Atsargų apskaitos ypatumai Lietuvos įmonėse

ĮVADAS Atsargomis laikomos įmonės žinioje esančios materialinės vertybės (t.y. trumpalaikis turtas), kurios skirtos parduoti įprasta tvarka arba sunaudoti teikiant paslaugas ar gaminant parduotinas prekes ir kurios vieną kartą dalyvauja gamybos ar aptarnavimo procese ir yra iš karto sunaudojamos įmonės veikloje uždirbant pajamas. Tai viena iš pagrindinių ir daugeliui įmonių svarbiausių trumpalaikio turto rūšių, tiesiogiai dalyvaujanti uždirbant pajamas. Šį turtą ypač veikia išoriniai rinkos pokyčiai. Įmonės viduje priimami valdymo sprendimai, lemiantys jos žinioje esančių atsargų apimtį, kokybę ar nomenklatūrą, dažniausiai turi tiesioginę įtaką įmonės galimybėms ateityje uždirbti pajamas. Be atsargų neišsiverčia nei viena įmonė, nes jos, priklausomai nuo įmonės veiklos specifikos, dalyvauja prekybos ar gamybos cikle formuojant įmonės pajamas, todėl atsargos yra vienos iš svarbiausių trumpalaikio turto rūšių bet kokiai įmonei. Mūsų šalyje finansinės apskaitos taisyklėms būdinga palyginti plati atsargų finansinės apskaitos metodų, modelių ir būdų įvairovė, iš kurių tinkamiausiu turi pasirinkti pati įmonė, atsižvelgdama į savo veiklos specifiką. Kiekviena įmonė, vadovaudamasi pagrindinėmis finansinės apskaitos taisyklėmis, turi nustatyti savo apskaitos politiką, kurioje didelis dėmesys skiriamas atsargų apskaitos politikos apibūdinimui. Mat nuo pasirinkto atsargų apskaitos bei atsargų įvertinimo metodo labai priklauso įmonės veiklos finansiniai rezultatai. Minėtą pasirinkimą dar įtakoja ir pati įmonės veiklos sritis (atsargų sąskaitų klasifikacija, sąskaitų korespondencijos ir pan.). Vienas iš svarbesnių atsargų apskaitos momentų - yra atsargų įvertinimas grynąją galimo realizavimo verte, siekiant, kad balansinė trumpalaikio turto vertė neviršytų jo tikrosios vertės. Tad minėtos aplinkybės jau nustato tam tikrus atsargų apskaitos ypatumus. Be to, atsargų apskaitą Lietuvoje reglamentuoja daug įvairių norminių aktų ir, dažniausiai, tarpusavyje nesuderintų, taipogi įtakojančių atsargų apskaitos ypatumus. Atsargos, kaip trumpalaikis turtas, laikomos likvidžiu ir greitai pinigais paverčiamu turtu, todėl dar vadinamos įmonės apyvartiniu kapitalu ar lėšomis, įtakojančiomis įmonės veiklą bei su jomis susijusius priimamus valdymo sprendimus. Siekiant didesnės planavimo ir kontrolės kokybės būtina patikima atsargų apskaitos informacija. Tuo tarpu Lietuvoje įmonių vadovų poreikis atsargų apskaitos informacijos naudojime, priimant valdymo sprendimus, nėra tinkamas. Temos aktualumas pasireiškia tuo, kad tik tiksliai žinodamas atsargų apskaitos bendrąsias taisykles bei su atsargų apskaita susijusius ypatumus, įmonės buhalteris gali vesti teisingą bei realybę atitinkančią atsargų apskaitą, nes būtent atsargų apskaitos ypatumai įtakoja įmonės ataskaitinių metų veiklos rezultatą – pelną. Tad šio darbo pagrindinė nagrinėjama problema yra atsargų apskaitos Lietuvos įmonėse ypatumų nustatymas ir išsiaiškinimas. Tyrimo objektu pasirinkau atsargų apskaitos taisykles bei atsargų apskaitos informacijos naudojimą Lietuvos įmonėse. Tokį pasirinkimą lėmė tai, jog dažniausiai įvairios veiklos įmonėse nuo atsargų apskaitos bei jų valdymo efektyvumo tiesiogiai priklauso visos įmonės veiklos planavimo ir kontrolės kokybė. Todėl darau prielaidą, jog atsargų apskaitos ypatumų nustatymas bei naudojimas vedant įmonės atsargų apskaitą bei šios apskaitos teikiamos informacijos panaudojimas yra būtina aplinkybė, norint priimti efektyvius įmonės veiklos valdymo sprendimus. Tyrimo tikslas - išanalizuoti atsargų apskaitos ypatumus bei atsargų apskaitos informacijos naudojimo galimybes Lietuvos įmonėse. Tikslui pasiekti keliami uždaviniai: 1. Išanalizuoti ir palyginti mokslinės literatūros šaltiniuose pateikiamus atsargų apskaitos pagrindines taisykles (atsargų apskaitos, atsargų vertinimo metodus ir atsargų įkainavimo modelius bei atsargų įvertinimą finansinėje atskaitomybėje) siekiant nustatyti atsargų apskaitos ypatumų sritis; 2. Išanalizuoti ir įvertinti atsargų apskaitos ypatumus, nustatant atsargų įkainojimo modelių įtaką balanso lentelės ir pelno (nuostolio) ataskaitos rodikliams, atsargų klasifikacijos skirtumus bei finansinės ir mokestinės atskaitomybės reikalavimų įtaką atsargų apskaitai Lietuvos įmonėse; 3. Pateikti apibendrintą atsargų apskaitos modelį, taikomą Lietuvos įmonėse, atsižvelgiant į atsargų apskaitos ypatumus; 4. Praktiškai parodyti kaip konkrečioje įmonėje vedama atsargų apskaita; 5. Pateikti išvadas. Darbas susideda iš trijų dalių. Pirmoje dalyje analizuojamos ir lyginamos pagrindinės atsargų apskaitos taisyklės ir jų taikymas Lietuvos įmonėse, siekiant nustatyti atsargų apskaitos ypatumų sritis, kurios pasireiškia atsargų įkainavimo ir apskaitos metodų pasirinkime bei atsargų įvertinimu finansinėje atskaitomybėje. Antroje dalyje analizuojami ir įvertinami atsargų apskaitos ypatumai, nustatant atsargų įkainojimo modelių įtaką finansinės atskaitomybės ataskaitų rodikliams, atsargų klasifikacijos skirtumus bei finansinės ir mokestinės atskaitomybės reikalavimų įtaką atsargų apskaitai Lietuvos įmonėse. Taip pat antroje dalyje pateikiu apibendrintą atsargų apskaitos modelį, taikomą Lietuvos įmonėse, atsižvelgiant į atsargų apskaitos ypatumus. Trečioje dalyje pateikiu konkrečios įmonės atsargų apskaitos vedimą, remiantis įmonėje nustatyta atsargų apskaitos politika. Darbo pabaigoje pateikiu išvadas. 1. PAGRINDINIŲ ATSARGŲ APSKAITOS taisyklių TAIKYMAS LIETUVOS ĮMONĖSE Atsargų apskaita bet kokioje įmonėje yra labai svarbi, nes tai viena iš pagrindinių įmonės apskaitos sričių, tiesiogiai įtakojančių galutinius įmonės veikos rezultatus. Atsargų apskaitą Lietuvoje reglamentuoja daug įvairių norminių aktų, nustatančių pagrindinius atsargų apskaitos principus. Be to, įmonės, tvarkydamos buhalterinę apskaitą, dar remiasi savo įmonėje nustatyta apskaitos politika, kurioje svarbią vietą užima atsargų apskaitos politika, numatanti kaip bus vedama atsargų apskaita toje įmonėje. Tokia parengta atsargų apskaitos politika pateikiama ir įmonės finansinės atskaitomybės paaiškinamajame rašte, kad ateityje kilus klausimams, būtų galima nustatyti kuo vadovaujantis buvo vedama atsargų apskaitoje įmonėje. Tačiau visa, kas numatoma atsargų apskaitos politikoje yra pagrindinės atsargų apskaitos vedimo taisyklės, kurių būtina laikytis vedant buhalterinę apskaitą Lietuvoje. Tad čia ir iškyla problema: kokiais tada ypatumais pasižymi atsargų apskaita, jei ji vedama laikantis pagrindinių taisyklių, naudojamų ne tik Lietuvoje, bet ir užsienyje. Siekiant išsiaiškinti atsargų apskaitos ypatumus, pirmiausia išanalizuosiu minėtas pagrindines atsargų apskaitos taisykles, kad galėčiau nustatyti ypatumų sritis. 1.1. Turto priskyrimo atsargoms kriterijai Atsargomis laikomos įmonės žinioje esančios materialinės vertybės (trumpalaikis turtas), kurios skirtos parduoti įprasta tvarka arba sunaudoti teikiant paslaugas ar gaminant parduotinas prekes. Atsargos vieną kartą dalyvauja gamybos ar aptarnavimo procese ir yra iš karto sunaudojamos įmonei funkcionuojant, todėl, pasak G. Juškausko (2001: 32), tai viena iš pagrindinių ir daugeliui įmonių svarbiausių trumpalaikio turto rūšių, tiesiogiai dalyvaujanti pajamų formavimo procese. Remiantis 9-uoju VAS, atsargos – trumpalaikis turtas (žaliavos ir komplektuojamieji gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija bei pirktos prekės, skirtos perparduoti), kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti, t.y. ekonominei naudai gauti, per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą (36). 2 Tarptautiniame apskaitos standarte (34) dar pabrėžiama, kad atsargos – turtas, kuris yra a) laikomas pardavimui įprastinės veiklos metu; b) yra šiuo metu gaminamas, numatant jį parduoti; c) žaliavų ar medžiagų, kurios bus sunaudotos gamybos proceso metu arba teikiant paslaugas, pavidalu. Nors dauguma trumpalaikio turto rūšių pajamoms uždirbti sunaudojama per trumpiau nei vienerius metus, tačiau yra tokių gamybos procesų, kurių normalus ciklas yra ilgesnis nei vieneri metai. Tad, remiantis 12 VAS nuostatomis, toks turtas, kuris įmonės veikloje naudojamas ilgiau kaip vienerius metus taip pat priskiriamas trumpalaikiam turtui (atsargoms), bet tik tada, kai tokio turto vieneto vertė mažesnė už įmonėje nustatytą minimalią ilgalaikio materialiojo turto vieneto vertę (5). Visas įmonės trumpalaikis turtas (atsargos) skirstomas į grupes, atsižvelgiant į jo vertę ir į tai, kiek laiko jis bus naudojamas pajamoms uždirbti (žr. priedą Nr. 1) ir balanse apskaitomas 2 klasės sąskaitose Trumpalaikis turtas. 1.2. Nuolat apskaitomų atsargų ir periodiškai apskaitomų atsargų būdai Literatūroje (Bagdžiūnienė, 2004; Dauderis, 1994; Kalčinskas, 2001; Stačiokas, Jefimovas, 2005; 9 VAS) išskiriami keturi skirtingi metodai atsargoms apskaityti. Iš jų du remiasi įmonės apskaitos duomenimis: tai periodiškai ir nuolat apskaitomų atsargų metodai. Kiti du yra pagrįsti įmonės daromais įvertinimais: tai bendrojo pelno ir mažmeninių kainų metodai. Atsargos įmonėje per visą veiklos ciklą juda nuoseklia eiga, kurį, pasak G. Kalčinsko (2001: 271), galima išreikšti rezervuaro principu (žr. priedą Nr.2). Tačiau atsargų judėjimą įmonėse įtakoja pasirinkta ir vykdoma įmonės veiklos specifika, todėl ne tik pasirinktas atsargų apskaitos būdas, bet įmonės veikla, kuri Lietuvoje dažniausiai skiriama į prekybinę ir gamybinę, lemia atsargų apskaitos ypatumus. 9-ojo VAS 40 punkte nurodoma, kad atsargų sunaudojimas finansinėje atskaitomybėje gali būti registruojamas taikant nuolat apskaitomų atsargų ir periodiškai apskaitomų atsargų būdus. Nuolat apskaitomų atsargų būdas dažniausiai naudojamas, siekiant tiksliai nustatyti įmonėje esančius atsargų likučius, tačiau jis šiek tiek skiriasi pagal įmonės veiklos specifiką, nes atsargos juda skirtingai prekybinėje ir gamybinėje įmonėse (žr. priedą Nr.3). Apskaitant atsargas šiuo būdu parduotų prekių savikaina apskaičiuojama ne ataskaitiniam laikotarpiui pasibaigus, o registruojant kiekvieną atsargų pardavimų operaciją, vadinasi atsargų likutis turi būti nustatomas po kiekvienos pirkimo ir pardavimo operacijos. H. Dauderis (1994: 361) pabrėžia, kad naudojant šį metodą, reikia analitinės (papildomos) atsargų apskaitos. Tai patvirtina sąskaitų korespondencijos skirtingos veiklos įmonėse (žr. priedą Nr.3). Vykdyti prekių apskaitą šiuo būdu yra labai brangu, todėl įmonės, disponuojančios dideliu kiekiu skirtingų rūšių atsargų, nuolat apskaitomų atsargų būdą gali taikyti tik tam tikroms atsargų rūšims, pavyzdžiui, brangioms santykinai mažos apyvartos prekėms apskaityti (5). Jeigu nuolat apskaitomų atsargų būdą taikyti ekonomiškai netikslinga, gali būti taikomas periodiškai apskaitomų atsargų būdas, kurio esmė: buhalterinės apskaitos sąskaitose registruojama informacija tik apie visas per ataskaitinį laikotarpį pirktas perparduoti prekes. Šiuo būdu apskaitant atsargas, parduotų prekių savikaina apskaičiuojama vieną kartą ataskaitiniam laikotarpiui pasibaigus, todėl šiuo būdu apskaitant atsargas, atsargų likutis nustatomas tik ataskaitinio laikotarpio pabaigoje inventorizavus turimas atsargas. Be atsargų apskaitos, buhalterinės apskaitos sąskaitose įmonėje taip pat turi būti vedama vadinamoji atsargų sandėlinė1 apskaita. Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje atliekama atsargų inventorizacija, kurios metu nustatomi kiekvienos atsargų rūšies likučiai (kiekiai), esantys atsargų saugojimo vietose. Turint informaciją apie perparduoti skirtų prekių likučius ataskaitinio laikotarpio pradžioje ir pabaigoje, taip pat - informaciją apie grynuosius prekių pirkimus2, galima apskaičiuoti per ataskaitinį laikotarpį parduotų prekių savikainą pagal formulę (žr. priedą Nr.3), taikant vieną iš atsargų įkainojimo būdų (5; Mačernienė, 2005, Nr.43; 44). Registruojant atsargas periodiškai apskaitomų atsargų būdu, taikomi du prekių savikainos apskaičiavimo ir registravimo finansinės apskaitos sąskaitose modeliai (5): • pirmas modelis - kai Atsargų padidėjimo/sumažėjimo sąskaitos nenaudojamos, o atsargų likučių pasikeitimo įtaka sąnaudoms tiesiogiai registruojama Parduotų prekių savikainos sąskaitoje; • antras modelis - kai naudojamos Atsargų padidėjimo/sumažėjimo sąskaitos. Taikant šį modelį tradicinė parduotų prekių savikainos apskaičiavimo formulė yra modifikuojama (žr. 1 pav.). Iš esmės tiek pirmas, tiek ir antras modeliai yra identiški, skiriasi tik parduotų prekių savikainos apskaičiavimo technika. 1 pav. Prekių savikainos apskaičiavimo formulės V. Bružauskas (2005, Nr. 33:11) dar pažymi, kad periodiškai apskaitant atsargas metodo trūkumai labiausiai pasireiškia tik didelėse įmonėse, turinčiose didelę atsargų nomenklatūrą, samdomų sandėlininkų, nes jose vyksta daug atsargų naudojimo operacijų, o tuo tarpu, pavyzdžiui, daugelyje mažų įmonių ar ūkininkų ūkių minėtų trūkumų galima išvengti, mat reikiamus duomenis apie ūkio atsargų likučius ir jų sąnaudas galima gauti iš kiekinės apskaitos arba apžiūros natūroje. Be to, šis būdas didelėse perdirbimo įmonėse neapima pagamintos produkcijos apskaitos, nes taikant periodiškai apskaitomų atsargų būdą, buhalterinėse sąskaitose neregistruojama tiek gautos, tiek ir išleistos produkcijos vertė. Buhalterinėse sąskaitose tuomet turi būti fiksuojama tiktai produkcijos ir kitų rūšių atsargų likučių vertė ataskaitinio laikotarpio pradžioje ir pabaigoje. Apibendrinant atsargų apskaitos metodų naudojimą, galima teigti, kad abu metodai yra ir panašūs, ir skiriasi. Panašumas pasireiškia, kad abiem atvejais taikoma viena bendra procedūra: pirmiausiai atliekama atsargų inventorizacija, t.y. suskaičiuojamos visos atsargos ir surašomos suvestinėse (nuolat apskaitomų atsargų metodas) arba tiesiog suskaičiuojama kiekybiškai (periodiškai apskaitomų atsargų metodas), o savikaina priskiriama suskaičiuotiems vienetams. Skirtumai pasireiškia: a) skirtingų atsargų apskaičiavimo principų naudojimu; b) skirtingomis sąskaitų korespondencijomis, kurios dar įtakojamos ir įmonės veiklos specifikos. 1.3. Bendrojo pelno ir mažmeninių kainų vertinimo metodai Ataskaitinio laikotarpio metu dėl greitos apyvartos ar kitų priežasčių yra patogiau atsargas apskaityti kitais būdais, t.y. ataskaitinio laikotarpio pabaigoje turimų atsargų faktinė įsigijimo savikaina nustatoma taikant netiesioginius savikainos apskaičiavimo būdus: bendrojo pelno ir mažmeninių kainų (5; Dauderis, 1994; Kvederienė, 2005; 9 VAS). Tai apibrėžiama ir 2 TAS 21 straipsnyje (34). Minėtų atsargų vertinimo metodų naudojimas ypatingas tuo, kad jie abu rekomenduoja pirmiausiai apskaičiuoti atsargų sumą, išreikštą pinigais3, visai neatsižvelgiant į jų kiekius. H. Dauderis (1994: 366) pateikia tokio atsargų įvertinimo naudingumo priežastis: pirmoji pasireiškia tuo, kad tai padeda kontroliuoti atsargas; antroji pasireiškia tuo, kad tai naudinga tarpinių finansinių ataskaitų rengėjams, nes atsargų vertės (sumos) apskaičiavimas padeda nustatyti įmonės atsargas reikiamais intervalais ir išvengti papildomų sąnaudų bei nepatogumų, susijusių su būtinumu suskaičiuoti atsargų kiekį rengiant mėnesines ataskaitas. Taikant abu šiuos būdus, pirmiausia reikia apskaičiuoti bendrojo pelno santykį, kurio apskaičiavimas yra pirmasis etapas įvertinant laikotarpio pabaigos atsargų vertę, pelno ataskaitoje. 1 lentelėje pateiktoje pelno ataskaitos dalyje parodyta, kaip apskaičiuojamas bendrojo pelno santykis (procentais). 1 lentelė. Bendrojo pelno santykio apskaičiavimas Bendrojo pelno būdas padeda nustatyti atsargų vertę, nesuskaičiavus jų kiekio. Šis būdas gali būti taikomas, kai reikia patikrinti, ar tiksliai suskaičiuotos atsargos, tačiau jis netinka, kai reikia apskaičiuoti atsargų vertę, įrašomą į finansines ataskaitas. Taikant šį būdą, daroma prielaida, kad bendrojo pelno dalies pardavimuose santykis (procentais) metų metais išlieka beveik toks pat. Taigi, jei galima apskaičiuoti šį santykį (procentais), galima lengvai įvertinti atsargas, išreikštas pinigais. Be to, bendrojo pelno būdas ypač naudingas, kai reikia įvertinti pavogtas ar gaisro sunaikintas prekių atsargas; juk atsargų kiekio suskaičiavimas šiais atvejais neįmanomas (Dauderis, 1994: 368). Pagal 9-ojo VAS 9 punktą, taikant mažmeninių kainų būdą, per ataskaitinį laikotarpį atsargos apskaitomos pardavimo kainomis, o laikotarpio pabaigoje, sudarant finansinę atskaitomybę, joje vėl įvertinamos įsigijimo savikaina. Tam, kad įmonė galėtų pagal pardavimo kainą nustatyti atsargų įsigijimo savikainą, būtina taikyti fiksuoto dydžio antkainį. Gali būti nustatomas vieno dydžio antkainis visoms prekėms arba skirtingų dydžių antkainiai atskiroms prekių grupėms, tačiau negali būti nustatomi individualūs antkainiai atskiroms prekėms, nes tokiu atveju mažmeninių kainų metodas apsunkins apskaitą (5; 9; 36). Be to, R. Stačiokas ir B. Jefimovas (2005: 124), pabrėžia, kad atsargas apskaitant pardavimo kainomis, faktiška parduotų prekių įsigijimo savikaina nustatoma kaip prekių pardavimo kainos ir prekybinių antkainių skirtumas. Prekybinio antkainio suma, kuri tenka parduotoms prekėms, dažniausiai apskaičiuojama ataskaitiniam laikotarpiui (pavyzdžiui, mėnesiui) pasibaigus, minusuojant arba darant atvirkštinį įrašą. Jeigu pasikeitus rinkos sąlygoms ar dėl kitų priežasčių tenka prekes parduoti pigiau nei nustatyta jų pardavimo kaina (pvz., suteikti nuolaidą, nukainoti), tai informacija apie sumažintą antkainio dalį būtinai turi būti registruojama apskaitoje (5). Mažmeninių kainų būdas dažniausiai naudojamas prekybos įmonėse, kuriose didelis įvairių prekių asortimentas ir greita jų apyvarta. Be to, šio metodo taikymo ypatumai aktualiausi įmonėms, kurios tvarkydamos buhalterinę apskaitą, nesivadovauja (nes neprivalo) VAS nuostatomis ir nesudaro finansinės atskaitomybės (nes neprivalo). Pavyzdžiui, mažmeninėje prekyboje dideliam kiekiui greitai kintančio asortimento atsargų, kurių pelningumas yra panašus, judėjimo ir jų likučių ataskaitinio laikotarpio pabaigoje traukti į apskaitą faktine įsigijimo savikaina netikslinga arba neįmanoma. Tokia įmonė, atsargų savikainai nustatyti apskaitoje taiko mažmeninių kainų būdą, nustatytą 9-ojo VAS 9 punkte ir vadovaudamasi PMĮ 57 str. 3 dalimi, skaičiuodama pelno mokestį, atsargų sąnaudas gali nustatyti taip pat taikydama mažmeninių kainų būdą. Be to, šiuo atveju netaikomos PMĮ 57 str. 4 dalies nuostatos, pagal kurias į mokesčių administratorių įmonei dėl tokio atsargų įvertinimo kreiptis nereikia (9; Kvederienė, 2005, Nr. 34: 9). H. Dauderis (1994: 369) mano, kad taikant šį būdą, lengva skaičiuoti ir gaunama palyginti tiksli laikotarpio pabaigos atsargų savikainos suma, jei per ataskaitinį laikotarpį nepasikeitė procentas. Apibendrinant, galima teigti, kad tiek bendrojo pelno, tiek mažmeninių kainų būdai paremti bendrojo pelno santykio apskaičiavimu. Apskaičiuojant pirmuoju būdu remiamasi ankstesniais įmonės finansiniais rodikliais, o antruoju būdu - einamojo laikotarpio rodikliais, kas yra labiau patikima ir todėl dažniau naudojama. 1.4. Atsargų įkainojimo modelių naudojimo palyginimas Atsargų įkainojimas aktualus ne tik dėl turimų atsargų perkainojimo, bet ir dėl atsargų likučių įkainojimo, nes perkant atsargas skirtingomis kainomis į tai būtina atsižvelgti. LR buhalterinės apskaitos įstatymo 3 straipsnyje (18), nustatyta, kad ribotos civilinės atsakomybės juridiniai asmenys, savo veikla siekiantys pelno, tvarkydami apskaitą, turi vadovautis Verslo apskaitos standartais. Nuo 2004 m. sausio 1 dienos įsigaliojusio 9-ojo Verslo apskaitos standarto „Atsargos“, reglamentuojančio atsargų apskaitos ir pateikimo finansinėje atskaitomybėje tvarką, VIII skyriuje nustatyta, kad įmonės, apskaičiuodamos sunaudotų gamyboje ar parduotų atsargų savikainą, gali taikyti FIFO, LIFO, svertinio (slenkančiojo) vidurkio, konkrečių kainų (žr. 2 lentelę) arba kitus atsargų įkainojimo metodus, atsižvelgdamos į atsargų judėjimą įmonėje bei kitas sąlygas (Kvederienė, 2003, Nr.34: 14). 2 TAS 23-25 punktuose (34) atsargų įkainojimo metodai įvardijami kaip savikainos formulės. Tad siekiant nustatyti kuo tikslesnę parduotų prekių (sunaudotų atsargų) savikainą ir ataskaitinio laikotarpio pabaigoje likusių atsargų savikainą, reikalaujama, kad konkretus atsargų įvertinimo būdas kuo tiksliau atspindėtų fizinį atsargų judėjimą įmonės veiklos metu, nes, pasak H. Dauderio (1994: 354), „kai faktiškas kainų srautas neatitinka prekių srauto, gali atsirasti didelės klaidos, apskaičiuojant grynąjį pelną, o kai kuriais atvejais net susidaryti sąlygos dirbtinai padidinti tą pelną“. Dėl šios priežasties įmonė, disponuojanti keliomis skirtingomis ir skirtingai judančiomis atsargų rūšimis, skirtingoms atsargoms ar jų grupėms gali taikyti skirtingus atsargų įkainojimo būdus (9 VAS 35 p.). Pasirinkti atsargų įkainojimo būdai negali būti keičiami, nebent pasikeičia fizinis atsargų judėjimas įmonėje arba įmonės vadovybė nusprendžia, kad anksčiau taikyti metodai neatitiko realaus atsargų judėjimo. Išsamesnis atsargų įkainojimo metodų, taikomų apskaičiuojant parduotų ar gamyboje sunaudotų atsargų savikainą, apibūdinimas pateiktas priede Nr.5. Minėti įkainojimo būdai gali būti taikomi tiek apskaitant atsargas nuolat apskaitomų atsargų būdu, tiek ir periodiškai. 2 lentelė. Atsargų įkainojimo būdų palyginimas Atsargų įkainojimo būdas Savikainos nustatymas Atsargų likučio įkainojimas FIFO Daroma prielaida, kad pirmiausiai parduodamos ar sunaudojamos anksčiausiai įsigytos ar pasigamintos atsargos. Atsargų likutis laikotarpio pabaigoje įkainojamas vėliausiai įsigytų (pasigamintų) atsargų savikaina. LIFO Daroma prielaida, kad pirmiausiai sunaudojamos vėliausiai įsigytos ar pasigamintos atsargos. Atsargų likutis laikotarpio pabaigoje įkainojamas anksčiausiai įsigytų (pasigamintų) atsargų savikaina. Svertinio (slenkančiojo) vidurkio Atsargų savikaina nustatoma pagal laikotarpio pradžioje turėtų ir per laikotarpį įsigytų (pasigamintų) atsargų vienetų įsigijimo savikainų svertinį vidurkį. Atsargų likutis laikotarpio pabaigoje įkainojamas pagal laikotarpio pradžioje turėtų ir per laikotarpį įsigytų (pasigamintų) atsargų vienetų įsigijimo savikainų svertinį vidurkį. Konkrečių kainų Konkrečios parduotos (sunaudotos) atsargos įvertinamos jų faktine įsigijimo savikaina. Atsargų likutis laikotarpio pabaigoje įkainojamas jų faktine įsigijimo savikaina. LR pelno mokesčio įstatymo (20) 57 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad įmonės, skaičiuodamos pelno mokestį, atsargų sąnaudas nustato taikydamos FIFO metodą. Kitokį (ne FIFO) atsargų įkainojimo metodą, įmonės gali taikyti tik tuo atveju, jeigu dėl veiklos specifikos ir atsargų judėjimo jos tokį taiko sudarydamos finansinę atskaitomybę ir yra gavę vietos mokesčių administratoriaus sutikimą. Tačiau, jei apskaitoje buvo taikomas LIFO metodas, tai pagal 9 VAS 41.8 punkto nuostatas, atsargos finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte turės būti pateikiamos įkainotos LIFO ir FIFO metodais arba grynąja galimo realizavimo verte (atsižvelgiant į tai, kuri yra mažesnė) bei parodomas šių verčių skirtumas (9 VAS). CICA žinynas (Dauderis, 1994: 354) taip pat rekomenduoja, kad atsargų įvertinimo metodo pakeitimo įtaka grynajam pelnui būtų apskaičiuota ir įrašyta į finansinių ataskaitų pažymas, siekiant išvengti nesusipratimų tolesnėje įmonės veikloje. Bendrieji apskaitos principai (1 VAS „Finansinė atskaitomybė“ 32 p.) skatina naudoti tinkamiausią atsargų įvertinimo metodą, tačiau remiantis pastovumo principu, įmonė „pasirinktą apskaitos metodą turi taikyti nuolat arba pakankamai ilgą laiką, nebent reikšmingi įvykiai ar aplinkybės nulemtų būtinybę pakeisti apskaitos politiką“. Tad, vienąsyk pasirinktas, atsargų įkainojimo metodas turi būti taikomas nuolat (ilgam), siekiant, kaip H. Dauderis (1994: 354) teigia, „išlaikyti sąnaudų ir pajamų palyginamumo ir atsargų įkainojimo sąskaitų balansų lentelėje principą“. Stabilumo principas apskaitoje nedraudžia pakeisti atsargų įvertinimo metodo, kai jis darosi nebetinkamas, tačiau reikia informaciją pateikti taip, kad būtų palyginami skirtingų metų veiklos rezultatai ir sąskaitų balansų lentelės duomenys. 1.5. Atsargų įvertinimas sudarant finansinę atskaitomybę 9-ojo VAS nuostatos numato, jog registruojant atsargas apskaitoje, jos įvertinamos įsigijimo savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę - įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė. 1.5.1. Atsargų pajamavimo įsigijimo savikaina būtinumas. Siekiant atsargų apskaitos teisingo vedimo, labai svarbu nupirktas ir pasigamintas atsargas tinkamai įvertinti. Remiantis 9-ojo VAS nuostatomis, pirminio pripažinimo metu nupirktos atsargos apskaitoje registruojamos įvertinant įsigijimo savikaina, kuri dažniausiai išreiškia atsargų realią vertę jų įsigijimo metu. Pirktų atsargų savikainos elementai pateikti priede Nr.6. Prie pagrindinio įsigijimo savikainos elemento, sumokėtos ar mokėtinos pinigų sumos ar bet kokio kito mainais atiduoto turto vertės (9 VAS IV sk.), turi būti pridedamos visos su atsargų pirkimu susijusios išlaidos, kurias galima tiesiogiai priskirti konkrečioms atsargoms. Tai importo muitai, akcizai, kiti negrąžintini mokesčiai ir rinkliavos, išlaidos, susijusios su atsargų atsigabenimu ir jų paruošimu parduoti ar naudoti. Atsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitas tiesiogiai su atsargų pirkimu susijusias išlaidas, jeigu jos įmonei yra nereikšmingos, leidžiama pripažinti sąnaudomis (parduotų prekių savikaina) tą laikotarpį, kai yra patirtos (9 VAS 6 p.). Reikšmingumo kriterijus, pasak B. Dovydaitės (2006, Nr.9: 13-15), įmonės pasirenka savo nuožiūra, atsižvelgdamos į tokių išlaidų dalį tarp visų įmonės išlaidų, jų periodiškumą ir dažnumą, ir juos nurodo įmonės apskaitos politikoje. Tačiau, remiantis 9-ojo VAS 5 punktu, nustatant atsargų įsigijimo savikainą, būtina pirkimo kainą pakoreguoti gautų nuolaidų ir nukainojimų sumomis (žr. priedą Nr. 7). Nuolaidos, suteiktos atsargų pirkimo metu ir išskirtos apskaitos dokumentuose, taip pat nukainojimas atsargų pirkimo metu, atskirai apskaitoje neregistruojami - atsargų įsigijimo savikainą sudaro „grynoji“ atsargų vertė - pirkimo kaina, sumažinta suteiktų nuolaidų ir nukainojimo sumomis. Nukainojimai ir nuolaidos, kuriomis pirkėjas pasinaudoja po to, kai atsargos jau užregistruotos apskaitoje, registruojami atsižvelgiant į tai, ar įsigytos (pirktos) ir apskaitoje užregistruotos atsargos dar laikomos sandėlyje, ar jau yra parduotos, sunaudotos produkcijai gaminti. 9-ojo VAS 5.1 ir 5.2 punktuose pabrėžiama, kad kai įsigytoms (pirktoms) ir apskaitoje užregistruotoms atsargoms pardavėjas suteikia nuolaidą ar jas nukainoja, nuolaidos ir nukainojimas registruojami apskaitoje tą ataskaitinį laikotarpį, kurį suteikiamos nuolaidos ir nukainojama, nesvarbu, ar atsargos (kurioms suteikta nuolaida (jos nukainotos) dar tebėra sandėlyje, ar jau parduotos, sunaudotos produkcijai gaminti. Pagamintos produkcijos (savos gamybos atsargų) savikainos sudedamosios dalys, t. y. išlaidos, įskaičiuojamos į produkcijos savikainą, suskirstytos pagal jų įskaičiavimo į savikainą būdą (žr. priedą Nr. 8). Išlaidos skirstomos į tiesiogines ir netiesiogines gamybines išlaidas pagal tai, kokia yra galimybė šias išlaidas susieti su pagaminta produkcija, jas įskaičiuojant į produktų savikainą. Jeigu išlaidos yra akivaizdžiai tiesiogiai susijusios su pagamintais produktais, t. y. su jų pagaminimu, tokios išlaidos laikomos tiesioginėmis ir įskaičiuojamos į tų produktų savikainą tiesiogiai. Gamybinės išlaidos, kurių konkretiems produkcijos vienetams tiesiogiai priskirti negalima, arba tai daryti ekonomiškai netikslinga dėl tokių išlaidų nereikšmingumo bei sunkiai nustatomo jų sąryšio su pagamintais gaminiais, arba jos visai neįeina į gaminių sudėtį, laikomos netiesioginėmis ir tokios išlaidos į pagamintos produkcijos savikainą įskaičiuojamos netiesiogiai, taikant tam tikrus jų paskirstymo tarp produktų ir įskaičiavimo į jų savikainą būdus (9 VAS 10-18 p.). Kadangi gamybinių išlaidų priskyrimo konkretiems gaminiams ir įskaičiavimo į jų savikainą metodika teisės aktų nėra reglamentuojama, todėl pagal 9-ojo VAS 18 punktą, tokią metodiką kiekviena įmonė pasirenka savarankiškai, atsižvelgdama į vykdomos veiklos (produkcijos gamybos) organizavimo ir technologinius ypatumus. Taigi, įmonės apskaitos politikoje turi būti aptarta kokios išlaidos įskaičiuojamos į pagamintų produktų savikainą ir tai atskleista aiškinamojo rašto bendrosiose pastabose. Apibendrinant galima teigti, kad nors prekių ir žaliavų savikainos elementai iš esmės skiriasi, tačiau nustatyti tikslią jų įsigijimo savikainą būtina, kad pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui būtų galima apskaičiuoti realesnį įmonės veiklos rezultatą. 1.5.2. Atsargų galimos realizavimo vertės nustatymas finansinių metų pabaigoje. Atsargų vertė, laikui bėgant gali kisti, todėl sudarant finansinę atskaitomybę atsargų vertę būtina iš naujo įvertinti, ir iškilus būtinybei, koreguoti. Vadinasi reikia nustatyti grynąją galimo realizavimo vertę. Priėmus VAS ir nustačius, kad jais reikia vadovautis vedant ir atsargų apskaitą, grynoji realizavimo vertės nustatymo metodika buvo nauja ir neaiški sritis daugeliui buhalterių. Todėl buvo labai daug dėmesio skirta išsamiam šios metodikos paaiškinimui. Apie grynosios realizavimo vertės nustatymą daug rašė D. Mačernienė (2005), G. Juškauskaus (2005), K. Valužis (2005). Tačiau G. Juškauskas (2001:27-38) pabrėžia, kad 9-ajame VAS akcentuota atsargų nukainojimo Lietuvoje problema nėra nauja, nes dar 1994 metais Finansų ministerija patvirtino „Turto įvertinimo taisykles“, kurios leidžia atsargas perkainoti taikant LCM būdą (angl. LCM: lower-of-cost-or-market lietuviškai reikštų: kas mažiau - savikaina ar rinkos kaina). Pagal minėtąsias taisykles, apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje atsargos parodomos jų įsigijimo (pagaminimo) savikaina arba rinkos kaina, priklausomai nuo to, kuri jų mažesnė. Ankstesnės ir perkainotos vertės skirtumas fiksuojamas pelno (nuostolių) ataskaitos netekimų (ypatingų praradimų) straipsnyje. Bet LCM būdas Lietuvoje nebuvo plačiai taikomas, todėl, kad pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčių įstatymą leidžiamiems atskaitymams gali būti priskirtos atsargos tik jų įsigijimo kaina, o perkainoti atsargas, laikantis visų turto įvertinimo reikalavimų, nėra lengva užduotis, tuo labiau, kad įmonė jokių mokestinių lengvatų dėl to negauna. Pagal 9-ojo VAS VI skirsnį, grynoji galimo realizavimo vertė, sudarant finansinę atskaitomybę, turi būti nustatoma ne tik prekėms, skirtoms parduoti, ar baigtai produkcijai, o visoms atsargų rūšims (žr. priedą Nr.9), įskaitant ir žaliavas, iš kurių bus gaminama produkcija, nebaigtą gamybą ir kt. Nustatant, ar atskirų atsargų rūšių vertė sumažėjo, taikomi skirtingi vertinimo kriterijai, priklausantys nuo konkrečios atsargų rūšies paskirties ir remiantis tam tikromis pagrindinėmis taisyklėmis. 9-asis VAS reikalauja, kad įmonė, finansinės atskaitomybės sudarymo dieną disponuojanti atsargomis, kurių įvertinta pardavimo kaina, sumažinta įvertintomis atsargų gamybos užbaigimo ir įvertintomis tų atsargų pardavimo išlaidomis, atskaitomybės sudarymo dieną yra mažesnė nei apskaitoje užregistruota šių atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, tokias atsargas nuvertintų iki jų grynosios galimo realizavimo vertės. Atsargų grynąja galimo realizavimo verte laikoma įvertinta atsargų pardavimo kaina, esant įprastoms verslo sąlygoms, iš kurios turi būti atimamos įvertintos atsargų gamybos užbaigimo ir galimos tų atsargų pardavimo išlaidos. Toks atsargų nuvertinimas nelaukiant jų pardavimo, kaip teigia G. Juškauskas (2005) ir D. Mačernienė (2005), nulemtas bent dviejų bendrųjų apskaitos principų - atsargumo ir palyginimo. Atsargos perkainojamos, kai jų rinkos kaina tapo mažesnė negu įsigijimo vertė (saugomos paseno; pablogėjo jų kokybė; krito kainos dėl sumažėjusios paklausos ir pan.) ir įmonė, jų nekoreguodama, balanse neteisingai įvertintų atsargas. Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įmonė turi pateikti kuo patikimesnius ir tikresnius duomenis apie turimų atsargų vertę. Toks reikalavimas grindžiamas nuostata, kad atsargų vertė įmonės balanse neturi būti didesnė už naudą, kurios tikimasi pardavus arba sunaudojus šias atsargas. Atsargos nukainojamos vadovaujantis atsargumo principu, kurio laikantis, renkantis vieną iš kelių įmonės atsargų įkainojimo būdų, pirmenybė teikiama tam, kurį taikant įmonės rezultatai bus nepalankiausi, t. y. apskaitos informacijoje numatomos blogesnės veiklos perspektyvos (9 VAS; Juškauskas, 2005; Mačernienė, 2005 ). 9-ajame VAS pabrėžiama, jog teisingiausia informacija gaunama nukainojant kiekvieną atsargų vienetą (žr. priedą Nr. 12). Jeigu, vadovaujantis apskaitos optimalumo principu, netikslinga arba neįmanoma įvertinti kiekvieno atsargų vieneto, atsargos gali būti nukainojamos vienarūšių atsargų grupėmis. Tada būtina atsargas sugrupuoti pagal jų vartojamąsias savybes, vartotojus, pagaminimo ir/ar pardavimo vietą. Grupės negali sudaryti tam tikroje geografinėje zonoje pagaminta visa produkcija arba visos atsargos, skirtos vienai ūkio šakai. Atsargas būtina skirstyti į smulkesnes grupes, laikantis anksčiau minėtų reikalavimų. Nukainojant atsargas grupėmis, gauti duomenys gali nesutapti su nukainojant atskirus atsargų vienetus gautais duomenimis (9 VAS 25 p.). Pagal 9-ojo VAS 26 punktą, grynoji galimo realizavimo vertė turi būti nustatoma remiantis patikimais įrodymais, kuriuos galima gauti finansinės atskaitomybės sudarymo metu. Galima remtis panašių atsargų kaina rinkoje, paskutiniųjų sandorių kaina, būsimų sandorių sutartine kaina ir pan. Grynosios galimo realizavimo vertės pagrindą sudaro finansinės atskaitomybės dieną žinoma atsargų vieneto pardavimo kaina, kuri gali būti nustatoma atsižvelgiant į tuo metu galimas pardavimo kainas rinkoje. Jeigu įmonė gali parduoti atsargas keliose skirtingose rinkose, kuriose kainos yra skirtingos, grynajai galimo realizavimo vertei nustatyti naudotina kaina tos rinkos, kurioje tikimasi parduoti (Mačernienė, 2005, Nr.44: 7). Be to, nustatydama pardavimo kainą, įmonė gali atsižvelgti į paskutiniųjų rinkos sandorių kainą, jeigu nuo sandorio sudarymo dienos iki finansinės atskaitomybės sudarymo labai nepasikeitė ekonominės aplinkybės (pavyzdžiui, nebuvo staigaus kainų kitimo). Įmonei turint duomenų apie keletą paskutiniųjų sandorių, gali būti apskaičiuojama vidutinė pardavimo kaina (Stačiokas; Jefimovas, 2005: 112). G. Juškauskas (2005, Nr.2: 13) atkreipia dėmesį į tai, kad aptariamas atsargų nukainojimo iki grynosios galimo realizavimo vertės mechanizmas praktikoje taikomas atsižvelgiant į įmonės apskaitos politikoje nustatytą reikšmingumo lygį. Todėl įmonei nereikšmingų atsargų likučio vertės sumažėjimas žemiau įsigijimo savikainos, kaip nedarantis reikšmingos įtakos finansinei atskaitomybei, gali būti neatspindimas apskaitoje, t. y. tokios atsargos gali būti nenukainojamos iki grynosios galimo realizavimo vertės. Kitaip tariant, pirktos perparduoti prekės, pagaminta parduoti produkcija, žaliavos ir medžiagos iki grynosios galimo realizavimo vertės nukainojamos tik tada, jeigu toks atsargų vertės sumažėjimas yra reikšmingas įmonei. Įsigytų žaliavų ir medžiagų, skirtų produkcijai gaminti, įvertinimo taisyklės nuo aptartųjų skiriasi. 9-ojo VAS 28 punktas nustato, kad įsigytos žaliavos ir medžiagos, skirtos produkcijai gaminti, finansinėje atskaitomybėje grynąja galimo realizavimo verte įkainojamos tik tada, jeigu finansinės atskaitomybės sudarymo dieną produkcijos, kuri bus pagaminta naudojant šias žaliavas ir medžiagas, grynoji galimo realizavimo vertė yra mažesnė už tos produkcijos pasigaminimo savikainą. Taigi žaliavos ir medžiagos, laikomos produkcijai gaminti, nukritus jų pardavimo kainai rinkoje žemiau įsigijimo savikainos, negali būti nukainojamos žemiau jų įsigijimo savikainos, jeigu iš jų pagamintą produkciją įmonė tikisi parduoti bent už savikainą. Tik kai produkcijos pasigaminimo savikaina yra didesnė nei tos pačios produkcijos grynoji galimo realizavimo vertė, žemiau įsigijimo savikainos nuvertėjusios žaliavos ir medžiagos, skirtos tokiai produkcijai gaminti, turi būti nukainotos iki jų grynosios galimo realizavimo vertės. Žaliavų ir medžiagų, skirtų produkcijai gaminti, nukainojimą iki grynosios galimo realizavimo vertės, pasak G. Juškausko (2005, Nr. 2: 17) lemia ne žaliavų kainų kritimas, bet produkcijos, gaminamos naudojant žaliavas, grynosios galimo realizavimo vertės sumažėjimas žemiau šios produkcijos pasigaminimo savikainos. Tokį nukainojimo mechanizmą lemia atsargų įsigijimo tikslas: šiuo atveju žaliavos yra įsigytos ne perparduoti, bet sunaudoti jas produkcijos gamybai. Kadangi ne visada žaliavų pardavimo kainų mažėjimas lemia ir produkcijos, kuri gaminama naudojant tokias žaliavas, pardavimo kainų mažėjimą, sumažėjusi žaliavų pardavimo kaina objektyviai neišreiškia sumažėjusių įmonės galimybių gauti planuotą ekonominę naudą iš produkcijos pardavimo. Vienintelis kriterijus, leidžiantis daugmaž patikimai įvertinti turimų žaliavų, iš kurių bus gaminama produkcija, teikiamą ekonominę naudą, yra pagamintos produkcijos pasigaminimo savikaina ir pardavimo rezultatas. Todėl sprendžiant žaliavų, skirtų produkcijai gaminti, įkainojimo finansinėje atskaitomybėje klausimą pirmiausia vertinama, ar sugebėtų įmonė, pardavusi tokią produkciją, kuriai gaminti naudojamos žaliavos, padengti bent jau produkcijos pasigaminimo savikainą. Tik kai pagamintos produkcijos grynoji galimo realizavimo vertė yra mažesnė nei tos produkcijos pasigaminimo savikaina (t. y. kai tikimasi iš produkcijos pardavimo nuostolio), žaliavos (medžiagos) apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje turi būti nukainotos iki žaliavų grynosios galimo realizavimo vertės. 9-ojo VAS 29 punktas atkreipia dėmesį į tai, kad tokiu atveju žaliavų grynąją galimo realizavimo vertę tiksliausiai išreiškia vertė, už kurią galima įsigyti tokias pat žaliavas. Finansinės atskaitomybės sudarymo dieną vertinant turimas žaliavas ir medžiagas būtina atsižvelgti į šių atsargų įsigijimo tikslą. Jeigu įmonė turi įsigijusi žaliavų daugiau, negu reikia įprastinei veiklai, perteklinis žaliavų kiekis vertinamas vadovaujantis tais pačiais principais kaip ir pirktų perparduoti prekių. Kitaip tariant, šiuo atveju daroma prielaida, kad dalis atsargų yra įsigyta produkcijai gaminti (pastarųjų nuvertinimas siejamas su pagamintos produkcijos rinkos verte), kita dalis atsargų nebus skirta produkcijai gaminti (todėl jų nuvertėjimas siejamas su jų grynąja galimo realizavimo verte atskaitomybės sudarymo dieną) (Juškauskas, 2005, Nr.2: 18). 9-ojo VAS 26 punkto nuostatos numato, kad nustatant atsargų vertę, didelis dėmesys turi būti skiriamas ir pobalansiniams įvykiams, įvykusiems pasibaigus finansiniams metams iki tų metų finansinės atskaitomybės sudarymo. Pobalansiniai įvykiai gali patvirtinti arba paneigti ataskaitinio laikotarpio pabaigoje susiklosčiusias aplinkybes, kuriomis remiantis buvo nustatyta atsargų vertė. Pavyzdžiui, nuolatinis tam tikrų atsargų pardavimo kainų kritimas rinkoje, tebevykstantis pasibaigus finansiniams metams, patvirtina prielaidą, kad finansinės atskaitomybės sudarymo dieną įvykęs atsargų nuvertėjimas yra ilgalaikis procesas. Todėl esant tokioms aplinkybėms įmonės priimtas sprendimas nuvertinti atsargas iki grynosios galimo realizavimo vertės yra teisingas. Tačiau gali būti ir taip, kad paskutinę finansinių metų dieną atsargų pardavimo kaina, nukritusi žemiau įsigijimo (pasigaminimo) savikainos, pasibaigus finansiniams metams (iki finansinės atskaitomybės sudarymo dienos) gali pradėti augti ir pasiekti prieš kainų kritimą buvusį lygį. Šios aplinkybės patvirtintų prielaidą, kad atskaitomybės sudarymo dieną įvykęs atsargų rinkos vertės sumažėjimas buvo laikinas įvykis. Todėl šiuo atveju atsargų iki grynosios galimo realizavimo vertės nukainoti nereikia (9 VAS; 5) Labai svarbi grynosios galimo realizavimo vertės pokyčių įtaka atsargų įvertinimui (žr. priedą Nr.13). Įmonių veikloje galima tokia reta situacija, kai vieną ataskaitinį laikotarpį nukainotos iki grynosios galimo realizavimo vertės atsargos lieka neparduotos (nesunaudotos) iki kito ataskaitinio laikotarpio pabaigos. Tokiu atveju rengiant sekančių metų finansinę atskaitomybę turi būti iš naujo įvertintos visos aplinkybės, dėl kurių ankstesnį ataskaitinį laikotarpį atsargos buvo nukainotos iki grynosios galimo realizavimo vertės. Paaiškėjus, kad jos pasikeitė, turimos atsargos įvertinamos iš naujo. Kai iš naujo apskaičiuota grynoji galimo realizavimo vertė yra mažesnė nei prieš tai buvusi apskaitoje užregistruota grynoji galimo realizavimo vertė, atsargos nuvertinamos iki iš naujo apskaičiuotos grynosios galimo realizavimo vertės. Susidaręs skirtumas tarp buvusios grynosios galimo realizavimo vertės ir naujai apskaičiuotos grynosios galimo realizavimo vertės pripažįstamas atskaitinio laikotarpio sąnaudomis (Juškauskas, 2005, Nr.2: 18). Kai iš naujo apskaičiuota atsargų grynoji galimo realizavimo vertė yra didesnė nei prieš tai apskaitoje užregistruota grynoji galimo realizavimo vertė, galimos dvi skirtingos situacijos (žr.3 lentelę). 3 lentelė. Didesnė nei prieš tai apskaitoje užregistruotos grynosios galimo realizavimo vertės apskaičiavimas Situacija Apibūdinimas 1. Naujai apskaičiuota grynoji galimo realizavimo vertė neviršija atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainos Naujai apskaičiuota atsargų grynoji galimo realizavimo vertė padidėja, tačiau neviršija atsargų įsigijimo savikainos, atsargos turi būti įvertintos naujai apskaičiuota didesne grynąja galimo realizavimo verte. Dėl grynosios galimo realizavimo vertės padidėjimo susidariusiu skirtumu (t. y. atsargų vertės atkūrimo suma) turi būti mažinamos to laikotarpio, kada atkuriama vertė, veiklos sąnaudos. 2. Naujai apskaičiuota grynoji galimo realizavimo vertė viršija atsargų įsigijimo savikainą. Šiuo atveju, kai sekantį ataskaitinį laikotarpį naujai apskaičiuota atsargų grynoji galimo realizavimo vertė yra didesnė nei buvusioji grynoji galimo realizavimo vertė, be to, viršija atsargų įsigijimo savikainą, atsargų vertė atkuriama tik iki atsargų įsigijimo savikainos. Atsargų vertės atkūrimo suma turi būti mažinamos to laikotarpio, kada atkuriama vertė, veiklos sąnaudos. Apibendrinant šį skyrių galima teigti, kad nors prekių, skirtų perparduoti ir įsigytų žaliavų, skirtų produkcijai gaminti grynosios galimos vertės nustatymo metodikos skirtingos, tačiau abiem atvejais atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės, ypač nelaukiant jų pardavimo, leidžia įmonei balanse atspindėti atsargas verte, kuri nėra nepagrįstai padidinta, taip pat leidžia tiksliau palyginti per ataskaitinį laikotarpį uždirbtas pajamas su toms pajamoms uždirbti patirtomis sąnaudomis. Išanalizavus bendrąsias apskaitos taisykles, galiu teigti, kad jose aptinku tam tikrų ypatumų, kuriuos toliau išvardinsiu. 1. Įmonės savo atsargas gali vertinti jų veiklai atitinkančiai atsargų įkainavimo modeliais, kurių labiausiai paplitę - FIFO, LIFO, slenkančio vidurkio ir konkrečių kainų. Pasirinkus vieną iš tokių modelių, įmonė taip pat turi ir dvi pagrindines atsargų apskaitos alternatyvas - periodiškai apskaitomų ir nuolat apskaitomų atsargų metodus. Minėtų atsargų apskaitos būdų naudojimas skirtingas, priklausomai nuo to ar įmonės veikla prekybinė, ar gamybinė. Nors gamybos įmonės atsargų apskaita analogiška prekybos įmonių atsargų apskaitai, t.y. jos gali taikyti tuos pačius atsargų apskaitos metodus, tačiau skirtumas yra tas, kad gamybos įmonė kaupia trijų rūšių (tiesioginių žaliavų, nebaigtos gamybos ir pagamintos produkcijos) atsargas, todėl atsiranda daugiau buhalterinių įrašų ir apskaitos procesas tampa sudėtingesnis. Ir prekybinėje, ir gamybinėje įmonėje galimas ir toks atvejis, kai vienos prekės apskaitomos periodiškai, o kitos - nuolat. Tai visiškai normalu, nes, pavyzdžiui, ta pati įmonė gali prekiauti ir brangiomis prekėmis, ir smulkiomis prekėmis, kurias nuolat apskaityti būtų beprasmiška. Tuomet vienoje įmonėje taikomi abu atsargų apskaitos metodai. Be to, finansinėje atskaitomybėje atsargos turi būti įkainotos tik FIFO būdu, kai atsargų apskaitą reglamentuojantys aktai leidžia naudoti ir kitus būdus. Finansinėje atskaitomybėje suteikiama galimybė jei atsargos buvo skaičiuojamos ne FIFO būdų, perskaičiuoti atsargas minėtu būdu bei pateikti skirtumus. 2. Dar vienas ypatumas pastebimas - tai atsargų įvertinimas finansinėje atskaitomybėje, kuris vėlgi skiriasi nuo įmonės veikos srities. Atsargų pajamavimas prekybinėje įmonėje yra paprastesnis, nors prekių įsigijimo savikaina - tai ne vien tik pačių prekių įsigijimo kaina, bet ir jų gabenimo, sandėliavimo, su pirkimu susijusių mokesčių ir panašios išlaidos. Tokios su prekių įsigijimu susijusios išlaidos gali būti iš karto, jas patyrus, pateikiamos prekių pardavimo savikaina, jeigu jos yra nereikšmingos. Kokios išlaidos ar jų sumos turi būti pateikiamos atsargų įsigijimo savikainoje, kurios iš jų iš karto jas patyrus pateikiamos parduotų prekių savikainoje - priklauso nuo įmonės atsargų apskaitos politikos. Be to, pirktų prekių, skirtų perparduoti, apskaita remiasi jų įsigijimo savikaina, kurią sudaro pirkimo kaina, pakoreguota atlikto pirktų atsargų nukainojimo ir gautų nuolaidų sumomis. Tuo tarpu pagamintų per ataskaitinį laikotarpį atsargų savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos, formuojančios tiek nebaigtos gaminti, tiek ir visiškai užbaigtos gaminti produkcijos faktinę savikainą. Kokios išlaidos sudarys produkcijos pasigaminimo savikainą, kurios bus priskiriamos tiesioginėms, o kurios netiesioginėms - priklauso nuo gamybos specifikos, jos organizavimo ir, be abejo, nuo įmonės nustatytos atsargų apskaitos politikos savikainai formuoti. 3. Atsargų įvertinimo grynąja galimo realizavimo verte poreikis dažniausiai atsiranda, kai atsargos sugadinamos, pasenusios, labai sumažėja pardavimo kaina ir kitais panašiais atvejais. Susidarius tokioms aplinkybėms, atsargų vertė mažinama pagal kiekvieną atsargų vienetą, o atskirais atvejais - panašių ar susijusių atsargų vienetų grupėmis. O pasigamintų atsargų, žaliavų bei komplektuojančių gaminių grynoji galimo realizavimo vertės nustatymą įtakoja pagrindinės aplinkybės: • kai įmonė turi didelį perteklinį žaliavų ar kitų medžiagų kiekį, palyginti su reikiamu įprastinėmis įmonės veiklos sąlygomis, tada grynoji galimo realizavimo vertė nustatoma kaip ir prekių, skirtų perparduoti; • žaliavų kainos mažėja ir tai rodo, kad iš jų pagamintos produkcijos savikaina bus didesnė nei grynoji produkcijos galimo realizavimo vertė (žaliavų grynosios galimo realizavimo vertės matas - vertė, už kurią galima įsigyti tokias pat žaliavas). Taigi, pirmoje dalyje išskyriau tam tikrus atsargų apskaitos ypatumus, tačiau jie nėra galutiniai, todėl antroje dalyje stengsiuosi išsiaiškinti ženklesnius atsargų apskaitos ypatumus. LITERATŪROS SĄRAŠAS 1. Buškevičiūtė E., Mačerinskienė I. Finansų analizė. Kaunas: Technologija, 1999 2. DAUDERIS H. Finansų apskaita. Kaip pasirinkti sprendimą. II t.-K.: Pasaulio lietuvių kultūros, mokslo ir švietimo centras, 1994. 3. 1-asis Verslo apskaitos standartas „Finansinė atskaitomybė“, prieiga per internetą:

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!