Juridinių asmenų pelno mokestis. Diplominis darbas

Į V A D A S Prabėgo pirmasis naujai atkurtos Lietuvos nepriklausomybės dešimtmetis. Per tą laikotarpį reikėjo sukurti naujas apskaitos, mokesčių sistemas atitinkančias naujas ekonominės rinkos sąlygas ir orientuotas į tarptautinius standartus. Beveik nuo nulio prasidėjo mokesčių įstatymų kūrimas. Teisėkūra iki šių dienų yra nuolat tobulinama ir tikslinama. Gyvenimas parodo naujas spragas įstatymuose, kurias būtina taisyti. Mokesčių apskaita – sudėtingas kiekvieno apskaitos darbuotojo darbo baras. Sunkumai kyla nuolat keičiantis apmokestinimo taisyklėms, esant neaiškiai įstatymų formuluotei. Mokesčiai – specifinė sritis, ir čia negali būti vietos jokioms interpretacijoms: viskas turi būti aišku ir verslininkui, ir buhalteriui, ir auditoriui, ir mokesčių administratoriui. Mokesčių srityje susiduria dviejų subjektų interesai. Mokesčių rinkėjai stengiasi laiku surinkti kuo daugiau mokesčių, o tuo tarpu mokesčių mokėtojai yra suinteresuoti mokėti kuo mažesnius mokesčius, o mokėjimo laiką nukelti vėlesniems laikotarpiams, kad galėtų pasinaudoti pinigais pajamoms uždirbti. Esant infliacijai, vėliau visada mokama “pigesniais” pinigais. Mūsų Respublikoje įstatymų pataisos yra priimamos atskirų valdžios institucijų, kurios pačios ruošia, aiškina, keičia ir kontroliuoja įstatymų vykdymą. Labai gaila, kad pataisos nėra derinamos su praktikų pasiūlymais, kadangi pasikeitus įstatymams atsiranda neatitikimų finansinėje ir mokestinėje apskaitoje. Neretai priimtos pataisos mokesčių ir finansų klausimais yra skirtingai aiškinamos įvairių valstybinių institucijų, atskirų Lietuvos VMI, o tai klaidina apskaitos darbuotojus. Kita, vis dar gyvuojanti blogybė – įstatymų ar pataisų įsigaliojimas atgaline data arba nuo priėmimo dienos ataskaitinių metų bėgyje. Šitaip keičiantis finansiniams ir mokestiniams įstatymams apskaitos darbuotojai nebesuspėja jų sekti, atsiranda neaiškumų, kai metų bėgyje reikia keisti mokesčių apskaičiavimo metodiką, dėl pasikeitusios mokesčių apskaičiavimo tvarkos ir dydžių neretai keičiasi įmonės finansiniai rezultatai. Norint išvengti nesusipratimų, įstatymai turėtų būti nekeičiami ne mažiau, kaip metus į priekį, o pataisos arba nauji įstatymai pradedami taikyti tam pasiruošus, nuo ataskaitinių metų pradžios. Žinoma, išskirtiniais atvejais, siekiant sustabdyti mokesčių slėpimą ar piktnaudžiavimą, pataisos turi būti priimamos skubos tvarka. Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo (JAPMĮ) geras supratimas, gebėjimas nepasiklysti įstatymų, pataisų, nutarimų ir paaiškinamųjų raštų gausybėje yra labai svarbus mokesčių mokėtojams, kadangi teisingas mokesčių apskaičiavimas leidžia išvengti klaidų ir baudų mokėjimo. Tačiau kol kas, JAPMĮ yra nemažai neaiškumų, kurie klaidina tiek apskaitos darbuotojus, tiek įmonių vadovus. Dėl mokesčių nepastovumo ir jų aiškinimo nestabilumo ir skundžiasi mokesčių mokėtojai, o ne dėl pačių mokesčių dydžių. Būtent ši problema ir paskatino mane, savo diplominiame darbe, išnagrinėti JAPMĮ. Diplominio darbo tikslas – išnagrinėti Juridinių asmenų pelno mokesčio (JAPM) apskaičiavimą, mokėjimą ir administravimą, nustatyti pagrindines problemas ir pateikti pasiūlymus jų sprendimui. Diplominio darbo uždaviniai – išanalizuoti JAPM tarifus ir lengvatas, apskaičiavimą ir mokėjimą, atsakomybę už teisingą pelno mokesčio apskaičiavimą ir sumokėjimą, dvigubo apmokestinimo išvengimą. Diplominiame darbe bus naudojami monografinis, loginės analizės bei sintezės ir palyginimo metodai. Bus išanalizuoti JAPMĮ ir kiti normatyvini dokumentai. Taip pat bus pažvelgta į vedančiųjų Lietuvos apskaitos darbuotojų nuomonę šiuo aktualiu klausimu. 1. JURIDINIŲ ASMENŲ PELNO MOKESTĮ REGLAMEN - TUOJANTYS TEISĖS AKTAI Pagrindinis JAPM reglamentuojantis teisinis dokumentas yra Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymas (JAPMĮ) Nr. I-442. Šis įstatymas buvo papildytas daugiau kaip penkiolika papildymo, pakeitimo įstatymų, daugiau kaip keturiasdešimt Finansų ministerijos raštų, virš dvidešimt Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimų, na o visus Mokesčių inspekcijos išaiškinimus būtų sunku suskaičiuoti. Kitas, glaudžiai susijęs su JAPMĮ – Mokesčių administravimo įstatymas Nr.I-974. JAPM reglamentuojančių dokumentų yra labai daug. Įvertinus pasikeitimų ir papildymų gausybę, galime suvokti, kad tokiame informacijos sraute nesunku “paklysti” net patyrusiam buhalteriui. Todėl ši informacija turi būti koncentruojama, sisteminama, nuolat papildoma naujausiais pakeitimais. Šį darbą gerai atlieka UAB “Pačiolis” darbuotojai. Jų leidžiamuose sąvaduose yra sukaupti visi iki šios dienos išleisti įstatymai, nutarimai, papildymai ir pakeitimai. Sąvadai yra labai geras pagalbininkas tiek buhalteriams, tiek įmonių savininkams ir vadovams, tiek patiems mokesčių rinkėjams. Tačiau tenka pripažinti ir apgailestauti, kad kruopštus sąvadų parengimas yra labai brangiai atsieinantis darbas ir ne visos įmonės gali sau leisti prabangą – įsigyti visų sričių sąvadus. Taigi “silpnesnių” įmonių darbuotojams lieka tik atidžiai sekti spaudą, norint nepraleisti naujausių įstatymų pakeitimų, vienaip ar kitaip įtakojančių įmonės veiklą. 2. JURIDINIŲ ASMENŲ PELNO MOKESČIO OBJEKTAS, MOKĖTOJAI IR MOKESČIO APSKAIČIAVIMO METODIKA 2.1. Juridinių asmenų pelno mokesčio objektas Lietuvos Respublikos ( toliau LR) juridinių asmenų pelno mokesčio objektas yra apmokestinamasis pelnas, kurio apskaičiavimo tvarką reglamentuoja LR JAPMĮ Nr. I-442. “Užsienio valstybių įmonių pelno mokesčio objektas yra visos iš Lietuvos Respublikos juridinių asmenų gaunamos pajamos už suteiktas rinkotyros, konsultavimo, tarpininkavimo paslaugas ir už suteiktą teisę naudotis prekių ženklais, licencijomis, firmų vardais bei palūkanos už suteiktas paskolas, išskyrus palūkanas už paskolas, kurias suteikė užsienio valstybių bankai pagal Lietuvos respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos sudarytą ir patvirtintą sąrašą tarptautinės finansų institucijos.” (1, p. 3A-1). Šios institucijos randasi Danijos, Norvegijos, Didžiosios Britanijos, Prancūzijos, JAV, Švedijos, Suomijos, Vokietijos, Kanados, Liuksemburgo, Šveicarijos ir Kuveito šalyse. Šios nuostatos taikomos apmokestinant užsienio valstybių įmonių gautas palūkanas, kurias LR juridiniai asmenys sumokėjo po 1999 metų sausio 1 d. “Jeigu užsienio valstybių įmonėms po 1999 m. sausio 1 d. sumokėtų palūkanų už paskolas, kurias suteikė užsienio valstybių bankai ir pagal Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos sudarytą ir patvirtintą sąrašą tarptautinės finansų institucijos, Lietuvos Respublikos juridiniai asmenys išskaičiavo ir sumokėjo į biudžetą 15 procentų pelno mokestį, šis mokestis grąžinamas.” (2, p. 3A-4-2-2-5). Jeigu LR įmonė perka turtą iš užsienio valstybių įmonių pagal išperkamosios nuomos sutartis, tai palūkanos (turto vertės ir bendrojo kontrakto vertės skirtumo suma) apmokestinama 15 % pelno (pajamų) mokesčiu prie pajamų šaltinio. Jei turtas įsigyjamas pagal pirkimo-pardavimo sutartis (turto nuosavybės teisė iš karto pereina jo pirkėjui), bet už įsigytą turta Lietuvos įmonė atsiskaito dalimis ir už tai moka palūkanas, tai nuo šių išmokamų palūkanų pelno (pajamų) mokestis neskaičiuojamas. Jeigu LR įmonė pati savo lėšomis sumoka užsienio valstybės įmonės pelno (pajamų) mokestį, tai į apmokestinamąjį pelną mažinančias sąnaudas gali traukti užsienio valstybei išmokamą sumą, tačiau negali į sąnaudas traukti įmonės lėšomis sumokėto pelno (pajamų) mokesčio sumos. Užsienio valstybių įmonių, įregistruotų lengvatinio mokesčio tarifo valstybėse arba zonose (teritorijose, kuriose mokesčiai mažesni negu LR), pelno mokesčio objektas yra iš LR juridinių asmenų gautos pajamos. Šių valstybių (zonų) sąrašą bei apmokestinamųjų pajamų rūšis ir mokesčio mokėjimo tvarką nustato LR Vyriausybė ar jos įgaliota institucija. Pasaulyje yra 57-nios valstybės, kuriose nėra mokesčių arba jie mažesni negu LR. Juridinių asmenų pelno mokesčio mokėtojai Juridinių asmenų pelno mokestį moka: 1) “juridinio asmens teises turinčios įmonės, kurių veiklą reglamentuoja Lietuvos Respublikos įmonių įstatymas; 2) juridiniai asmenys, užsiimantys nekomercine veikla, bet gavę pajamų iš komercinės-ūkinės veiklos, išskyrus Lietuvos banką, valstybės įmonę Indėlių draudimo fondą ir biudžetinių įstaigų nebiudžetines lėšas; 3) užsienio valstybių įmones, kurių veiklą reglamentuoja užsienio valstybių įstatymai ir kurių buveinė yra užsienio valstybėje, “ (1, p. 3A-1) JAPMĮ nustatyta tvarka; 4) “nuolatinės buveinės – užsienio valstybių įmonių nesavarankiški padaliniai, tarp jų užsienio valstybių įmonių filialai (toliau - nuolatinės buveinės), kurie Lietuvos Respublikoje: turi veiklos vietą, kurioje vykdo savo veiklą arba jos dalį; arba kurie vykdo savo veiklą per įgaliotą fizinį, juridinį ar kitą asmenį, jeigu šis asmuo turi tos užsienio valstybės įgaliojimą jos vardu sudaryti sutartis ir to įgaliojimu naudojasi; arba kurie naudoja statybos teritoriją, statybos, surinkimo arba įrangos objektą; arba kurie gamtiniams ištekliams tirti arba gauti naudoja įrangą ar konstrukcijas, įskaitant gręžimo įrenginius ar laivus. Nuolatinės buveinės privalo įsiregistruoti kaip mokesčio mokėtojos toje teritorinėje mokesčių inspekcijoje, kurios teritorijoje turi vykdomos veiklos vietą.” (1, p. 3A-1). 2.2. Apmokestinamojo pelno nustatymas LR Buhalterinės apskaitos įstatymas Nr. I - 2654, priimtas 1992 m. birželio 18 d. nustatė, kad visos juridinio asmens teises turinčios įmonės apskaitą privalo vesti laikydamosi duomenų kaupimo principo. Duomenų kaupimo principas numato, kad pajamos laikomos uždirbtomis tada, kai produkcija yra parduota, o paslaugos suteiktos, neatsižvelgiant, ar pirkėjai bei užsakovai už prekes ir paslaugas sumokėjo, ar ne. Todėl pajamų uždirbimo momentu laikomas sąskaitos už pateiktą produkciją ar atliktas paslaugas išrašymo momentas. Laikantis duomenų kaupimo principo, sąnaudos apskaitoje užregistruojamos tada, kai patiriamos, neatsižvelgiant į tai, kada išleidžiami pinigai. Patirtomis sąnaudomis laikoma sunaudotas turtas bei suteiktos paslaugos ar įsipareigojimai tiekėjams, susiję su ataskaitiniu laikotarpiu uždirbtomis pajamomis. Kadangi pajamos dažniausiai uždirbamos parduodant produkciją arba suteikiant paslaugas, todėl sąnaudomis pripažįstama ta turto išlaidų dalis, kuri buvo skirta parduotai produkcijai pagaminti ar paslaugoms suteikti. Kaip nurodyta LR JAPMĮ Nr. I-442 – “apmokestinamojo pelno apskaičiavimo pagrindas – realizavimo pajamų ir nerealizacinių pajamų suma” (1, p. 3A-1). Nagrinėdama JAPMĮ aš pastebėjau, kad šitokia apmokestinamojo pelno apskaičiavimo traktuotė neatitinka praktiniams reikalavimams, juk apmokestinamasis pelnas - realizavimo pajamų ir nerealizacinių pajamų sumos bei produkcijos, darbų ir paslaugų savikainos (sąnaudų) skirtumas. Aš manau, kad per neapsižiūrėjimą įstatyme “įsivėlė” klaida, kuri gali suklaidinti nepatyrusius buhalterius. Prieš pradedant smulkiau nagrinėti pajamas bei sąnaudas, kurios turi įtakos skaičiuojant apmokestinamąjį pelną, norisi išnagrinėti, kaip skaičiuojamas apmokestinamasis pelnas finansinėje ir mokestinėje apskaitoje. Tai galima pamatyti 1- ame paveiksle. Iš įmonės bendrųjų pajamų atskaičius realizuotos produkcijos, darbų ir paslaugų sąnaudas bei investicijai skirtas lėšas (pasirinkus apskaičiavimo būdą), nustatomas bendrasis apmokestinamasis pelnas. Juridinių asmenų užsiimančių nekomercine veikla, apmokestinamasis pelnas nustatomas kaip pajamų už mokamas priemones ir sąnaudų šioms priemonėms vykdyti skirtumas. Nuolatinių buveinių uždirbtas apmokestinamasis pelnas nustatomas LR Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka. “Pinigines ir pinigines-daiktines loterijas rengiančios įmonės, išskyrus tas, kurių steigėjas yra Lietuvos tautinis olimpinis komitetas, Kūno kultūros ir sporto departamentas prie Lietuvos respublikos Vyriausybės, Lietuvos vaiko draugija, Lietuvos žmonių su negalia sąjunga bei Lietuvos aklųjų ir silpnaregių sąjunga, sumoka į biudžetą 13 procentų pajamų nuo nominalios išplatintų loterijos bilietų (kortelių) vertės. Pinigines ir pinigines-daiktines loterijas rengiančios įmonės, kurių steigėjas yra Lietuvos tautinis olimpinis komitetas, Kūno kultūros ir sporto departamentas prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, Lietuvos vaiko draugija, Lietuvos invalidų draugija, Lietuvos žmonių su negalia sąjunga ir Lietuvos aklųjų ir silpnaregių sąjunga, sumoka į biudžetą 5 procentus pajamų nuo nominalios išplatintų loterijos bilietų (kortelių) vertės ir 8 procentus pajamų nuo nominalios išplatintų loterijos bilietų (kortelių) vertės privalomai skiria labdarai ir paramai. Nustatytos pajamų dalies sumokėjimo į biudžetą bei skyrimo labdarai ir paramai tvarką, konkrečių labdaros bei paramos davėjų ir gavėjų sąrašą nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė.” (1, p. 3A-3). Pelno (nuostolio) ataskaitoje grynasis ataskaitinių metų pelnas (nuostolis) apskaičiuojamas nustatant tarpinius pelno dydžius: bendrasis pelnas (nuostolis), veiklos pelnas (nuostolis), įprastinės veiklos pelnas (nuostolis), ataskaitinių metų pelnas (nuostolis) prieš apmokestinimą. Bendrasis apmokestinamasis pelnas mažinamas labdarai ir paramai skirtomis neapmokestinamomis sumomis bei išmokomis iš pelno, apmokestintomis fizinių asmenų pajamų mokesčiu. Ataskaitinių metų pelnas prieš apmokestinimą yra koreguojamas ir “šis koregavimas reiškia, kad jis: didinamas pajamomis, kurios finansinės apskaitos požiūriu nelaikomos pajamomis; mažinamas finansinėje apskaitoje įregistruotomis pajamomis, kurios apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną neįskaitomos į bendrąsias pajamas; didinamas sąnaudomis, kurios pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnį nepriskiriamos sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną; mažinamas sąnaudomis, kurių priskyrimo sąnaudoms laikotarpiai mokesčių ir finansinės apskaitos požiūriu nesutampa ar yra pelno panaudojimas.” (3, p. 15). Atskaičius šias sumas, nustatomas apmokestinamasis pelnas, nuo kurio skaičiuojamas juridinių asmenų pelno mokestis. Apmokestinamojo pelno apskaičiavimo pagrindas – pajamų ir sąnaudų pripažinimas mokesčių tikslais ir jis atspindi valstybės interesus gausinti biudžeto pajamas. Pajamų ir sąnaudų pripažinimą reglamentuojantis JAPMĮ jau buvo keistas 24 kartus ir iki dabartinio momento įstatyme naudojamos pajamų ir sąnaudų sąvokos yra visiškai skirtingos finansinėje ir mokestinėje apskaitoje. Skiriasi formulės, sąvokų turinys, pajamų ir sąnaudų sudėtis, o atskirais atvejais nesutampa net pajamų ir sąnaudų pripažinimas. D. Mačernienės teigimu “finansininkams-buhalteriams praktiškai tenka vesti dvi oficialias apskaitas: finansų ir “mokestinę”, kaip ją dabar sutrumpintai pradėta vadinti.” (4, p. 15). Šitoks dviejų apskaitų vedimas užima daug laiko ir paprastai nukenčia finansinė apskaita, kadangi buhalteriai, norėdami išvengi skaudžių nuobaudų už apsirikimus, daugiausiai dėmesio skiria mokestinei apskaitai. 1999 m. balandžio 9 d. Finansų ministro įsakymu Nr. 91 patvirtinus naująją Juridinių asmenų pelno mokesčio apyskaitos formą buvo atliktas didžiulis darbas siekiant suderinti finansinės apskaitos ir mokesčių reikalavimus. Ši forma sumažina abejones, ar teisingai apskaičiuotas pelno mokestis ir verčia teisingai tvarkyti finansinę apskaitą. Pelno (nuostolio) ataskaitoje išvestas mokestinių metų pelnas (nuostolis) turi būti koreguojamas nustatant apmokestinamąjį pelną. Šis koregavimas parodytas 1-oje lentelėje. Koreguojant apmokestinamąjį pelną visos neapmokestinamosios pajamos yra atimamos. Apskaičiuotas apmokestinamasis pelnas išlaiko JAPMĮ numatytas apmokestinimo sąlygas ir taip pat reikalauja atidžiai įvertinti finansinės ir mokesčių apskaitos neatitikimus. Neatitikimų pripažįstant pajamas finansinėje apskaitoje ir mokesčių požiūriu yra gausu. D. Mačernienė pabandė susisteminti pagrindinius nesutapimus: “Finansinėje apskaitoje pajamoms nepriskiriama ir pajamų sąskaitose neturėtų būti apskaitoma: - nuostolio suma, pardavus ilgalaikį materialųjį turtą pigiau už likutinę vertę; - panaudos būdu parduoto arba investuoto į kitą įmonę ilgalaikio materialiojo turto įsigijimo vertė (jei tas turtas buvo priskirtas investicijoms mokesčių prasme); - išperkamosios nuomos (lizingo) būdu perduodamo turto vertės padengimo suma; - pagal tarpininkavimo sutartį prekių pardavimas tarpininkui užsienyje ir kt. Finansinėje apskaitoje pajamoms nepriskiriama, bet gali tapti apmokestinamosiomis pajamomis pažeidus vien tik įforminimo reikalavimus: - įmonės nuomotojas iš nuomininko gautos išlaidų kompensavimo sumos už ryšių, elektros, šilumos tinklų, vandens tiekimo ir kt. patarnavimus; - grąžinamos prekės; - prekių tiekėjo suteiktos nuolaidos pagal metinę apyvartą; - ilgalaikio materialiojo turto atsargų perkainojimas, nesilaikant Vyriausybės nutarimų reikalavimų; - tarpininko, komisionieriaus pajamomis būti pripažinta visa jo parduotų prekių ar suteiktų paslaugų vertė, jeigu tarpininkavimo (komiso, konsignacijos) sutartyse ar apmokėjimo dokumentuose nebus aiškiai ir konkrečiai nurodytas tarpininkui priklausantis atlyginimas ir kt. Finansinėje apskaitoje pajamų pripažinimą galima atidėti, jeigu, parduodant prekes išsimokėtinai, yra didelė rizika, kad pirkėjas neapmokės, apmokestinimui tokia galimybė nesuteikiama.” (4, p. 15). Aš pritariu D. Mačernienės siūlymui peržiūrėti pajamų pripažinimą finansinėje ir mokestinėje apskaitoje, nes kai kuriais atvejais (pvz.parduodant ilgalaikį turtą pigiau už jo likutinę vertę) atsiranda “dirbtinės” pajamos. Jų įmonės negauna, o mokesčius vis vien turi mokėti. JAPM apyskaitoje deklaruojamos tik apmokestinamosios realizacinės ir nerealizacinės pajamos. Sąnaudų, kurios atimamos iš bendrųjų įmonės pajamų pripažinimo principas – sąnaudų ryšys su realizuota produkcija, atliktais darbais bei paslaugomis. Būtent čia apskaitininkams iškyla daugiausiai klausimų, nes tik nedaugeliu atvejų galima nustatyti betarpišką tiesioginį ryšį tarp parduotos produkcijos, prekių ar atliktų paslaugų ir sąnaudų toms pajamoms uždirbti. Dalis sąnaudų nepripažįstamos mažinančiomis apmokestinamąjį pelną: “- nuostoliai dėl gaisrų, avarijų, kitų įvairių nelaimių; - nuostoliai dėl vagysčių; - anuliuotų užsakymų vertė; - anuliuotų akcijų vertė (investicijų į kitas įmones sumažėjimas arba praradimas); - pagal nuomos ar panaudos sutartį naudojamo remonto ir rekonstravimo išlaidos, jeigu prie sutarčių nebus pažymos, patvirtinančios šio turto įsigijimo vertę; - gyvybės draudimo, draudimo nuo nelaimingų atsitikimų ir draudimo ligos atveju įmokos, jeigu buvo nesilaikyta apribojančių sąlygų; - draudimo įmokos neįregistruotoms Lietuvoje draudimo įmonėms; - atidėjimai abejotinoms ir beviltiškoms skoloms; - kiti atidėjimai (atostogoms, remontams ir pan.), jeigu pasibaigus mokestiniam laikotarpiui liko nepanaudoti; - nuostoliai, susidarę nurašius nenudėvėtą (neamortizuotą, nebetinkamą naudoti) ilgalaikį turtą ir kt.” (5, p. 15). Sąnaudomis nepripažįstama ne tik prie pajamų šaltinio neapmokestintos užsienio valstybių išmokėtos sumos. Jeigu Lietuvos įmonė, siekdama išlaikyti stabilius verslo santykius su užsienio partneriais, savo lėšomis sumokėjo pelno mokestį vietoj to, kad jį mokėtų užsienio valstybė, ši mokesčio suma nepriskiriama sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną. Visos šios sąnaudos didina apmokestinamąjį pelną. Praktikoje pasitaiko ir kitokių situacijų, kurių neįmanoma išvardinti. Tada apskaitos darbuotojams tenka vadovautis logika, o pati “nepavojingiausia logika – gausinti biudžeto pajamas, bet dėl to galima sulaukti bankroto. Aš manau, kad įstatymų kūrėjai turi kuo greičiau aiškiai apibrėžti sąnaudų pripažinimo tvarką. Kiekvienas įmonės vadovas ar savininkas turi gerai žinoti, kokios buvo patirtos išlaidos ir koks yra galutinis veiklos rezultatas – pelnas ar nuostolis. Tačiau, pasak Lietuvos laisvosios rinkos instituto (LLRI) prezidentės E. Leontjevos “mokesčių inspekcijos akimis, pelnas atrodo kitaip: nelygu, kurias sąnaudas mokesčių inspekcija laiko reikalingomis, o kurias – ne. Vadinasi, apmokestinamasis pelnas visada skirsis nuo realaus.” (6, p. 2). Šitoks “popierinis” skirtumas gali įmonei “brangiai” kainuoti, nes pagal mokesčių inspekcijos nuostatas nuostolingai dirbanti įmonė gali būti priversta mokėti 24 % pelno mokestį. Aš manau, kad būtų labai gerai, jei Lietuvos įstatymų kūrėjai pasinaudotų Vakarų valstybių patirtimi ir leistų mokesčių mokėtojams iš uždirbtų pajamų (įplaukų) minusuoti kuo daugiau sąnaudų. Taip įmonės priartėtų prie tikrojo finansinio rezultato apmokestinimo. 2.3.1. Realizavimo pajamos Įmonės per ataskaitinį laikotarpį turi fiksuoti apskaitoje visas pajamas bei sąnaudas, patirtas uždirbant šias pajamas. Taip pat šie duomenys turi atsispindėti metinėje finansinėje atskaitomybėje, kuri parengiama pagal įmonės tęsiamos veiklos bei pajamų ir sąnaudų kaupimo principu. G. Kalčinskas tęsiamos veiklos principą apibūdina taip: “tęsiamos veiklos principas (angl. The going-concern principle) reikalauja apskaitoje daryti prielaidą, jog įmonės veikla trunka neribotą laiką, bet neina bankroto link ar nėra kokios kitokios priežasties, dėl kurios reikėtų nutraukti veiklą.” (7, p. 27). Duomenų kaupimo principas reikalauja, “kad ūkiniai faktai apskaitoje būtų fiksuojami jau įvykę: uždirbamos pajamos turi būti registruojamos tada, kai jos uždirbamos, o jas uždirbant patirtos sąnaudos tada, kai jos patiriamos, nepriklausomai nuo pinigų gavimo ar išmokėjimo” (7, p. 30-31). JAPMĮ pasakyta, kad “realizacines pajamas sudaro iš įmonės išsiųsta produkcija, kitos materialinės vertybės, atlikti darbai ir suteiktos paslaugos bei kompensaciniai priedai. Parduodant materialųjį ilgalaikį turtą (nebaigtą statybą) pigiau negu jo likutinė vertė, realizavimo pajamas sudarys suma, ne mažesnė už to turto likutinę vertę.” (1, p. 3A-2). Būtina išsiaiškinti, kada pajamos yra laikomos uždirbtomis, o kada jos bus įplaukomis. Produkcija laikoma parduota kai ji yra visiškai pagaminta, nebereikia atlikti jokių papildomų darbų ir išsiųsta iš įmonės pirkėjui. Šis įvykęs faktas turi būti įformintas pardavimo-pirkimo sutartimi, turi būti išrašyta sąskaita – faktūra. Remiantis šiais dokumentais apskaitoje fiksuojamos uždirbtos pajamos. Jeigu pardavimo sutartyje numatyta, kad prekės turi būti nugabentos pirkėjui, pardavimo momentu laikomas produkcijos pristatymo užbaigimas. Jis įforminamas darbų perdavimo-priėmimo aktu ar kitu juridinę galią turinčiu dokumentu. Jei numatomas kokio tai laikotarpio garantinis produkcijos aptarnavimas, sumas, skirtas aptarnavimui atlikti, reikia priskirti garantiniam atidėjimui, t.y. pardavimo pajamomis pripažįstama ne visa pirkėjo sumokėta (mokėtina) suma, o tik pardavimo sumos ir garantinio atidėjimo skirtumas. Nesunaudota garantinio rezervo dalis pajamomis bus pripažinta garantiniam laikotarpiui pasibaigus. Jei prekės yra mainomos, pajamos laikomos uždirbtomis kai prekės yra perduotos pirkėjui. Jei prekės parduodamos per įmonės atstovus (platintojus), pardavimo pajamos bus pripažintos tik tada, kai prekes gaus pirkėjai. Esant sunkiai ekonominei padėčiai šalyje, sutrikus savalaikiams tarpusavio atsiskaitymams daugelis įmonių prekes parduoda išsimokėtinai, t.y. pirkėjai už gautas prekes moka dalines įmokas. Šiuo atveju pardavimo pajamos pripažįstamos prekių pardavimo dieną, o palūkanos – joms kaupiantis. Šitoks prekių pardavimas yra savotiška rizika, todėl įmonės, sudarydamos pardavimo-pirkimo sutartis numato baudas už mokėjimo terminų nesilaikymą. Baudos priskiriamos prie finansinės veiklos pajamų. Jeigu pirkėjai sumoka už prekes avansu, gauti pinigai apskaitoje fiksuojami kaip įmonės įsipareigojimų pirkėjams padidėjimas, o pajamos pripažįstamos tik pardavus prekes. Prekių pardavimas skolon apskaitoje registruojamas kaip pajamų uždirbimas ir kaip pirkėjų įsiskolinimo padidėjimas. Į pajamas už parduotą produkciją neturi būti įskaitomas pirkėjų sumokėtas pridėtinės vertės mokestis. Darbai ir paslaugos laikomi atlikti kai užsakovas juos patvirtina aktu arba išrašius sąskaitą-faktūrą, t.y. paslaugas teikianti įmonė turi būti tikra, kad atlikti darbai atitinka užsakovo reikalavimus. Jei sutartyje numatyta, kad darbai ir paslaugos bus atliekami ilgiau negu vieną apskaitinį laikotarpį, pajamos bus pripažįstamos uždirbtomis ir priskiriamos tam laikotarpiui, kurį buvo atlikti darbai ir suteiktos paslaugos. Kartais darbai ir paslaugos, pradėti vienais metais, gali būti baigti tik sekančiais ar vėlesniais ūkiniais metais. Šiuo atveju pajamos gali būti pripažįstamos, jeigu įmanoma tiksliai nustatyti atliktų darbų ir suteiktų paslaugų apimtį, nustatyti uždirbtas pajamas bei patirtas sąnaudas toms pajamoms uždirbti. Norint nustatyti atliktų darbų apimtį reikia naudoti vieną iš darbų užbaigtumo laipsnio nustatymo būdų: išlaidų palyginimo arba atlikto darbo vienetų. Taikant šiuos būdus, uždirbtų pajamų kriterijumi laikomos išlaidos arba pagamintos produkcijos vienetų skaičius. Apskaitoje labiausiai paplitęs išlaidų palyginimo būdas. Pirmiausiai nustatomas faktiškai atliktų darbų procentas, kuris apskaičiuojamas kaip santykis tarp išlaidų, padarytų iki ataskaitinio laikotarpio pabaigos ir išlaidų, prognozuojamų visiems darbams, padaugintas iš 100 procentų. Nustačius šį procentą, apskaičiuojama pajamų dalis, tenkanti ataskaitiniam laikotarpiui: iš prognozuojamų pajamų ir atliktų darbų procento sandaugos atimamos pajamos, kurios pripažintos ankstesniais laikotarpiais. Užsakovų sumokėtas pridėtinės vertės mokestis už atliktus darbus ar suteiktas paslaugas LR teritorijoje į pajamas neįskaitomas. 2.3.2. Nerealizacinės pajamos Įmonės ,vykdydamos gamybą, atlikdamos darbus bei teikdamos paslaugas, gauna pajamas ne vien iš šios pagrindinės veiklos. Pajamos nesusijusios su tipine įmonių veikla yra vadinamos kitos veiklos pajamomis – nerealizacinėmis pajamomis. Įstatymas numato, kad “nerealizacines pajamas sudaro su produkcijos gamyba, realizavimu bei paslaugų teikimų nesusijusios pajamos, įskaitant pajamas už išnuomotą turtą, palūkanas, subsidijų ir dotacijų panaudotąją dalį, pajamas dėl valiutos kurso pasikeitimo teigiamos įtakos.” (1, p. 3A-2). Šias įstatyme išvardintas nerealizacines pajamas galima priskirti prie finansinės veiklos pajamų. Finansinės veiklos pajamos pripažįstamos tada, kai jos uždirbamos: išrašyta sąskaita-faktūra, sukaupiamos palūkanos, laikotarpio paskutinę dieną apskaičiuojamas teigiamas valiutos kurso pasikeitimas, teigiama įtaka konvertuojant valiutą ir pan.. Šiai pajamų kategorijai nepriskiriamos pajamos iš valiutos kurso pasikeitimo, susidarančio parduodant prekes, suteikiant paslaugas, kadangi tokio pobūdžio teigiama įtaka laikoma realizacinėmis pajamomis. Prie investicinės veiklos pajamų priskiriami gauti (gautini) dividendai, palūkanos už turto investicijas į kitas įmones. Šios veiklos pajamos pripažįstamos lygiai taip pat, kaip ir finansinės veiklos pajamos – tuo laikotarpių, kuriuo jos uždirbamos (sukaupiamos palūkanos, paskelbiami dividendai). Įmonės kartais gauna pajamas iš neįprastinės veiklos, kuri nepriklauso nuo įmonių valdytojų valios. Šios pajamos vadinamos pagaute. G. Kalčinskas pateikė tokį pagautės pavyzdį: “stichinę nelaimę patyrusi įmonė iš draudimo kompanijos gali gauti kompensaciją, viršijančią tos stichinės nelaimės padarinių likvidavimo sumą. šis perviršis ir yra nepriklausomai nuo įmonės valdytojų valios uždirbtas pelnas – pagautė. Kitas taip pat palyginti dažnas pagautės pavyzdys – praėjusiais ataskaitiniais laikotarpiais klaidingai sumažintų pajamų sumų atstatymas.” (7, p. 79). Pagautei priskiriamos anksčiau nurašyto ilgalaikio bei trumpalaikio turto atstatymo sumos, anksčiau suformuotų atidėjimų įsipareigojimams ir reikalavimams padengti atstatymo sumos. Visų nerealizacinių pajamų pripažinimui neturi įtakos pinigų gavimas. Į nerealizacines pajamas, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, neįskaitoma: 1) “iš Lietuvos Respublikos įmonių gauti dividendai (iš kurių išskaičiuotas pelno mokestis) bei iš užsienio valstybių įmonių gauti dividendai (nuo kurių sumokėtas pelno mokestis) ir palūkanos už Lietuvos Respublikos ūkio subjektų obligacijas ir už Lietuvos Respublikos Vyriausybės bei savivaldybių vertybinius popierius; 2) pajininkų ir kitų įmonių gauta pelno dalis; 3) iš draudimo įmonių (draudikų) gautos draudimo išmokos; 4) steigėjų iš individualių (personalinių) įmonių ir ūkinių bendrijų gauta pajamų (pelno) dalis; 5) sumos, gautos Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatymu reglamentuotai labdarai ir paramai; 6) visų religinių bendruomenių, bendrijų ir centrų (aukštesniųjų valdymo institucijų) pajamos: aukos, pajamos už parduotą labdaros būdu gautą turtą, jeigu jos skiriamos maldos namams statyti, jiems remontuoti ar restauruoti, labdarai, kultūrai ir švietimui; 7) gautos baudos ir delspinigiai; 8) ilgalaikio materialaus turto perkainojimo rezultatai Lietuvos Respublikos nustatytais atvejais ir tvarka; 9) stojamieji narių įnašai ir narių mokesčiai; 10) draudimo įmonių organizacinio fondo likutis Draudimo įstatymo nustatyta tvarka; 11) jūrų, oro uostų, skrydžių valdymo ir oro navigacinio aptarnavimo paslaugų rinkliavos ir už jūros uosto žemės nuomą surinktos lėšos.” (1, p. 3A-2). Bendrosioms pajamoms nepriskiriamos pajamos (lėšos), kurios pagal Lietuvos Respublikos miškų įstatymą skirtos Miško fondui sudaryti. Bankrutavusios įmonės pajamos už parduotą turtą taip pat priskiriamos nerealizacinėms neapmokestinamosioms pajamoms. 2.3.3. Realizuotos produkcijos, darbų ir paslaugų sąnaudos – faktiškos gamybos išlaidos Nustatant apmokestinamąjį pelną, iš bendrųjų įmonės pajamų atimami gamybos cirkuliacijos kaštai bei įmonės sąnaudos, tenkančios realizuotai produkcijai ar suteiktoms paslaugoms. Visos sąnaudos bei cirkuliacijos kaštai turi būti patvirtinti juridinę galią turinčiais dokumentais. Jei produkcijai gaminti prekės buvo įsivežamos iš užsienio, šis įsivežimas turi būti patvirtintas muitinės deklaracijomis. Nustatant apmokestinamąjį pelną, iš bendrųjų įmonės pajamų atimamos sąnaudos, kurios išvardintos LR JAPMĮ Nr. I-442 5-ame straipsnyje: 1) “materialinės ir joms prilygintos sąnaudos, įskaitant sąnaudas dėl valiutos kurso pasikeitimo neigiamos įtakos, panaudotąją subsidijų ir dotacijų dalį; 2) ilgalaikio turto (materialaus ir nematerialaus) nusidėvėjimo (amortizacijos) – Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka; 3) sąnaudos darbo apmokėjimui; 4) socialinio draudimo sąnaudos; 5) draudimo įmokų, nustatytų Lietuvos Respublikos draudimo įstatyme, sąnaudos; 6) mokesčiai, rinkliavos bei kitos privalomos įmokos, nustatytos Lietuvos Respublikos įstatymų bei Vyriausybės nutarimų, išskyrus pridėtinės vertės mokestį, mokama į biudžetą, palūkanas už valstybinio kapitalo naudojimą bei baudas, delspinigius ir kitas sankcijas; 7) palūkanos už paskolas ir įmokos, susijusios su paskolų garantijų gavimu; 8) specialieji atidėjimai bankų abejotiniems aktyvams ir draudimo įmonių (draudikų) formuojami techniniai draudimo atidėjimai bei perdraudimui tenkanti draudimo įmokų dalis, išskyrus draudimo įmokų grąžinimo techninį atidėjimą; 9) Ignalinos atominės elektrinės papildomos sąnaudos, nustatytos Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimų,” (1, p. 3A-4-1) nenumatytos JAPMĮ Nr. I-442 5 straipsnyje; 10) “pirkimo ir sumokėto importo pridėtinės vertės mokesčio sumos, neatskaitomos pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas; 11) nuosavo ir išperkamosios nuomos būdu ilgalaikio materialiojo turto remonto sąnaudos, jeigu per mokestinį laikotarpį jos neviršija 50 procentų šio turto įsigijimo vertės. Jeigu remonto vertė viršija 50 procentų nuosavo ar išperkamosios nuomos būdu turimo ilgalaikio turto įsigijimo vertės arba jeigu atliekami minėto turto rekonstravimo darbai, tai to turto įsigijimo vertė didinama visa remonto ir rekonstravimo darbų verte. Rekonstravimui priskiriami statybos darbai nustatomi vadovaujantis Statybos įstatymu. Nekilnojamojo turto, kurį savivaldybės, valstybės valdžios ir valdymo institucijos bei valstybės (savivaldybės) įmonės išnuomojo arba perdavė neatlygintinai naudotis pagal panaudos sutartis, nuomininko (panaudos gavėjo) patirtos remonto, rekonstravimo ir eksploatavimo sąnaudos Lietuvos Respublikos Vyriausybės arba jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais ir tvarka pripažįstamos mažinančiomis bendrąsias pajamas.taip pat pagal nuomos (panaudos) sutartį nuomojamo iš kitų asmenų turto patirtos remonto (neviršijant 50 procentų šio turto įsigijimo vertės) ir eksploatavimo sąnaudos pripažįstamos mažinančiomis bendrąsias pajamas Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais ir tvarka; 12) Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyti ribojamo dydžio natūralios netekties nuostoliai ir komandiruočių sąnaudos bei ne daugiau kaip 50 procentų įmonės patirtų reprezentacinių sąnaudų sumos, tačiau šios reprezentacinės sąnaudos neturi viršyti 1 procento įmonės realizavimo pajamų. Reprezentacinės sąnaudos šiame įstatyme – tokios įmonės lėšos, kurias įmonė skiria naujiems verslo ryšiams sukurti arba esamiems ryšiams su kitais juridiniais ar fiziniais asmenimis, išskyrus įmonės darbuotojus, pagerinti. Reprezentacinės sąnaudos patiriamos konkrečių asmenų naudai. Reprezentacinės sąnaudos pripažįstamos mažinančiomis bendrąsias pajamas Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka; 13) įmonės darbuotojų naudai pagal Lietuvos Respublikos pensijų fondų įstatymą mokamos įmokos į asmenines pensijų programų dalyvių sąskaitas, tačiau ne daugiau kaip 25 procentai per mokestinius metus šiems darbuotojams apskaičiuotų su darbo santykiais susijusių pajamų; 14) nario mokesčiai, sumokėti Lietuvos prekybos, pramonės ir amatų rūmams bei asociacijai.” (1, p. 3A-4-1). Sąnaudas, patirtas uždirbant ataskaitinio laikotarpio pajamas, įmonės turi registruoti apskaitoje ir pateikti metinėje finansinėje atskaitomybėje pagal duomenų kaupimo ir pajamų bei sąnaudų palyginimo principus. Apie duomenų kaupimo principą jau buvo kalbėta. Dabar reikėtų pasiaiškinti, kokia yra pajamų ir sąnaudų palyginimo principo esmė. G. Kalčinskas palyginimo principą apibūdina taip: “palyginimo principas (angl. – matching principle) reikalauja, kad kaupimo principu apskaičiuotos per ataskaitinį laikotarpį uždirbtos pajamos būtų palyginamos su šias pajamas uždirbant patirtomis sąnaudomis.” (7, p. 32). Autorius taip pat labai aiškiai apibrėžia sąnaudų ir išlaidų sąvokas: “patirtomis sąnaudomis laikomas sunaudotas turtas ar atsiradę įsipareigojimai tiekėjams (rangovams), susiję su ataskaitiniu laikotarpiu uždirbtomis pajamomis. Pinigų ar kito turto išleidimas, neuždirbant pajamų, vadinamas išlaidomis.” (7, p. 33). Padarytos išlaidos, kurios nepripažįstamos sąnaudomis, parodomos balanse kaip turtas. Išlaidos gali būti pripažintos sąnaudomis jei: 1) išlaidos yra susijusios su parduotų prekių pagaminimu, darbų ar suteiktų paslaugų atlikimu; 2) išlaidos susijusios su įmonės įsiskolinimų ar įsipareigojimų kitoms įmonėms didėjimu; 3) jei pajamos, susijusios su ištekių naudojimu, bus uždirbamos ateinančiais laikotarpiais ir dėl to negalima tiksliai nustatyti pajamų ir sąnaudų ryšio, turi būti naudojami netiesioginiai sąnaudų pripažinimo būdai – nusidėvėjimas, amortizacija; 4) jei išlaidų neįmanoma susieti su konkrečių pajamų uždirbimu ir jei ateinančiais laikotarpiais iš šių išlaidų nebus gaunamos pajamos, tai tokias išlaidas galima iškarto pripažinti sąnaudomis. Prie jų priskiriamos pardavimų, bendrosios ir administracinės išlaidos. Įmonės savo veikloje naudoja ilgalaikį turtą. Ataskaitinio laikotarpio sąnaudomis pripažįstama ta jo dalis, kuri buvo panaudota pajamoms uždirbti – nusidėvėjimo ar amortizacijos sąnaudos. Įmonės pačios nusistato ilgalaikio turto (materialaus ir nematerialaus) nusidėvėjimo (amortizacijos) normatyvus, atsižvelgdamos į turto efektyvumo realų kitimą ir nustatytus minimalius bei maksimalius ekonominius normatyvus. Nusidėvėjimas skaičiuojamas perduotiems naudoti ilgalaikio turto objektams pradedant nuo kito mėnesio pirmos dienos ir nebeskaičiuojamas nuo kito mėnesio pirmos dienos po jų nurašymo ar pardavimo. Nusidėvėjimas skaičiuojamas kiekvienais metais. Jo sumos priskiriamos tolygiai mėnesiais ir yra įskaitomos į pagamintos produkcijos, atliktų darbų ar suteiktų paslaugų savikainą. Kiekvienoje įmonėje yra naudojamos įvairios transporto priemonės, speciali įranga kurioms reikalingas kuras. Dėl to dar 1995 m. spalio 12 d. buvo priimtas Lietuvos Respublikos susisiekimo ministerijos įsakymas Nr. 405 “Dėl automobilių kuro normų nustatymo metodikos”. Remiantis šiuo įstatymu reikia skaičiuoti kuro normas įvairiems automobiliams bei ant jų sumontuotai specialiai įrangai. Įmonės įsakymu pasitvirtina kuro normas turimam transportui. Į sąnaudas galima nurašyti tik tą sunaudotą kuro dalį, kuri yra priskirta faktiškai nuvažiuotam (siejamam su įmonės pajamų uždirbimu) atstumui neviršija nustatytų kuro normų. Šios išlaidos turi būti įformintos juridinę galią turinčiuose dokumentuose: kelionės lapuose, degalų nurašymo aktuose, įvairiuose suvestiniuose žiniaraščiuose. Plečiantis bendradarbiavimui su užsienio valstybėmis, Lietuvos įmonių valdytojams bei jų įgaliotiems asmenims dažnai tenka vykti į kitas šalis tvarkyti dalykinių reikalų. Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimas “Dėl tarnybinių komandiruočių į užsienį” Nr. 613 numato, kad tarnybinė komandiruotė tai “darbuotojo išvykimas už Lietuvos Respublikos ribų ne ilgiau kaip 30 kalendorinių dienų (neįskaitant kelionės laiko) įmonės, įstaigos ar organizacijos vadovo siuntimu atlikti tarnybinį pavedimą, taip pat esant atskiram Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimui – kelionės į užsienį ilgiau kaip 30 kalendorinių dienų (neįskaitant kelionės laiko ) atstovauti Lietuvos Respublikos tarptautiniuose renginiuose.” (8, p. 3H-2). Į komandiruotės išlaidas įskaitomi dienpinigiai ir ploto nuomos išlaidos, kelionės transporto išlaidos (miesto transportu – nuo aerouosto ar autobusų (geležinkelio) stoties iki atvykimo vietos ar viešbučio ir atgal), su komandiruote susijusių dokumentų tvarkymo išlaidos, valiutos keitimo išlaidos, ryšių su komandiravusia įmone, įstaiga ar organizacija išlaidos. Nustatant apmokestinamąjį pelną, iš įmonės pajamų atimamos tik šios komandiruotės išlaidos. Jeigu komandiruotės išlaidos viršija įstatyme nurodytas sumas, tai išlaidos virš normos kompensuojamos iš įmonės pelno ir apmokestinamos fizinių asmenų pajamų mokesčiu. Šiuo klausimu neigiamą nuomonę išreiškė Nacionalinės verslininkų konfederacijos Ekonomikos komiteto pirmininkas Antanas Zenonas Kaminskas: “Kas gali uždrausti privačių įmonių atstovams gyventi užsienyje keturių žvaigždučių viešbutyje? Juk dažnai iš to fakto, kur tu gyveni, sprendžia apie tavo įmonę, šalį. Ar taip mes dėl nelogiškų valdžios sprendimų prisidedame prie Lietuvos įvaizdžio pasaulyje įtvirtinimo?” (9, p. 2 ). Tačiau galima pasidžiaugti, kad jau pritarta Saulėtekio komisijos Mokesčių ir Kapitalo rinkos grupės pasiūlymui neriboti komandiruočių trukmės ir panaikinti dirbtines kliūtis apskaičiuojant komandiruočių sąnaudas. Aš pritariu šiai nuomonei, kadangi konkurencinėmis sąlygomis, įmonėms labai svarbu sukurti gerą savo įvaizdį bendraujant su naujais verslo partneriais. Įmonių veiklos sėkmė iš dalies priklauso nuo gaminamos produkcijos, teikiamų paslaugų, parduodamų prekių pristatymo potencialiems vartotojams. Išlaidos, skirtos naujiems verslo ryšiams arba esamiems ryšiams su kitais juridiniais ir fiziniais asmenimis (išskyrus pačios įmonės darbuotojus) užmegzti ir pagerinti vadinamos reprezentacinėmis sąnaudomis. Šių sąnaudų nustatymo tvarką reglamentuoja LR Vyriausybės 1999 m. vasario 18 d. nutarimas Nr. 172 “Dėl įmonių reprezentacinių sąnaudų pripažinimo mažinančiomis bendrąsias pajamas tvarkos patvirtinimo”. Ši tvarka taikoma visiems juridiniams asmenims ir juridinio asmens teisių neturinčioms įmonėms apskaičiuojant 1998 ir vėlesnių metų apmokestinamą pelną (pajamas). Šios tvarkos antrame punkte nurodyta, kad “reprezentacinėms sąnaudoms priskiriamos fizinių asmenų,atstovaujančių juridiniam asmeniui, juridinio asmens teisių neturinčiai įmonei ar asmenų, kurie verčiasi ūkine-komercine veikla neįregistravę įmonės (įsigijusių savo veiklai patentą fizinių asmenų), advokatų, notarų (toliau vadinama – konkretūs asmenys) apgyvendinimo, vaišinimo, pobūvių, banketų, iškylų, kultūros renginių lankymo, dovanotų suvenyrų pirkimo (gamybos) ir kitos sąnaudos, įskaitant ir tuos atvejus, kai šias paslaugas teikia pačios įmonės, jeigu jų įstatuose (nuostatuose) arba registravimo pažymėjime numatyta ši veikla.” (10, p. 3A-58). Įstatymas numato, kad 50 procentų patirtų reprezentacinių išlaidų gali būti pripažįstamos sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną (pajamas), bet ne daugiau kaip 1 procentą įmonės realizavimo pajamų, o bankams – 1 procentą palūkanų pajamų, paslaugų bei komisinių pajamų ir kitų banko pajamų. Likusi reprezentacinių išlaidų dalis yra įmonės sąnaudos, didinančios mokestinių metų pelną (pajamas). Visos šios išlaidos turi būti pagrįstos juridinę galią turinčiais dokumentais bei aktais. Reprezentacinėms sąnaudoms pagrįsti surašomame akte turi būti nurodyta: 1) koks renginys vyko, kiek tame renginyje dalyvavo konkrečių asmenų ir kiek įmonės darbuotojų; 2) kiek dovanota suvenyrų ir kokia jų vertė; 3) kiek ir kokių reprezentacinių sąnaudų dėl to patyrė įmonė. Patirtos reprezentacinės sąnaudos nelaikomos konkrečių asmenų ar įmonei atstovaujančių asmenų pajamomis. Jei dovanų vertė viršija 1,5 PNM, tai 1,5 PNM viršijanti vertė turi būti apmokestinta fizinių asmenų pajamų mokesčiu: 1) taikant 33 % tarifą (atėmus 1 PNM per mėnesį) – pagrindinėje darbovietėje; 2) taikant 2 priedėlio tarifus – nepagrindinėje darbovietėje; 3) taikant 20 % tarifą asmenims, nesusijusiems su įmone darbo santykiais. Aš manau, kad dabartiniu metu galiojantis reprezentacinių sąnaudų kontroliavimas yra absurdiškas privataus verslininko atžvilgiu. Mano nuomone reprezentacinės išlaidos neturėtų būti ribojamos dviem parametrais: ir 50 % faktinių išlaidų dydžiu, ir 1 % realizavimo pajmų. Ar nereikėtų palikti vieną apribojimą – 1 % realizavimo pajamų. Tokį pat pasiūlymą Vyriausybės Strateginio planavimo komitetui pateikė Mokesčių ir Kapitalo rinkos grupė. Džiugu, kad šiam pasiūlymui yra pritarta. Manau, kad Seime artimiausiu metu bus svarstoma pataisa dėl reprezentacinių išlaidų ribojimo. O tai jau iš dalies sumažina trukdymus verlo plėtrai. Parduotų prekių ir atliktų darbų savikaina visada siejama su ataskaitiniu laikotarpiu parduota produkcija ir suteiktomis paslaugomis. Į savikainą įskaitoma ta išlaidų dalis, kuri buvo padaryta parduotai produkcijai pagaminti ar darbams atlikti. Pagamintos produkcijos savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos. Tiesioginėmis gamybos išlaidomis laikomos tos, kurias lengvai galima tiesiogiai priskirti pagamintai produkcijai . Jomis būtu atsargos ir medžiagos įeinančios į produkcijos sudėtį, darbo užmokestis, socialinio draudimo įmokos ir kt. Netiesioginės gamybos išlaidos laikomos tos, kurių negalima tiesiogiai priskirti pagamintai produkcijai – tai pagalbinės žaliavos, darbo užmokestis nesusijęs su produkcijos gamyba, socialinio draudimo įmokos ir kt. Prekybos įmonių parduotų prekių savikainą sudaro jų įsigijimo išlaidos įskaitant ir jų atsigabenimo išlaidas. Perdirbimo įmonių parduotų prekių savikainą sudaro pagamintos produkcijos savikaina, kuri pakoreguojama gatavos produkcijos likučių pasikeitimu per ataskaitinį laikotarpį. Įmonės, parduodamos produkciją, atlikdamos darbus bei teikdamos paslaugas, prie prekių pardavimo, darbų bei paslaugų atlikimo kainos prideda pridėtinės vertės mokestį. Šis netiesioginis mokestis nėra susijęs su turto išlaidomis ar įsipareigojimų padidėjimu, skirtu pajamoms uždirbti. Todėl jis neturi būti įskaitomas į parduotos produkcijos, atliktų darbų bei paslaugų savikainą. Produkcijos pardavimo, administracinės bei bendrosios išlaidos yra priskiriamos įmonės veikos sąnaudoms ir yra parodomos pelno ataskaitos atitinkamuose straipsniuose. Finansinės veiklos sąnaudas sudaro valiutų kurso pasikeitimo, valiutos konversijos neigiama įtaka, sumokėtos (mokėtinos) palūkanos, pirkėjų įsiskolinimų, kitų skolų įmonei nurašyta dalis, metinė dalis sąnaudų, susijusių su kapitalo padidėjimu ar sumažėjimu, vertybinių popierių išleidimo sąnaudos, nuostoliai, patirti ilgalaikiais tikslais superkant nuosavas akcijas, baudos ir delspinigiai, mokami už sutartinių įsipareigojimų nevykdymą. Prie finansinės veiklos sąnaudų nepriskiriami nuostoliai dėl valiutų kursų pasikeitimo patirti parduodant produkciją bei atliekant darbus. Neigiama įtaka dėl valiutų kursų pasikeitimo tiesiogiai koreguoja pardavimų pajamas. Finansinės veiklos pajamos pripažįstamos apskaitoje tada, kai jos patiriamos. Pinigų išleidimas neturi jokios įtakos. Investicinės veiklos sąnaudas sudaro kitose įmonėse esančių investicijų vertės sumažėjimas, kuris atsirado dėl jų rinkos kainos sumažėjimo arba dėl įmonių, į kurias buvo investuota, finansinės būklės pasikeitimo. Investicinės veiklos sąnaudos apskaitoje registruojamos tokiu pat būdu kaip ir finansinės veiklos sąnaudos. Prie kitos veiklos sąnaudų priskiriamos visos tretiesiems asmenims sumokėtos (mokėtinos) sumos, kurios nėra susijusios su įmonės pagrindine, finansine, investicine, veiklos sąnaudomis ir netekimais. Netekimai (ypatingieji praradimai) susidaro nepriklausomai nuo įmonių valdytojų valios. Jie dažniausiai susiję su neįprasta įmonės veikla: pagreitintai nurašoma formavimo savikainos dalis, ilgalaikio materialiojo, nematerialiojo bei finansinio turto ypatingai nurašomos sumos, atidėjimai ypatingiems reikalavimams ir įsipareigojimams, netekimai dėl ilgalaikio turto perleidimo, nurašytos finansinių investicijų sumos (išskyrus trumpalaikio finansinio turto sąnaudas), ir kt. Netekimuose turi būti nurodytos sumos, kuriomis klaidingai buvo padidintas ankstesniųjų metų veiklos rezultatas. Netekimuose neturėtų būti kaupiamos viršnormatyvinės sąnaudos, kurių dydžiai yra ribojami apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną. Šioms sąnaudoms priskiriama: ilgalaikio materialiojo ir nematerialiojo turo nusidėvėjimas (amortizacija), viršijantis patvirtintus maksimalius ekonominius normatyvus; komandiruočių sąnaudos ir kitos piniginės kompensacijos, didesnės už Vyriausybės patvirtintus normatyvus; reprezentacinės sąnaudos virš ribojamų dydžių; natūralios netekties viršnorminiai nuostoliai; ilgalaikio materialiojo turto remonto ar rekonstravimo išlaidos virš ribojamų dydžių ir pan. Visos šios sąnaudos finansinėje apskaitoje laikomos normaliomis sąnaudomis ir apskaitomos pagal sąnaudų susidarymą. Netekimai nurodomi atskaitomybėje tada, kada buvo patirti arba tada, kai surandamos klaidos bei netikslumai, nesiejant jų su pajamomis, uždirbtomis iš tikslinės įmonės veiklos, nei su pagaute. Jeigu netekimų sumos yra reikšmingos, jos turi būti aptartos paaiškinamajame rašte. Ilgalaikio materialiojo turto remonto ir rekonstravimo sąnaudų pripažįstamų mažinančiomis bendrąsias pajamas tvarką reglamentuoja LR Vyriausybės 1999 m. kovo 5 d. nutarimas Nr. 248 “Dėl ilgalaikio materialiojo turto eksploatavimo, remonto ir rekonstravimo sąnaudų pripažinimo mažinančiomis bendrąsias pajamas tvarkos patvirtinimo”. Doc. dr. aud. G. Kalčinskas rašo: “Aptariamas nutarimas – painus, neretai klaidinantis, daugelyje vietų neaiškus, dar sunkiau suprantamas kitų reglamentų, ypač buhalterinės apskaitos, kontekste. Keista, kad tokia painiava būdinga, atrodytų, vienam iš paprasčiausių apskaitos, o ir mokesčių apskaičiavimo barų – ilgalaikiam materialiajam turtui.” (11, p. 14 ). Aš pritariu šiai nuomonei, nes šį barą reglamentuojančių nutarimų daug, jie susiję tarpusavyje, papildo vienas kitą, todėl tokioje gausybėje nutarimų sunku teisingai tvarkyti apskaitą bei išvesti apmokestinamąjį rezultatą. Nutarimas turi būti suprantamas vienareikšmiškai tiek įmonių apskaitininkams tiek Valstybės institucijoms. Deja kol kas šito nėra, ir būtent dėl šių priežasčių ir reikia nuodugniai išnagrinėti minėtąjį nutarimą bei jį tobulinti. LR Vyriausybės 1999 m. kovo 05 d. nutarime Nr. 248 “Ilgalaikio materialiojo turto eksploatavimo, remonto ir rekonstravimo sąnaudų pripažinimo mažinančiomis bendrąsias pajamas tvarkoje” nurodyta, kad “prie rekonstravimo ir remonto priskirtini statybos darbai nustatomi vadovaujantis Lietuvos Respublikos statybos įstatymų (Žin., 1996, Nr. 32-788). Statinių rekonstravimo, remonto darbų sąvokos apibrėžiamos Organizaciniame tvarkomajame statybos techniniame reglamente STR 1.01.02:1997 “Statinio statybos ir priežiūros darbų rūšys” (Žin., 1997, Nr. 31-778). Rekonstravimo sąvoka kitam ilgalaikiam materialiajam turtui (išskyrus statinius) netaikoma, bet kurie šio turto techninės būklės atkūrimo, pertvarkymo, tobulinimo (modernizavimo) darbai laikomi remontu.” (12, p. 2). LR Statybos įstatyme 1996 m. kovo 19 d. Nr. I-1240 tiksliai apibrėžtos remonto ir rekonstravimo sąvokos: “rekonstravimas – statybinė veikla, kurios tikslas iš esmės pertvarkyti esamą statinį; remontas – statybinė veikla, kurios tikslas iš dalies arba visiškai atkurti statinio techninę būklę pagal statybos norminių dokumentų reikalavimus arba pagerinti statinio naudojimo savybes” (11, p. 16). Šitoks sąvokų paaiškinimas padės įmonių apskaitininkams ir auditoriams lengviau atskirti remontą nuo rekonstravimo. Norėdami įvertinti, ar ilgalaikio materialiojo turto remonto sąnaudos viršija 50 procentų to turto įsigijimo vertės, į įsigijimo vertę įskaičiuojame visų indeksacijų metu padidintą turto vertę bei nustatyta tvarka įmonės iniciatyva įvykdytų turto perkainojimų vertę. Prie pradinės vertės pridedama šio turto remonto ir statinių rekonstravimo vertė. Šio turto nusidėvėjimas apskaičiuojamas nuo ilgalaikio turto pradinės vertės, įskaitant jo indeksavimą, remonto ar statinių rekonstravimo darbų išlaidas pridedamas prie pradinės turto vertės, tačiau nėra atsižvelgiama į turto perkainojimo įmonės iniciatyva rezultatus. Kaip pastebėjo G. Kalčinskas “susidaro laiko neriboti skirtumai tarp finansinėje apskaitoje išvesto ir mokesčių apskaičiavimo tikslais nustatyto veikos rezultato, nes turto perkainojimo suma, visiškai pagrįstai finansinėje apskaitoje atspindėta kaip nusidėvėjimo sąnaudos, mokesčių apskaitoje turi būti atimama iš mokestinių sąnaudų.” (11, p. 16). Aptariamos “Ilgalaikio materialiojo turto eksploatavimo, remonto ir rekonstravimo sąnaudų pripažinimo mažinančiomis bendrąsias pajamas tvarkos” 5-ame punkte nurodoma, kad “ilgalaikio materialiojo turto remonto darbų vertė priskiriama prie sąnaudų arba šių darbų ar rekonstravimo verte didinama to turto įsigijimo vertė tais mokestiniais metais, kuriais remonto ar rekonstravimo darbai užbaigti, t.y. pasirašytas darbų priėmimo aktas. Jeigu mokestiniais metais ilgalaikio materialiojo turto objektas remontuojamas ne vieną kartą, apskaičiuojant to objekto mokestiniais metais atlikto remonto vertę, atskirų remontų verčių sumos sudedamos” (12, p. 2). Tačiau pasidaro neaišku, ką daryti jei metų pabaigoje turtas remontuojamas dar kartą, o remonto išlaidos per mokestinius metus viršijo 50 procentų to turto įsigijimo vertės. Nusidėvėjimas buvo skaičiuojamas visus metus, o šiuo atveju, vadovaujantis įstatymais, ta remonto išlaidų suma, kuri viršija 50 procentų turto įsigijimo vertės, reikia didinti to turto įsigijimo vertę. Vadinasi apskaitininkų laukia perskaičiuojamasis darbas. Gaila , kad iki šiol nėra aiškiai įvardintos sąskaitų korespondencijos, kurios turi būti atliekamos finansinėje apskaitoje išvestą rezultatą perskaičiuojant į apmokestinamąjį. Visais atvejais remontų lyginamasis ilgalaikio turto pradinės vertės svoris turi būti nustatomas vadovaujantis mokestinio laikotarpio pradžioje buvusia ilgalaikio turto pradine verte. Tuo atveju, kai dėl mokestinio laikotarpio pabaigoje atlikto netikėto remonto bendros remontų sąnaudos viršija 50 % ilgalaikio turto vertės, būtina padaryti atitinkamus apmokestinamųjų rezultatų koregavimus, įvertinant tai, kad pirmojo remonto suma neturėjo būti nurašyta į mokestines sąnaudas, bet kartu su antrojo remonto išlaidomis turėjo būti pridėta prie ilgalaikio turto pradinės vertės ir nudėvėta kartu su šiuo ilgalaikiu turtu. Svarbu atkreipti dėmesį į tai, kaip turi būti įformintos ilgalaikio materialiojo turto nuomos arba panaudos sutartys. Jose turi būti nurodyta turto įsigijimo vertė. Klausimų nekyla kuomet išnuomojamas visas objektas, tačiau visiškai neaišku, ką daryti, kai nuomojama dalis statinio. Ši situacija lieka neaiški. Jei nuomos (panaudos) sutartyse, kurios buvo sudarytos iki 1999 m. kovo 5 d. nėra nurodyta turto įsigijimo vertė, tai to turto remonto ar rekonstravimo išlaidos nebus pripažįstamos sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną. Vadinasi apskaitininkai turi kontroliuoti dokumentų parengimo kokybę, nes dažnai nuo patvarkomųjų dokumentų priklauso daugelis apskaitos etapų. Tęsiant nutarimo Nr. 248 aptarimą, reikėtų detaliai išnagrinėti atvejus kada remonto ir rekonstravimo sąnaudos pripažįstamos mažinančiomis bendrąsias pajamas. Nutarimo antroje dalyje “Nuosavo ar išperkamosios nuomos būdu įsigyto ilgalaikio materialiojo turto eksploatavimo, remonto ir rekonstravimo sąnaudų pripažinimas mažinančiomis bendrąsias pajamas” nurodoma : “8. Nustatant apmokestinamąjį pelną, iš mokestinių metų bendrųjų pajamų atimamos: 8.1. mokestiniais metais patirtos ilgalaikio materialiojo turto eksploatavimo sąnaudos; 8.2. remonto sąnaudos, mokestiniais metais neviršijančios 50 procentų šio turto įsigijimo vertės. 9. Jeigu ilgalaikio materialiojo turto remonto vertė viršija 50 procentų šio turto įsigijimo vertės arba atliekami šio turto rekonstravimo darbai (neatsižvelgiant į jų vertę), visa šių darbų verte didinama to turto įsigijimo vertė.” (11, p. 19). Skaitydami 9-ąjį punktą matome, kad turto savininkas į nusidėvėjimo sąnaudas gali įskaičiuoti didesnes sumas, nes pagal šį punktą jam leidžiama nudėvėti remonto vertę. Griežtai laikantis nutarimo, susidaro komplikuota situacija, nes tos pačios remonto sąnaudos apmokestinamąjį pelną galėtų mažinti du kartus: vieną kartą – per remontuoto ilgalaikio turto savininko (nuomotojo), o kitą – per to paties turto nuomininko sąnaudas. Jokia inspekcija čia nieko negalėtų padaryti, nes ši, klaidinga nuostata suformuluota daug aiškiau už visas teisingas. Savaime suprantama, kad išnuomotas turtas išlieka savininko nuosavybe. Taigi ir išnuomotam (ne tik savininko turimam) turtui galioja antrasis nutarimo skyrius. Jeigu 9 straipsnyje vietoj “remonto vertės” būtų panaudota “remonto išlaidų” sąvoka, dviprasmiškumas būtų panaikintas. Būtina panagrinėti, kaip remonto ir rekonstravimo sąnaudos turi būti pripažįstamos finansinėje ir mokesčių apskaitoje. 2-as ir 3-čias paveikslai. Iš šių paveikslų matome, kad finansinės apskaitos tvarka yra pakankamai išsami. Mokesčių apskaitoje nenurodomas remontuoto ar rekonstruoto turto nusidėvėjimo laikotarpio patikslinimas. Aš manau negerai, kad mokesčius reglamentuojančiuose norminiuose aktuose nėra numatytos galimybės mažinti nusidėvėjimo sumas, tikslinti nusidėvėjimo laikotarpį, jei ilgalaikio turto remonto darbų išlaidos neviršija 50 % to turto įsigijimo vertės. Šiuo atveju tokios išlaidos turi būti atimamos iš mokestinių metų bendrųjų pajamų ir koreguojamas mokestinis rezultatas. Taigi ilgalaikio materialiojo turto remonto ir rekonstravimo apskaitos baras pasidaro sudėtingesnis. Svarbu išnagrinėti ir išsinuomoto ilgalaikio materialiojo turto remonto ir rekonstravimo sąnaudų pripažinimo mažinančiomis bendrąsias pajamas tvarką. Aptariamo nutarimo trečiame skyriuje “Išsinuomoto arba neatlygintinai naudoti pagal panaudos sutartis Valstybės ar savivaldybių nekilnojamojo turto eksploatavimo, remonto ir rekonstravimo sąnaudų pripažinimas mažinančiomis bendrąsias pajamas” numatoma, kad skaičiuojant apmokestinamąjį pelną, iš mokestinių metų bendrųjų pajamų yra atimamos: “10.1. mokestiniais metais patirtos išsinuomoto (naudojamo pagal panaudos sutartį) nekilnojamojo turto eksploatavimo sąnaudos; 10.2. nekilnojamojo turto remonto sąnaudos, jeigu jos mokestiniais metais neviršija 50 procentų išsinuomoto (naudojamo pagal panaudos sutartį) turto įsigijimo vertės. 11. Jeigu nekilnojamojo turto remonto sąnaudos viršija 50 procentų šio turto įsigijimo vertės arba atlikti turto rekonstravimo darbai (neatsižvelgiant į jų vertę), remonto ir rekonstravimo sąnaudos iš bendrųjų įmonės pajamų atimamos dalimis – penkerius turto nuomos (panaudos) metus po remonto (rekonstravimo) jos tolygiai paskirstomos mokestiniais laikotarpiais. Jeigu nekilnojamojo turto nuomos (panaudos) laikas po remonto (rekonstravimo) trumpesnis kaip penkeri metai (įskaitant ir mokestinius metus, kuriais atliktas remontas ar rekonstravimas), remonto (rekonstravimo) sąnaudos paskirstomos proporcingai likusiems nuomos (panaudos) metams ir kiekvienais mokestiniais metais iš bendrųjų pajamų atimama jiems tenkanti rekonstravimo ar remonto sąnaudų dalis.” (11, p. 21). “Kito ilgalaikio Valstybės ar savivaldybių materialiojo turto (išskyrus nekilnojamąjį), kuris išsinuomotas arba gautas neatlygintinai naudoti pagal panaudos sutartis, taip pat iš kitų asmenų išsinuomoto arba gauto neatlygintinai naudoti pagal panaudos sutartis ilgalaikio materialiojo turto eksploatavimo ir remonto sąnaudų pripažinimas mažinančiomis bendrąsias pajamas” straipsnyje numatyta: “12. Nustatant apmokestinamąjį pelną, iš mokestinių metų bendrųjų pajamų atimamos: 12.1. mokestiniais metais patirtos išsinuomoto (naudojamo pagal panaudos sutartį) ilgalaikio materialiojo turto eksploatavimo sąnaudos; 12.2. ilgalaikio materialiojo turto remonto sąnaudos, mokestiniais metais neviršijančios 50 procentų išsinuomoto (naudojamo pagal panaudos sutartį) turto įsigijimo vertės. 13. Jeigu išsinuomoto (naudojamo pagal panaudos sutartį) ilgalaikio materialiojo turto remonto sąnaudos viršija 50 procentų šio turto įsigijimo vertės, šio turto remonto sąnaudos iš bendrųjų pajamų atimamos neviršijant 50 procentų to turto įsigijimo vertės.” (11, p. 21). Akivaizdu, kad trečiojo ir ketvirtojo skyrių pavadinimai labai painūs. Trečiajame skyriuje aptariama iš valstybės išsinuomoto nekilnojamojo turto eksploatavimo, remonto ir rekonstravimo apskaitos tvarka, ketvirtajame – kokiu būdu mokestinio rezultato išvedimo tikslais turi būti atspindėtos kilnojamojo bei iš trečiųjų asmenų išsinuomoto nekilnojamojo turto remonto išlaidos. Šiuose straipsniuose ilgalaikis materialusis turtas suskirstomas į kilnojamąjį ir nekilnojamąjį. Todėl būtina panagrinėti pasyviąją ir aktyviąją ilgalaikio turto dalį ir kaip šias dalis sutapatinti su kilnojamuoju ir nekilnojamuoju turtu. 4 paveiksle matome, kad finansinėje apskaitoje taikomos mokesčių apskaitos nuostatos, pagal kurias kilnojamasis turtas sutapatinamas su aktyviąja turto dalimi, o nekilnojamasis turtas sutapatinamas su pasyviąja dalimi. Gali atsitikti taip, kad dėl šios klasifikacijos įmonėms reikės atlikti sudėtingus finansinių rezultatų perskaičiavimus į apmokestinamuosius. Trečiojo straipsnio 11 punkte aptartoms iš valstybės nuomojamo turto tobulinimo išlaidoms, kurios viršija 50 procentų to turto įsigijimo vertės ir turi būti amortizuotos per penkerius metus (arba per likusį turto nuomos laikotarpį), kaupti ir apskaityti geriausia naudoti turtinę sąskaitą Nr. 29 “Ateinančių laikotarpių sąnaudos”. Jeigu iš trečiųjų asmenų nuomojamo turto remonto išlaidos viršija 50 procentų to turto įsigijimo vertės, tai ta viršijanti sumos dalis yra užregistruojama finansinėje apskaitoje kaip sąnaudos, bet nepripažįstama mokestinėje apskaitoje, t.y. ši suma didina apmokestinamąjį pelną. Aš manau, kad šitokia remonto sąnaudų apskaita yra labai sudėtinga, reikalaujanti daug darbo, labai tikslaus vykdomų remonto darbų nustatymo ir dokumentų tvarkymo. Darbų atlikimo akte turi būti nurodyta: remontas ar rekonstrukcija buvo atlikta, pagerino ar nepagerino turto vartojamąsias savybes. Aš manau, kad visos remonto išlaidos turėtų būti nurašomos į sąnaudas to laikotarpio, kuomet buvo atliekamas remontas. Rekonstravimo išlaidos būtų tikslinga pridėti prie pradinės turto įsigijimo vertės. Įmonių veikloje būna tokių atvejų, kai patiriamos išlaidos, kurios yra ribojamos įstatymų ir nepriskiriamos apmokestinamąjį pelną mažinančioms sąnaudoms. Šios sąnaudos turi būti dengiamos iš įmonės pelno. Tantjemos, išmokamos iš įmonės pelno nedirbantiems pagal darbo sutartis asmenims, įskaitant ir užsienio valstybių gyventojus, turi būti apmokestintos 20 procentų fizinių asmenų pajamų mokesčiu. Iš įmonės pelno turi būti dengiamos komandiruočių išlaidos virš 30 kalendorinių dienų, dovanų vertė viršijanti 1,5 PNM ir šios išlaidos apmokestinamos 20 procentų fizinių asmenų pajamų mokesčiu ar kita nustatyta tvarka. Apie tai jau buvo kalbėta. Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 1990 m. spalio 5d. Nr. I-641 35 straipsnio 14 punkte nustatyta, kad pagal 1992 - 1996 metų veiklos rezultatus akcininkams išduotų akcijų nominali vertė, arba jei bendrovės valdyba nusprendė didinti įstatinį kapitalą išleisdama naujas akcijas ar didindama anksčiau išduotų akcijų nominalią vertę, tai šios sumos pajamų mokesčiu neapmokestinamos. Tačiau dabartiniu metu ši lengvata negalioja, nes dar nepriimtas minėto straipsnio papildymas ir pakeitimas įteisinantis šią lengvatą. Kol šio įstatymo pakeitimas nepriimtas LR Seime, akcininkams išduotų akcijų nominali vertė arba anksčiau išduotų akcijų nominalios vertės padidinimo suma apmokestinama taikant 20 procentų pajamų mokesčio tarifą, nes šios sumos laikomos su darbo santykiais nesusijusiomis pajamomis. Jeigu Seime bus priimtas šio įstatymo papildymo ir pakeitimo įstatymas, tai iki to laikotarpio iš akcijų vertės išskaitytas ir pervestas į biudžetą pajamų mokestis bus grąžintas Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka. Aš manau, kad įstatymų kūrėjai turėtų peržiūrėti ir aiškiau suformuluoti sąnaudų pripažinimą. Tai palengvintų buhalterių darbą, supaprastintų apmokestinamojo pelno apskaičiavimą. Šį darbą būtina atlikti, nes labai dažnai, praktikoje, pasitaiko tokių sitaucijų, kurios nėra tiksliai įvardintos įstatyme, o buhalteriai turi “sukti galvas” bandydami netipines sąnaudas priskirti vienam ar kitam straipsniui. 2.3.4. Investicijai skirtos lėšos Kiekviena įmonė veikia pagal iš anksto sudarytą veiklos verslo planą. Siekiant įgyvendinti numatytus tikslus, pasiekti kuo geresnių rezultatų, gauti kuo didesnį pelną, būtina susikurti stiprią materialinę-techninę bazę. Tik gerai apsirūpinusi įmonė gali efektyviai dirbti, plėsti gamybos apimtis, o gautą pelno dalį panaudoti naujam turtui įsigyti, t.y. įmonė gali pelną skirti investicijoms. Tai gali daryti tiek juridinio asmens teises turinčios įmonės, tiek juridinio asmens teisių neturinčios individualios (personalinės) įmonės ir ūkinės bendrijos (tikrosios ūkinės bendrijos, komanditinės (pasitikėjimo) bendrijos). LR investicijų įstatyme Nr. VIII-1312, priimtame 1999 m. liepos 7 d. “investicijos” sąvoka yra paaiškinta taip : “investicijos – piniginės lėšos ir įstatymais bei teisės aktais nustatyta tvarka įvertintas materialusis, nematerialusis ir finansinis turtas, kuris investuojamas siekiant iš investavimo objekto gauti pelno (pajamų), socialinį rezultatą (švietimo, kultūros, mokslo, sveikatos ir socialinės apsaugos bei kitose panašiose srityse) arba užtikrinti valstybės funkcijų įgyvendinimą.” (13, p. 2J-1). D. Mačernienė investicijas apibūdino šitaip : “gamybinės investicijos vyksta statant pastatus ir įrengiant gamybinius pajėgumus, taip pat didinant būtinas gamybinių žaliavų ir kitas atsargas. Finansinės investicijos vyksta perkant vertybinius popierius (akcijas, obligacijas) ir investicinį portfelį.” (14, p. 1). D. Mačernienė teigė, kad sąvoka “investicijos” gali būti naudojama įvairiai, tačiau apskaitos darbuotojams “didžiausią nerimą ir rūpestį kelia investicijos mokesčių prasme, kurios skirtingais laikotarpiais buvo traktuojamos nevienareikšmiškai, o ir dabartiniuose norminiuose aktuose yra kai kurių prieštaravimų ir neaiškumų.” (14, p. 1). Svarbu pažymėti, kad pelno mokesčių požiūriu nematerialaus ilgalaikio turto, finansinio turto (akcijų, obligacijų) įsigijimas nėra investicija. Tiek juridinio asmens teises turinčių, tiek ir neturinčių įmonių investicijų apskaičiavimo tvarka yra vienoda, tačiau būtina pažymėti, kad skiriasi apskaičiavimo bazė. “Juridinių asmenų apmokestinamasis pelnas, panaudotas investicijoms, apmokestinamas taikant nulinį (0 procentų) tarifą, juridinio asmens teisių neturinčių įmonių ir ūkinių bendrijų pajamos, panaudotos investicijai, apmokestinamos taikant nulinį tarifą.” (14, p. 13). Investicijų apskaičiavimo tvarką numato LR JAPMĮ Nr. I-442 21-as straipsnis, kuriame sakoma, kad investicijos yra apskaičiuojamos pagal įmonės pasirinktą vieną iš dviejų investicijos apskaičiavimo būdų. Jeigu įmonė pasirinko pirmąjį būdą: “ pelnas, panaudotas investicijoms į savo įmonę, apmokestinamas taikant nulinį (0 procentų) tarifą. Šiuo atveju investicija apskaičiuojama tokia tvarka: iš naudojamo ilgalaikio materialiojo turto (nebaigtos statybos), buvusio mokestinio laikotarpio pabaigoje, įsigijimo savikainos atimama naudoto ilgalaikio materialaus turto (nebaigtos statybos), buvusio to laikotarpio pradžioje, įsigijimo savikaina ir atimama per mokestinį laikotarpį ilgalaikiam materialiajam turtui įsigyti panaudota ir negrąžinta skolintų lėšų likučio suma, taip pat per mokestinį laikotarpį atsiradusio įsigyjant ilgalaikį materialųjį turtą kreditorinio įsiskolinimo suma, per mokestinį laikotarpį įmonės nemokamai gauto ilgalaikio materialiojo turto vertė bei apskaičiuota per mokestinį laikotarpį įsigyto ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo suma.” (1, p. 3A-4-2-2-3 – 3A-4-2-2-4). Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR Finansų ministerijos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnio komentare Nr. 07-06/1297, išleistame 1999 m. vasario 8 d., nurodyta, kad apskaičiuojant investicijas iš naudojamo ilgalaikio materialaus turto (nebaigtos statybos), buvusio mokestinio laikotarpio pabaigoje turi būti atimami ir šie ne pelno šaltiniai: 1) akcininkų (savininkų) turtiniai įnašai ir individualių (personalinių) įmonių vardu perrašyto turto vertė; 2) subsidijos ilgalaikiam turtui įsigyti ir statyti. “Parduodant šį ilgalaikį materialųjį turtą, apmokestinamos visos gautos realizavimo pajamos neatimant šio turto likutinės vertės. Kai šis ilgalaikis materialusis turtas perduodamas panaudos būdu arba investuojamas į kitą įmonę, nerealizacinės apmokestinamosios pajamos didinamos šio turto įsigijimo verte. Apskaičiuojant šiame straipsnyje nustatyta tvarka apmokestinamąjį pelną, panaudotą investicijoms, bankų ir kitų kredito įstaigų skolintomis lėšomis laikomi įsiskolinimai kitiems bankams ir kitoms kredito įstaigoms bei terminuoti indėliai. Jeigu įmonė, apskaičiuodama pelno mokestį, investicijas apskaičiuoja šiuo būdu, pasibaigus mokestiniam laikotarpiui ir skirstant įmonės pelną investicijai panaudota pelno dalis paskiriama į nepaskirstytinuosius rezervus;” (1, p. 3A-4-2-2-3 – 3A-4-2-2-4). Tame pačiame 21 straipsnio komentare nurodyta, kad “apskaičiuojant investiciją šiuo būdu, neatsižvelgiama į dėl indeksavimo ir perkainojimo susidariusį turto vertės pasikeitimą.” (15, p. 3A-55). Šios investicijų apskaičiavimo nuostatos gali būti taikomos išperkamosios nuomos būdu arba pagal pirkimo-pardavimo sutartį išsimokėtinai įsigyjant ilgalaikį materialųjį turtą, t.y. investicijomis pripažįstama per mokestinį laikotarpį faktiškai apmokėtoji to turto dalis. Svarbu žinoti, kas sudaro ilgalaikio materialiojo turto įsigijimo savikainą. Būtina pažymėti ir tai, kad apskaičiuojant investicijas pirmuoju būdu, į turto įsigijimo savikainą neįskaičiuojamas pirkimo pridėtinės vertės mokestis. Taikyti šį investicijų apskaičiavimo būdą yra paranku įmonėms, kurios turi įsigijusios brangius lengvuosius automobilius, nes šiuo atveju lengvųjų automobilių įsigijimas laikomas investicija į savo įmonę. Jeigu individuali (personalinė) įmonė ar ūkinė bendrija buvo pasirinkusi pirmąjį investicijų apskaičiavimo būdą, tai investicijai panaudota pajamų dalis, kuri buvo apmokestinta pagal nulinį (0 procentų) pajamų mokesčio tarifą, negali būti išmokėta įmonės savininkui. Jeigu įmonės savininkas nuspręs sau išsimokėti investicijai panaudotą pajamų dalį, tai ši pajamų dalis turi būti apmokestinta 24 procentų pajamų mokesčio tarifu. JAPMĮ 21 straipsnyje komentuojamas ir antrasis investicijų apskaičiavimo būdas: “2) investicija į savo įmonę – tai ilgalaikio materialiojo turto įsigijimas (pasistatymas arba nebaigta statyba) iš įmonės nuosavų arba skolintų lėšų. Investicija nelaikomas lengvųjų automobilių įsigijimas, išskyrus įmones, kurių pagrindinė veikla – transporto paslaugos. Apskaičiuojant bendrąjį apmokestinamąjį pelną, investicijai panaudotos lėšos atimamos iš bendrųjų pajamų tik vienu iš šių būdų: įsigijus (pasistačius) ilgalaikį materialųjį turtą, iš bendrųjų pajamų atskaitoma visa šio turto įsigijimo vertė (gauto išperkamosios nuomos būdu – faktiškai apmokėta šio turto dalis) arba ilgalaikio materialiojo turto įsigijimo vertė į sąnaudas perkeliama dalimis per jo eksploatavimo laikotarpį” (1, p. 3A-4-2-2-4), t.y. įmonė netaiko antrojo investicijų apskaičiavimo būdo ir tada apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, iš bendrųjų pajamų (įplaukų) atimama to turto nusidėvėjimo suma, apskaičiuota pagal Vyriausybės nustatytus ekonominius normatyvus taikant proporcingą (tiesinį) arba produkcijos metodą. Minimalūs ir maksimalūs ekonominiai normatyvai yra patvirtinti Ekonomikos ministerijos 1993 12 17 raštu Nr. 21-7-3294 ir Finansų ministerijos 1993 12 22 raštu Nr. 95N. Perskaičius antrojo investicijų apskaičiavimo paaiškinimą, kyla klausimas: “Kokias transporto paslaugas laikyti pagrindine veikla?” Vien skaitant 21-ąjį straipsnį galima suprasti, kad visos transporto paslaugas teikiančios įmonės gali įsigytiems lengviesiems automobiliams skaičiuoti investicijas. Tačiau šitaip pasielgę įmonių apskaitininkai būtų neteisūs, kadangi Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR Finansų ministerijos JAPMĮ 21 straipsnio komentare Nr. 07-06/1297, išleistame 1999 m. vasario 8 d., ši situacija yra apibrėžta tiksliau. Komentare sakoma, kad “lengvųjų automobilių įsigijimas nelaikomas investicija į savo įmonę, išskyrus tas įmones, kurių pagrindinė veikla yra transporto paslaugų lengvaisiais automobiliais teikimas (pvz., taksi paslaugos, lengvųjų automobilių nuoma ir pan.)” (15, p. 4). Aš manau, kad turi būti panaikintas nepagrįstas apribojimas dėl investicijos netaikymo lengvųjų automobilių įsigijimui. Lengvieji automobiliai priskiriami ilgalaikiam materialiajam turtui, kuris būtinas įmonės veiklai plėtoti. Aš manau, kad kontroliuoti lėšų naudojimą lengviesiems automobiliams įsigyti turėtų įmonių savininkai, o ne mokesčių taisyklės. Manau, kad daug diskusijų kelia gana rimta problema – nematerialaus turto įsigijimas nelaikomas investicija. Tačiau dabartinėmis rinkos sąlygomis nematerialaus turto (pavyzdžiui, programinės įrangos) reikšmė konkurencingumui sparčiai didėja. Vadinasi, konkurencingumo augimas neatsiejamas nuo nematerialaus turto lyginamojo svorio investicijoje didėjimo. Dabartinis įstatymų palankumas materialaus turto investicijoms gali sąlygoti nepažangių investicinių sprendimų ekonomikoje plitimą. Todėl, manau, kad reikėtų išplėsti investicijos sąvoką, ją papildant ilgalaikiu nematerialiuoju turtu. “Parduodant ilgalaikį materialųjį turtą, jei šio turto įsigijimo vertė buvo iš karto atskaityta iš bendrųjų pajamų, apmokestinamos visos gautos realizavimo pajamos neatimant šio turto likutinės vertės. Jeigu šis ilgalaikis materialusis turtas perduodamas panaudos būdu arba investuojamas į kitą įmonę, nerealizacinės apmokestinamosios pajamos didinamos šio turto įsigijimo verte. Kai ilgalaikiam materialiajam turtui įsigyti panaudotos lėšos iš karto atimamos iš bendrųjų pajamų, šio turto nusidėvėjimas neskaičiuojamas tik apskaičiuojant pelno mokestį.” (1, p. 3A-4-2-2-4). Be to, realizavimo pajamos, vadovaujantis JAPMĮ, negali būti mažesnės už parduoto ilgalaikio materialiojo turto likutinę vertę. Būtina pakomentuoti dar vieną 21-ojo straipsnio niuansą. Jeigu įmonė iki JAPMĮ atskirų straipsnių pakeitimo ir papildymo 21 ir 22 straipsniais (1998 07 02 Nr. VIII-836) įsigaliojimo išperkamosios nuomos būdu arba pagal pirkimo – pardavimo sutartį išsimokėtinai įsigijo ilgalaikį materialųjį turtą ir per mokestinį laikotarpį faktiškai apmokėtai turto daliai taikė nulinį pelno mokesčio tarifą, o po šio įstatymo įsigaliojimo nusprendė tą turto dalį iš karto atskaityti iš bendrųjų pajamų, tai apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną (apmokestinamąsias pajamas) šio turto nusidėvėjimas iš bendrųjų pajamų neatimamas. Ir vienas ir kitas būdas turi savo pranašumų bei trūkumų, todėl investicijos apskaičiavimo būdo pasirinkimas priklauso nuo įmonėje esamos padėties, jos mokumo, kitų einamuoju laikotarpiu reikšmingų veiksnių, perspektyvinių planų, akcininkų sprendimo. Skiriasi abiejų investicijų apskaičiavimo būdų tvarka, iš dalies skiriasi ir jų taikymo padariniai vėlesniais mokestiniais laikotarpiais. Šiuos skirtumus galima pamatyti palyginamojoje 2 lentelėje. Aš manau, kad abu investicijų apskaičiavimo būdai yra gana painūs nepatyrusiems arba pradedantiesiems buhalteriams. Kolegų konsultacijos šiuo klausimu dažniausiai būna prieštaringos. Todėl labai dažnai buhalteriai bijo taikyti investicijas ir pasinaudoti lengvata, nebent to primygtinai reikalauja įmonių savininkai. Mano nuomone, siekiant ateityje išvengti painiavos ir nesusipratimų, reikėtų nustatyti vieną investicijos apskaičiavimo būdą, kuriame būtų apjungti geriausi dabartiniu metu galiojančių būdų aspektai. 2.3.5. Labdarai ir paramai skirtos neapmokestinamosios sumos Sėkmingai dirbančios įmonės dažnai dalį savo lėšų skiria labdarai ar paramai. LR Vyriausybė 1993 m. birželio 4 d. priėmė “Lietuvos Respublikos labdaros ir paramos įstatymą” Nr. I-172, kuriame reglamentuojamas labdaros ir paramos teikimas, nustatomi atvejai, kada taikomos valstybės mokesčių bei muito mokesčio lengvatos. Šis įstatymas paskatino daugelį įmonių teikti labdarą ir paramą įvairioms valstybės, savivaldybės, visuomeninėms organizacijoms ir kitoms įstaigoms, kurios nėra pelno siekiančios organizacijos. Labdaros ir paramos davėjais gali būti ūkio subjektai, turintys juridinio asmens teises bei jų neturintys, visuomeninės organizacijos, religinės bendruomenės, labdaros organizacijos ir fondai, Lietuvos respublikos piliečiai. Politinės partijos negali būti nei labdaros ar paramos davėjos nei gavėjos. Labdara ir parama teikiama neatlygintinai, savitarpio pasitikėjimo pagrindu. Įstatymo 2-as straipsnis numato, kad “labdara yra duodama siekiant: 1) šelpti ir teikti pagalbą arba nemokamas paslaugas asmenims, kuriems tai reikalinga: invalidams, ligoniams, vienišiems nedarbingiems asmenims, našlaičiams arba vaikams, likusiems be tėvų globos, daugiavaikėms ir mažai aprūpintoms šeimoms, bedarbiams, asmenims, kurių gaunamos pajamos negali užtikrinti minimalaus gyvenimo lygio; 2) šelpti labdaros ir globos organizacijas, fondus, religijos centrus bei vienuolijas, teikiančius labdarą ir paramą šio straipsnio pirmosios dalies 1 punkte nurodytiems asmenims, taip pat lietuvių bendruomenes, esančias užsienyje; 3) šelpti nukentėjusius dėl karo ir gaivalinių nelaimių, ekologinių katastrofų, užkrečiamų ligų epidemijų asmenims, padėti likviduoti tų nelaimių, katastrofų ir epidemijų padarinius; 4) padėti įsidarbinti, įsteigiant darbo vietas arba perkvalifikuojant darbo netekusius socialiai remtinus asmenis. Parama yra teikiama siekiant: 1) remti mokslo, kultūros, švietimo, meno, religijos, sporto, sveikatos apsaugos, socialinės globos ir rūpybos plėtojimo programas; 2) remti aplinkos apsaugos ir aplinkos tvarkymo darbų programas; 3) remti istorijos, gamtos, architektūros, kultūros ir meno paminklų apsaugos bei restauravimo darbų programą; 4) remti kitą socialiai naudingą veiklą bei programas, kurias skelbia Lietuvos Respublikos Vyriausybė.” (16, p. 22). Visos aukščiau išvardintos programos turi būti tvirtinamos LR Vyriausybės. Programose turi būti numatyti tikslai, įgyvendinimo būdai ir priemonės. Prieš suteikdamos labdarą arba paramą įmonės turi gauti labdaros gavėjo įstatų nuorašą ir valdžios organų pažymą, kad LR Vyriausybė remia šias programas. Jei labdara ar parama teikiama konkrečiam renginiui, tada įmonės turėtų gauti renginio programą, suderintą su LR Vyriausybe, ministerijomis, apskričių viršininkais, savivaldybių institucijomis ir kt. Labdara ir parama pripažįstama savanoriška neatlygintina materialinė šalpa, pinigų perdavimas ar nemokamas paslaugų teikimas aukščiau išvardintiems tikslams. Labdara ir parama nepripažįstama, kada pinigai ar materialinės vertybės perduodamos fiziniams asmenims, išskyrus labdaros organizacijas ir fondus. Įmonės, suteikusios labdarą ar paramą, apskaičiuodamos apmokestinamąjį pelną iš bendrojo apmokestinamojo pelno du kartus atimamos išlaidos labdarai ar paramai, kurios yra patvirtintos juridinę galią turinčiais dokumentais. Tačiau atimama suma negali būti daugiau kaip 40 procentų apmokestinamojo pelno. Lėšos , skirtos labdarai ar paramai, viršijančios 40 procentų, apmokestinamojo pelno nemažina. Labdara ir parama gali būti teikiama: 1) perduodant pinigus arba materialines vertybes labdaros ar paramos gavėjui; 2) teikiant nemokamas paslaugas labdaros ar paramos gavėjui; 3) pagal panaudos sutartį atiduodant naudoti turtą labdaros ar paramos gavėjui. Bet koks labdaros ar paramos teikimas neturi pažeisti LR notariato įstatymo nustatytos tvarkos. Labdara ar parama gali būti teikiama ir kitais būdais, kurie neprieštarauja LR įstatymams. Visi šie būdai gavėjui yra priimtini, o davėjui leistini, tačiau pats priimtiniausias davėjui – labdaros ir paramos teikimas pinigais, nes tuomet pasinaudojama didžiausia lengvata skaičiuojant apmokestinamąjį pelną. Labdaros ar paramos teikimas, sudarant panaudos sutartis, davėjui teikia tik moralinį pasitenkinimą, kadangi ši labdaros ar paramos forma neturi vertinės išraiškos ir negali mažinti jos davėjo apmokestinimo rezultatų. Svarbu pabrėžti tai, kad pagal panaudos sutartį atiduotam ilgalaikiam turtui neskaičiuojamas nusidėvėjimas, nes turtas neuždirba pajamų. Daug problemų sukelia dovanojamo ilgalaikio materialiojo turto įvertinimas. Šio turto vertė turi būti nurodyta dovanojimo sutartyje ir ji negali būti didesnė už dovanojimo metų galiojančias rinkos kainas. Taip pat apskaitininkai turi nepamiršti, kad dovanojant ilgalaikį turtą, būtina atstatyti anksčiau įtrauktą į atskaitą ir neamortizuotą PVM sumą (jeigu dovanojamas turtas naudojamas ilgiau kaip vienerius metus) arba būtina užregistruoti pardavimų PVM, jeigu dovanojamas turtas naudojamas trumpiau kaip vienerius metus. Įmonės dažnai linkusios teikti labdarą ar paramą savo pagaminta produkcija. Tokia šalpa taip pat turi būti įvertinta, nes kitaip jos teikėjas negalės susimažinti apmokestinamojo pelno, o gavėjai negalės jos atvaizduoti tokios pagalbos įstatymais numatyta tvarka. Pasak G. Kalčinsko pagamintos produkcijos dovanojimas sukelia daug problemų, nes “tikrintojai gali pareikalauti labai tiksliai pagrįsti dovanojamų vertybių pagaminimo savikainą, o tai, nesant formalios menedžmento apskaitos metodikos, visuomet gali tapti pavojingu ginčų su mokesčių administratoriumi objektu.” (17, p.41). Labdara ir parama teikiama laisvai pasirenkant labdaros ar paramos gavėjus. Tačiau, Valstybė, suteikdama teisę naudotis lengvatomis, kontroliuoja labdaros ir paramos teikimą. Ar teisėtai perduodamos ir gaunamos lėšos, kontroliuoja VMI, ar tikslingai panaudojamos – Valstybės kontrolės departamentas ir savivaldybių kontrolės tarnybos. Aš manau, kad šitokia kontrolė yra pagrįsta, nes priešingu atveju, nesąžiningi mokesčių mokėtojai galėtų “remti” savo draugus ir tuo pačiu pasinaudoti lengvata nustatant apmokestinamąjį pelną. Norisi pacituoti G. Juškausko mintis “kad suteikdama labdarą įmonė galėtų susimažinti nors dalį mokamų mokesčių, ji turi žinoti, KAM galima suteikti labdarą, KOKIU BŪDU reikia suteikti labdarą, KAIP privalu apskaičiuoti mokesčių lengvatą, suteikus labdarą. Tinkamai ir nepažeidžiant įstatymų visatai atlikti nėra taip paprasta ! Džiugu, kad įmonės, įveikusios šias kliūtis, patiria ne vien moralinę naudą. Deja, artimiausios perspektyvos nėra džiuginančios. Valdžios noras nuo dutūkstantųjų apskritai atsisakyti pelno mokesčio, o kartu su juo ir sverto, skatinančio filantropiją, tereiškia vieną: įrašą Lietuvos Raudonojoje knygoje “Nykstanti rūšis - labdaryste užsiimančios įmonės”... “ (18, p. 3). 2.3.6. Dividendų apmokestinimas Nuo 1999 m. sausio 1 d. LR juridinių asmenų ir užsienio valstybių įmonių iš LR įmonių gaunami dividendai apmokestinami skirtingais tarifais, pildo skirtingas deklaracijas bei skirtingais terminais apskaičiuotą pelno mokestį sumoka į biudžetą. Tai matyti 3-oje lentelėje. LR įmonės, išmokėjusios dividendus LR juridiniams asmenims ar užsienio valstybių įmonėms, per 10 kalendorinių dienų po dividendų išmokėjimo dienos pateikia pelno mokesčio nuo išmokamų dividendų išskaičiavimo apyskaitą 1D, kurios forma pateikta 1-ame priede. Jei dividendai buvo išmokėti užsienio valstybės įmonei reikia pateikti tos įmonės rezidavimo vietą patvirtinančią pažymą DAS-1, kurios forma pateikiama 2-ame priede. LR vyriausybė yra pasirašiusi nemažai dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių, pagal kurias skirtingai apmokestinami LR įmonių išmokami dividendai užsienio valstybių įmonėms ar fiziniams asmenims bei iš užsienio valstybių gaunami dividendai. Ši tvarka pateikiama 4-oje ir 5-oje lentelėse. Nuo LR bei užsienio valstybių fiziniams asmenims išmokėtų dividendų išskaičiuotą fizinių asmenų pajamų mokestį reikia sumokėti į biudžetą per 10 dienų pasibaigus tam mėnesiui, kurį dividendai buvo išmokėti. Taip pat per 10 dienų pateikiamos žinios apie išmokėtus dividendus VMI, kurios veikos teritorijoje nuolat gyvena pajamas gavęs LR asmuo, ir centriniam mokesčių administratoriui, jei dividendai išmokėti užsienio valstybių fiziniam asmeniui. Jei dividendus išmokanti įmonė neturi fizinio asmens rezidavimo vietą patvirtinančios pažymos, tai šiuo atveju išmokami dividendai apmokestinami 29 % tarifu. R. Rasickienė primena, kad “užsienio valstybės rezidentas (įmonė ar fizinis asmuo) gali pats arba jo įgaliotas asmuo pateikti prašymą grąžinti išskaitytą mokestį – DAS-2 formą (fiziniai asmenys – DAS-2 formą arba laisvos formos prašymą). Prašymas pateikiamas tam apskrities VMI skyriui, kurio veiklos teritorijoje įregistruota pelno mokestį nuo išmokėtų dividendų išskaičiavusi įmonė.” (19, p. 25). DAS-2 forma pateikta 3-čiame priede. Jeigu VMI skyrius nusprendžia grąžinti mokestį, tai LR įmonė yra įspėjama raštiškai ir turi pateikti patikslintą 1D formą arba pažymą apie užsienio valstybių gyventojams išmokėtus dividendus. Jeigu įmonė dividendus išmokėjo iki atskaitomybės pateikimo datos, ji gali apskaičiuotą praėjusių mokestinių metų pelno mokestį susimažinti nuo dividendų išskaičiuoto ir sumokėto į biudžetą mokesčio suma, kuri yra įrašoma į JAPM apyskaitos 92 eilutę. Jeigu dividendai išmokėti po atskaitomybės pateikimo datos, tai sumažinus praėjusio mokestinio laikotarpio pelno mokestį nuo dividendų išskaičiuotu mokesčiu įmonė turi patikslinti JAPM apyskaitą kaip tai numato Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymas. Užsienio valstybių įmonių prašymu gali būti užpildoma forma DAS-3 (4-tas priedas)apie LR gautas pajamas ir sumokėtus mokesčius. LR įmonės, gavusios dividendus iš užsienio valstybių įmonių, per 10 kalendorinių dienų po dividendų gavimo dienos pateikia pajamų mokesčio nuo iš užsienio valstybių įmonių gautų dividendų apskaičiavimo apyskaitą 2D (5 priedas). Kaip apmokestinami LR įmonių ir fizinių asmenų gaunami iš užsienio valstybių dividendai, kokias deklaracijas pildo įmonės ir per kokį laiką turi sumokėti išskaičiuotą pelno mokestį matome 6-oje lentelėje. “Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų, gautų ir apmokestintų užsienio valstybėse, su kuriomis nėra sudaryta ir taikoma dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis, dvigubas apmokestinimas panaikinamas Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1997 06 13 nutarime Nr. 610 “Dėl pajamų dvigubo apmokestinimo panaikinimo” numatyta tvarka.” (19, p. 27). Užsienio valiuta gautos dividendų sumos apyskaitose nurodomos litais pagal dividendų gavimo dienos oficialų lito ir užsienio valiutos kursą, kurį skelbia Lietuvos Bankas. Praėjusio mokestinio laikotarpio pelno mokestis, nuo gautų dividendų išskaičiuotu ir į biudžetą sumokėtu mokesčiu nemažinamas. 2.3.7. Ankstesnių mokestinių metų nuostolio perkėlimas Vykdant gamybą, atliekant darbus ir suteikiant paslaugas, ne visada įmonės ūkinius metus baigia sėkmingai. Labai dažnai tenka girdėti, kad įmonės patiria nuostolius. Nuostoliai gali susidaryti dėl įvairiausių priežasčių. Nuo 1997 metų įmonėms leidžiama nuostolius perkelti į kitus mokestinius metus. Mokestinio nuostolio perkėlimo į kitus mokestinius metus tvarka buvo patvirtinta 1999 m. kovo 6 d. LR finansų ministro įsakymu Nr. 61. Šioje tvarkoje teigiama, kad mokestinių metų nuostoliu laikoma neigiama suma, apskaičiuota iš bendrųjų pajamų (įplaukų) atėmus įstatymu numatytas realizuotos produkcijos, darbų ir paslaugų sąnaudas bei investicijai skirtas lėšas (pasirinkus JAPMĮ 21 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatytą apskaičiavimo būdą). Būtina atkreipti dėmesį į tai, kad nustatyta mokestinių metų nuostolio suma negali būti didinama: 1) labdarai ir paramai skirtomis neapmokestinamomis sumomis, kurios nurodytos LR JAPMĮ 6 straipsnyje; 2) išmokomis iš pelno, apmokestintomis fizinių asmenų pelno mokesčiu. LR pelno (pajamų) mokesčio apskaičiavimo laikotarpis yra mokestiniai metai. Jie sutampa su kalendoriniais metais. Todėl į 1998 metus leidžiama perkelti mokestinį nuostolį, kuris gaunamas sudarius Juridinių asmenų finansinių rezultatų apyskaitą 1997 m. gruodžio 31 d. Pildant Juridinių asmenų finansinių rezultatų apyskaitą, jos 110 eilutėje yra įrašomas rezultatas, iš kurio nėra atimamos sąnaudos nemažinančios (arba didinančios) apmokestinamojo pelno. Galima pasidžiaugti tuo, kad Mokestinių metų nuostolių perkėlimo tvarkos 3 punkte nėra supainiota mokestinė apskaita su finansine. Šios tvarkos 3 punkte rašoma: “Jeigu įmonė ūkinės veikos nuostolius (arba jų dalį) padengia šios įmonės veiklą reglamentuojančiame įstatyme nustatyta tvarka (akcininkų įnašais, įstatinio kapitalo mažinimo būdu, išskyrus teikiamas subsidijas , dotacijas nuostoliams padengti), tai tokios sumos nelaikomos įmonės pajamomis ir mokestinių metų nuostolio nesumažina.” (20, p. 3A-54-3). Nuostolius galima padengti akcininkų nustatyta tvarka. Kaip nuostolių padengimas įtakoja mokestinę ir finansinę apskaitą galima pamatyti 5-ame paveiksle. Mokestinių metų nuostolių perkėlimo tvarka numatyta, tačiau nebuvo padaryta detali apskaičiavimo tvarka. Taip pat kyla klausimų dėl mokestinio nuostolio perkėlimo kada mokestiniai metai nesutaps su kalendoriniais metais. Atsiranda pereinamasis laikotarpis, kurio metu apskaitininkai nežinos, kaip jiems pasielgti. Taip pat iškyla klausimas dėl tvarkos 4 punkto. Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatyme nėra nurodytas sąrašas įmonių, kurios galės perkelti mokestinius nuostolius, o kurios – ne. Mokestinių metų nuostolių perkėlimo tvarkos 4 punkte sakoma, kad “jeigu įmonė reorganizuojama jungimo arba skaidymo būdu, naujoji įmonė – teisių perėmėja iki įmonės reorganizavimo buvusių mokestinių nuostolių perkelti į kitus metus negali” (20, p. 3A-54-4). Pasak J. Miškinytės “nesuprantamas finansų ministro kitus mokesčių mokėtojus diskriminuojantis sprendimas” (21, p. 28). Mokestinių metų nuostolius galima perkelti ne ilgiau kaip penkerius metus, pradedant skaičiuoti nuo sekančių metų po nuostolių atsiradimo. Tvarkos 7 punkte yra nurodyta: “jei įmonė patiria nuostolių ne vienerius mokestinius metus, tai kiekvienų mokestinių metų nuostolis perkeliamas į kitus mokestinius metus iš eilės ta tvarka, kokia jis susidarė. Pasibaigus penkerių metų terminui, nuostoliai nebeperkeliami.” (20, p. 3A-54-4). Šitoks nuostolių perkėlimas reikalauja kruopštaus darbo, kontrolės. Todėl įmonių buhalteriams UAB “Pačiolis” konsultantai pataria nuostolių perkėlimui pasidaryti registrą, kurio pavyzdys pateiktas 7-oje lentelėje. Aš manau, kad nuoseklus nuostolių perkėlimo paaiškinimas labai palengvino buhalterių darbą, taip pat suteikė galimybę įmonių savininkams, akcininkams susidaryti realų vaizdą apie įmonės veiklos rezultatus, kurie keičiasi perkeliant nuostolius. Norisi pabrėžti J. Miškinytės apgailestavimą, “kad šis didelis darbas laikui bėgant taps tuščiu. Juk ne paslaptis, kad pelno mokesčio ateityje žadama atsisakyti.” (21, p. 28). 3. JURIDINIŲ ASMENŲ PELNO MOKESČIO TARIFAI IR LENGVATOS JAPM tarifus reglamentuoja LR JAPMĮ Nr. I-442 7 straipsnis. Iki 2000 m. sausio 1 d. galioję JAPM tarifai buvo pakeisti įstatymu Nr. VIII - 1496, kuris buvo paskelbtas 1999 m. gruodžio 23 d. ir kurio nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000 – ųjų ir vėlesnių metų apmokestinamąjį pelną (pajamas).Dabartiniu metu galioja šitokie mokesčio tarifai: 1) juridinių asmenų ir nuolatinių buveinių apmokestinamasis pelnas apmokestinamas taikant 24 procentų tarifą; 2) “juridinių asmenų, kurie pasirenka 21 straipsnio pirmos dalies 1 punkte nustatytą investicijų apskaičiavimo būdą, apmokestinamasis pelnas, panaudotas investicijoms, apmokestinamas taikant nulinį (0 procentų) tarifą” (1, p. 3A-4-2-1); 3) užsienio valstybių įmonių, kurios nėra įregistruotos lengvatinio mokesčio tarifo valstybėse zonose, “iš Lietuvos Respublikos juridinių asmenų ir nuolatinių buveinių gautos pajamos už suteiktas rinkotyros, konsultavimo, tarpininkavimo paslaugas ir palūkanos už suteiktas paskolas, išskyrus palūkanas už paskolas, kurias suteikė užsienio valstybių bankai ir pagal Lietuvos Respublikos vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos sudarytą ir patvirtintą sąrašą tarptautinės finansų institucijos, apmokestinamos prie pajamų šaltinio taikant 15 procentų tarifą, o už suteiktą teisę naudotis prekių ženklais, licencijomis, firmų vardais – taikant 10 procentų tarifą” [1, 3A-4-2-1]. Šio punkto 1999 m. kovo 30 d. Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 2 ir 7 straipsnių papildymo įstatymas Nr. VIII-1113 numato, kad šio nuostatos taikomos apmokestinant užsienio valstybių gautas palūkanas, kurias juridiniai asmenys sumokėjo po 1999 m. sausio 1 d. Taip pat šis papildymas numato, “jeigu užsienio valstybių įmonėms po 1999 m. sausio 1 d. sumokėtų palūkanų už paskolas, kurias suteikė užsienio valstybių bankai ir pagal Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos sudarytą ir patvirtintą sąrašą tarptautinės finansų institucijos, Lietuvos Respublikos juridiniai asmenys išskaičiavo ir sumokėjo į biudžetą 15 procentų pelno mokestį, šis mokestis grąžinamas.” (22, p. 3A-4-2-2-5); 4) “užsienio valstybių įmonių, įregistruotų lengvatinio mokesčio tarifo valstybėse arba zonose, pajamos, gautos iš Lietuvos Respublikos juridinių asmenų ir nuolatinių buveinių, apmokestinamos prie pajamų šaltinio taikant 24 procentų tarifą” (23, p.15). LR Vyriausybė numatė atskirus atvejus, kuomet ūkio subjektams yra taikomos JAPM lengvatos: 1) žemės ūkio produkciją gaminančių juridinių asmenų ir bei paslaugas teikiančių specializuotų įmonių apmokestinamasis pelnas apmokestinamas taikant 10 procentų tarifą. Jei žemės ūkio produkcijos ir paslaugų žemės ūkiui dalis realizavimo pajamose, mažesnė kaip 50 procentų, tuomet visas pelnas apmokestinamas taikant 24 procentų tarifą; 2) “kūrybinių sąjungų (architektų, dailininkų, dizainerių, fotomenininkų, kompozitorių, kinematografininkų, mokslininkų, rašytojų, tautodailininkų, teatro, žurnalistų) ir jų įmonių bei organizacijų, kurios ne mažiau kaip 29 % balansinio pelno panaudoja kūrybinių sąjungų poreikiams, juridinių asmenų pelno mokesčio tarifas – 5 % apmokestinamojo pelno.” (1, p. 3A-4-2-1); 3) kooperatinėms bendrovėms (kooperatyvams), kurios perdirba ir realizuoja tik iš savo narių fizinių asmenų supirktą žemės ūkio produkciją bei teikia paslaugas tik savo nariams fiziniams asmenims, taikomas nulinis (0 procentų) pelno mokesčio tarifas apmokestinant apmokestinamąjį pelną (pajamas); 4) “laisvųjų ekonominių zonų įmonės 5 metus nuo įmonės įregistravimo dienos moka 80 % mažesnį pelno mokestį, kitus 5 metus moka 50 % mažesnį pelno mokestį. Jeigu užsienio investuotojas (investuotoja) įsigijo ne mažiau kaip 30 % zonos įmonės įstatinio (nuosavo) kapitalo ir investavo ne mažiau kaip vieno milijono JAV dolerio vertės užsienio kilmės kapitalą, ši įmonė 5 metus nuo įmonės įregistravimo dienos nemoka pelno mokesčio, o kitus 10 metų moka 50 % mažesnį pelno mokestį.

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!