėnesio Ketvirčio Pusmečio Metų > 1 m. Nepe­riodinė % % % % % % todiiktai ir paslaugos 70 9 5 4 12 komponentai ir . jusfabrikačiai 25 3 3 5 64 fikėjai 42 10 g 11 2 27 . itskaitomybės centrai 67 4 1 2 26 . ata » 7 1 1 91 Iš lentelės matyti, kad 88 proc. respondentų atlieka pelningumo analizę >ent kartą per metus ir tik 3 proc. respondentų neatlieka pelningumo analizės togai jokias l lentelėje išvardyntas kategorijas. Taip pat buvo klausiama, turis kaštų objektas svarbiausias. Atsakymai pasiskirstė taip: produktai ir paslaugos (78 proc.), pirkėjai (6 proc.), atskaitomybės centrai (11 proc.), kita (5 proc.). 2.4 lentelėje parodytas kaštų objektų skaičius skirtingose kaštų objektų kategorijose. Iš lentelės matyti, kad dauguma organizacijų apskaičiuoja kaštus dideliam kaštų objektų skaičiui, ir dėl to sunku analizuoti atskiro kaštų objekto ar jų asortimento derinius. Reikalinga speciali procedūra, identifikuojanti nepelningus kaštų objektus, arba reikalingas mechanizmas, leidžiantis išskirti kaštų objektų grupę, kuriems būtų atlikta papildoma ir detalesnė pelningumo analizė. 2.4 lentelė. Kaštų objektų skaičius skirtingose kaštų objektų kategorijose ~"-~-*.^^Objektų skai-^^"^-^-^^^ Cius Kaštų objektai ^""^-^

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!