Piniginių operacijų auditas

Įvadas Piniginių operacijų auditas Lietuvos įmonėse kol kas plačiai nenaudojamas. Viena iš priežasčių - audito objektas daugiau domina teoretikus, nei praktikus. Be to, oficiali piniginių operacijų ataskaita nesusieja balanso su pelno (nuostolio) ataskaita ir neatskleidžia piniginių operacijų poveikio pajamų ir sąnaudų dydžiui. Tai sumenkina šios ataskaitos praktinę naudą. Vadinasi, reikia ieškoti tokios piniginių operacijų ataskaitos formos, kuri labiau tenkintų praktinius įmonių-apskaitininkų ir vadybininkų poreikius. Tokia galėtų būti modifikuota piniginių operacijų ataskaita. Tyrimo objektas - piniginių operacijų auditas. Dabartinėje ekonominėje literatūroje pinigų srautai nagrinėjami dviem būdais: tiesioginiu ir netiesioginiu". Pastarasis naudojamas sudaryti oficialią, t.y. Finansų ministerijos patvirtintą finansinės būklės pakitimų (piniginių operacijų) ataskaitą. Tik įmonės, rengiančios pilną metinę finansinę atskaitomybę, privalo pildyti minėtą finansinės būklės pakitimų ataskaitą. Nuo 2003 m. sausio i d. įmonės, rengiančios sutrumpintą metinę finansinę atskaitomybę taip pat privalės sudarinėti piniginių srautų ataskaitas. Tuo tarpu kol kas vidutinių ir smulkių įmonių apskaitininkai dažniausiai nesidomi pinigų srautais ir jų neanalizuoja. Tyrimo tikslas- išnagrinėti teorinius bei praktinius piniginių operacijų audito aspektus. Vieniems neužtenka kvalifikacijos, kiti tai nelaiko svarbia problema, pavyzdžiui, G. Kalčinskas savo knygoje "Buhalterinės apskaitos pagrindai", kurią įvardijo kaip vadovėlį, piniginių operacijų ataskaitos iliustracijai iš 844 psk teskyrė vos 5 psl. Darbo metodai - sisteminė literatūros apžvalga, palyginamoji analizė, apibendrinimas. 1. Piniginių operacijų audito samprata Grynieji pinigai - tai ištekliai, kurie turi būti valdomi. Jie laikomi tam, kad galima būtų atlikti įvairius sandorius (transakcijas) bei patenkinti atsargumo ir spekuliacinius poreikius. Grynuosius pinigų srautus sąlygoja einamoji įmonės veikla likvidaus turto įsigijimais ir skolinimusi. Finansinė veikla pinigų srautų ataskaitos kontekste yra įmonės veiklos finansavimas iš išorės šaltinių. Skiriami du išorės finansavimo šaltiniai: įmonės savininkai ir kreditoriai. Iš savininkų įmonė skolinasi gaudama jų įnašus. Ši mintis gali pasirodyti keista, tačiau reikia prisiminti, kad apskaita tvarkoma žvelgiant iš įmonės pozicijų, o įmonė akcinin­kams yra įsipareigojusi taip pat, kaip ir kitiems kreditoriams- Juk tikriausiai nepamiršo­te įmonės principo, deklaruojančio, kad įmonės savininkų turtas atskirtas nuo įmonės turto, todėl šiuo aspektu savininkai yra pašaliniai (tretieji) asmenys kaip ir visi kiti, nedirbantys įmonėje. Beje, verta pastebėti, kad sąvoka tretieji asmenys vartojama tik fi­nansinėje apskaitoje ir reiškia kiekvieną esamą ar potencialų kontrahentą, trumpiau sakant, - kiekvieną pašalinį įmonei fizinį ar juridinį asmenį. Tai labai panašu į antrąsias sandorių šalis. Ši sąvoka vartojama teisėje, bet finansinėje apskaitoje ji vartotina nebent norint pabrėžti juridinį kurio nors sandorio aspektą.1 Pinigų auditui naudojami įvairūs darbo dokumentai. Pa­prastai tai audito programos (bendroji ir suvestinė), suderini­mai su bankais apie saugomas įmonės lėšas bei informacija apie gautų ir sugrąžintų paskolų su­mas (per vienerius ir ilgiau nei vienerius metus), sumokėtas ir gautas palūkanas, duomenis apie kasos inventorizacijas, jų rezulta­tus ir šių rezultatų nurodymą fi­nansinėje apskaitoje ir atskaito­mybėje, informacija apie esamas ir uždarytas įmonės sąskaitas bankuose, informacija apie tur­tą, kuriuo garantuotos gautos įmonės paskolos ir kt. Atlikdamas piniginių operacijų auditą, auditorius vadovaujasi trijų ti­pų norminiais aktais. Tai norminiai aktai, reglamentuojan­tys finansinę apskaitą, finansi­nę atskaitomybę ir audito atli­kimą. Pinigus reikia ypač saugoti ir kontroliuoti jų judėjimą- Ir įmonės savinin­kams, ir kontrahentams, ir kitoms suinteresuotoms šalims labai svarbu žinoti, kiek įmonė turi pinigų, iš kur jų gauna ir kur juos išleidžia.2 Piniginių operacijų ataskaitos pasaulyje pradėtos rengti palyginti neseniai, maždaug prieš pusę amžiaus. Jeigu lyginsime su vien tik dvejybinės buhalterinės apskaitos šimt­mečių istorija, laikas tikrai neilgas. Pirmiausia šiose ataskaitose buvo atskleidžiami vadinamieji finansiniai ištekliai. Tuo metu finansiniais ištekliais (angį. funds) buvo laikomi ne tik pinigai, bet ir kitos apyvartinės lėšos - trumpalaikis turtas ir trumpalai­kiai įsipareigojimai. Toks finansinių išteklių atskleidimo būdas vis dar buvo paremtas kaupimo principu, todėl ne visada buvo naudingas investuotojams ir kreditoriams. Juk jie, susipažinę su kaupimo principu parengtu balansu ir pelno (nuostolių) ataskai­ta, norėjo gauti aiškią informaciją apie pinigų judėjimą (suprantama, suformuotą ne kaupimo, bet pinigų principu). Todėl praėjusio Šimtmečio aštuntojo dešimtmečio pa­baigoje pradėta kalbėti apie būtinybę rengti ataskaitą, kurioje atsispindėtų tik pinigų srautai. Galimybė prognozuoti būsimuosius pinigų srautus pradėta laikyti viena svar­biausių finansinės atskaitomybės funkcijų. Taip gimė piniginių operacijų ataskaita, rengimą iki šių dienų.3 Piniginių operacijų ataskaitoje atskleidžiamos pinigų įplaukos ir pinigų išmokos. Jos kartu vadinamos pinigų srautais (angį. Cash flow). Visi įmonės pinigų srautai skirs­tomi į keturias stambias dalis. Pagrindinės veiklos pinigų srau­tai rodo, kiek įmonė gavo įplaukų ir kiek išmokėjo išmokų vykdydama pagrindinį, dažniausiai susijusią su prekyba, veiklą.4 Suprantama, perduodant gaminamus pro­duktus iš vieno cecho į kitą, pinigai nejuda. Jų daugėja, kai įmonė šiuos produktus (arba iš kitų tiekėjų pirktas prekes) parduoda į šalį, bet ne perdirba arba naudoja savo tikslams. Pinigai išleidžiami, taigi jų mažėja, kai įmonė perka perparduoti skirtas prekes arba perdirbti skirtas atsargas ir moka darbo užmokestį (ir sumoka nuo jo apskaičiuo­tus bei visus kitus mokesčius) šias atsargas perdirbantiems ir prekes parduodantiems darbuotojams. Piniginių operacijų ataskaitoje atspindimos pagrindinis veiklos negalima pai­nioti su pelno (nuostolių) ataskaitoje atspindima tipine veikla. Kaip jau žinote, tipine veikla laikome tokią įmonės veiklą, iš kurios ši gauna daugiausiai pajamų ir kuriai vykdyti Įmonė buvo įkurta. Visi vykdant tipinę veiklą patirti pinigų srautai priski­riami pagrindinės veiklos pinigų srautams. 2. Piniginių operacijų audito tikslai ir uždaviniai Tačiau pagrindinė veikla, kaip jau mi­nėjome, apima visą įmonės vykdytą prekybinę ir paslaugų teikimo veiklą. Kaip ži­note, kartais įmonė gali turėti ir atsitiktinių sandorių, pavyzdžiui, išnuomoti laiki­nai nenaudojamą pastatą, perleisti nebereikalingas darbo priemones ir pan. Kadan­gi tokios veiklos įmonė nevykdo nuolat, ji pelno (nuostolių) ataskaitoje priskiriama netipinei veiklai. Tačiau negalime sakyti, kad tai nėra prekybinė veikla ar paslaugų teikimas. Todėl ir tokią veiklą vykdant patirti pinigų srautai priskiriami pagrindi­nės veiklos pinigų srautams. Apibendrindami galime teigti, kad pagrindinės veikios pinigų srautams priskiriami visi tipinės veiklos ir dalis netipinės veiklos piniginių operacijų.5 Nors pinigų straipsnio lygina­masis svoris įmonės balanse, pa­lyginti su kitais, yra nedidelis, tačiau jų auditas labai svarbus dėl kelių priežasčių. Pirmiausia ba­lanse parodyti tik pinigų kasoje ir banko sąskaitose likučiai. Jie pa­prastai nėra dideli, nes judėjimas atsispindi sąskaitų apyvartose. To­dėl svarbu jas ištirti, nes apyvar­tos rodo pirkimų bei pardavimų sumas, gautas ir sugrąžintas pa­skolas ir kitas pinigų pajamas bei išlaidas. Kita vertus, pinigai yra labai likvidūs ir pageidaujamas turtas. Todėl pasitaiko fiktyvių ap­mokėjimų tiekėjams ar nepagrįs­tai išmokamo darbo užmokesčio. Kartais neužpajamuojami kasoje ir neįnešami į banko sąskaitas pi­nigai, gauti už prekes ir paslaugas, galiausiai klastojamas pinigų liku­tis kasoje, nuslepiant esamą trū­kumą arba panaudojant įmonės lėšas paskoloms įmonės darbuo­tojams ir net kaip banko indėlius, kai palūkanas pasiima suintere­suoti asmenys.6 Pagrindiniai piniginių operacijų audito tikslai: nustatyti, ar banko sąskai­tų likučiai finansinėje apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje ro­domi teisingai; įsitikinti, ar atlik­ti visų sąskaitų, kurias įmonė turi įvairiuose bankuose (įskaitant už­sienio), likučių suderinimai; nu­statyti, ar pinigų likučiai kasos są­skaitoje (įskaitant likučius užsie­nio valiuta) nurodyti finansinėje apskaitoje ir atskaitomybėje tei­singu kursu; nustatyti, ar parda­vimai nebuvo padidinti, teisingai nurodžius pajamas. Kad pasiektų šiuos tikslus, au­ditorius atlieka kontrolės ir finan­sinės informacijos patikrinimo (Fi P) testus, ištardamas, ar visi pi­niginiai dokumentai turi reikia­mus rekvizitus ir atspindi realiai įvykusias ūkines operacijas, ar ka­sos pajamos bei išlaidos apskaity­tos teisingai ir laiku. Kitaip ta­riant, auditorius turi ištirti buvi­mo, nuosavybės, įvertinimo, išma­tavimo ir kitus įmonės vadovybės tvirtinimus apie pinigus. Šiuos tvirtinimus auditorius tiria vado­vaudamasis 8 NAS "Audito įro­dymai". Buvimo tvirtinimas tikri­namas ištiriant, ar pinigų suma, parodyta finansinėje apskaitoje ir atskaitomybėje, pagrįsta kasos in­ventorizacijos duomenimis ir bankų suderinimo raštais. Nuosa­vybės tvirtinimas tikrinamas ti­riant, ar pinigai, parodyti apskai­toje, priklauso įmonei nuosavybės teise arba gauti paskolos būdu, taip pat ar nėra įskaityta į banko sąskaitas (ar nurašyta nuo jų) klaidingų mokėjimų. Įvykio tvir­tinimas tiriamas, kad būtų įsiti­kinta, ar iš tikrųjų įvyko doku­mentais įformintos operacijos, ar nėra finansinėje apskaitoje nuro­dytos įplaukos ar išlaidos, nesusi­jusios su įmonės įgytu turtu ar pa­tirtomis sąnaudomis.7 Įvykio testai (tikrinamas kasos pajamų ir išlai­dų dokumentų įforminimas, taip pat dokumentų tinkamumas ban­ko įplaukoms ir nurašymams nuo įmonės sąskaitų pagrįsti). Audito­rius turėtų būti budrus, tirdamas vidinį pinigų judėjimą tarp įmo­nės kasų, tarp patronuojančios ir dukterinių įmonių, taip pat įmo­nės ir trečiųjų šalių. Pilnutinumo tvirtinimas tiriamas siekiant nu­statyti, ar visos įplaukos ir išlaidos nurodytos finansinėje apskaitoje ir atskaitomybėje. Išmatavimo tvirtinimas tiriamas, norint nusta­tyti, ar teisingai atlikti dokumen­tuose ir registruose aritmetiniai skaičiavimai, ar teisingai priskir­tos pajamos apskaitos laikotar­piui. Pateikimo ir atskleidimo tvirtinimas tiriamas, norint nusta­tyti, ar balanse ir paaiškinamaja­me rašte įmonės vadovybė adek­vačiai parodė apskaitos registrų duomenis.8 3.Piniginiu operacijų audito standartai ir principai Auditorius paprastai prašo įmonę pateikti ir prideda prie ata­skaitinių melų audito visų banko sąskaitų išrašų bei kasos knygos lapų kopijas už paskutinę metų dieną, taip pat paskutinės kasos inventorizacijos, atliktos metų pa­baigoje, akto kopiją.9 Piniginių operacijų ataskaita gali būti sudaroma dviem būdais: tiesioginiu ir ne­tiesioginiu. Piniginių operacijų ataskaitą sudarant tiesioginiu būdu, parodoma, iš kur gau­ti pinigai ir kur jie išleisti. Tačiau ji neparodo, kodėl finansinėje apskaitoje apskaičiuo­tas tam tikro laikotarpio veiklos rezultatas (pelnas arba nuostoliai) nesutampa su per tą patį laikotarpį gautų ar išleistų pinigų suma. Tai atskleidžiama netiesioginiu būdu rengiamoje piniginių operacijų ataskaitoje. Tačiau tai, kas laikytina tiesioginiu būdu rengia­mos piniginių operacijų ataskaitos privalumu, tampa netiesioginiu būdu parengtos ataskai­tos trūkumu - ši neparodo, iš kur pinigai gauti ir kur jie išleisti. Be to, netiesioginiu būdu parengta piniginių operacijų ataskaita yra žymiai sudėtingesnė. Įmonės, sudaryda­mos finansines atskaitomybes, pačios turi nuspręsti, kokiu būdu parengta piniginių operacijų ataskaita bus naudingesnė finansinės atskaitomybės skaitytojams. Lieka tik atkreipti dėmesį, kad Tarptautiniuose apskaitos standartuose pirmenybė teikiama tiesioginiam piniginių operacijų ataskaitos rengimo būdui, nes analizuodamas šiuo būdu parengtą ata­skaitą skaitytojas gali ne tik pamatyti, kas įvyko, bet ir prognozuoti būsimuosius pini­gų srautus. Netiesioginiu būdu parengta piniginių operacijų ataskaita to nerodo. Svarbu pažymėti ir tai, kad tiesioginiu ar netiesioginiu būdu gali būti atspindėti tik pagrindi­nės veiklos pinigų srautai. Finansinės ir investicinės veiklų pinigų srautai ir tiesiogi­niu, ir netiesioginiu būdu parengtose ataskaitose atskleidžiami vienodai - tiesiogiai parodant pinigų įplaukas ir išmokas.10 Paviršutiniškai susipažinti su kiekvienu objektu dažniausiai negali būti naudinga, ypač norint kaip nors paveikti tą objektą, juolab tokį sudėtingą, kaip šiuolai­kinės įmonės. Todėl keturių pagrindinių finansinių ata­skaitų neužtektų susidaryti bent kiek išsamesnį vaizdą apie įmones ir jų veiklos sėkmę. Todėl metinės finansi­nės atskaitomybės pagrindines ataskaitas - balansą, pel­no (nuostolių) bei nuosavo kapitalo pokyčių ir piniginių operacijų ataskaitas papildo aiškinamasis raštas, kuriame ne tik deta­lizuojami kai kurie pagrindinių finansinių ataskaitų ro­dikliai, bet ir pateikiamos bendros žinios apie įmonę bei jos veiklos rezultatus, iš dalies - ir perspektyvas. Visos informacijos apie įmonę į griežtus pagrindinių fi­nansinės atskaitomybės formų rėmus neįsprausi, nere­tai tam tikrus atvejus įmanoma paaiškinti tik laisva for­ma, be to, daugelis šių ataskaitų rodiklių gali būti įvairiai traktuojami arba būna ne visai aiškiai atskleisti. Pavyzdžiui, balanse įmonės pastatas bus atvaizduotas jo likutine verte (iš pradinės pastato vertės atėmus jau nudėvėtą sumą), tačiau iš vieno skaičiaus neįma­noma nuspręsti, ar įmonė disponuoja nebrangiu, bet nauju statiniu, ar senu, smarkiai nudėvėtu griozdu. Tokių balanse labai apibendrintai pateikiamų rodiklių yra ir dau­giau.11 Pavyzdžiui, atskaitomybės skaitytojams dažnai svarbu žinoti, kokia įmonės skolų būklė, kada jas numatoma susigrąžinti, išsamiau turi būti aptarti ir kai kurie pelno (nuos­tolių) ataskaitos straipsniai. Pavyzdžiui, akcininkams rūpi, kaip pasiskirsčiusios įmonės pagrindinės veiklos pajamos, kurias visada prasminga aptarti detaliau. Pagaliau kai ku­rie labai reikšmingi dalykai apskritai neatsispindi pagrindinėse metinės finansinės at­skaitomybės formose. Tarkime, įmonė garantuoja už savo darbuotoją, kad šis grąžins iš banko paimtą paskolą. Tokia procedūra apskritai nelaikoma ūkine operacija, nes iš esmės ji tėra tik trečiojo asmens pažadas. Todėl ji neturės įtakos fundamentinės apskai­tos lygybei, taigi ir neatsispindės balanse ar pelno (nuostolių) ataskaitoje. Tačiau tokio pobūdžio informacija labai svarbi savininkams, kurie turi žinoti, ar įmonės administra­cija nepiktnaudžiauja jai suteiktu pasitikėjimu, ar neužstato savininkų turto, suteikdama garantijas tretiesiems asmenims.12 Pagaliau yra dar viena itin reikšminga sritis, neatspindima finansinės atskaitomy­bės formose. Tai taisyklių, kuriomis vadovaujantis įmonėje vedama apskaita ir rengia­ma atskaitomybė, aprašymas. Reikalas tas, kad tie patys įmonėje vykstantys procesai gali būti atspindėti vadovaujantis įvairiomis buhalterinės apskaitos procedūromis, to­dėl ir rezultatai gali būti gaunami skirtingi. Tai galima iliustruoti tokiu pavyzdžiu: kiek­vienam aišku, kad įmonės pastatas bei kitas ilgalaikis turtas palaipsniui nusidėvi, savo vertę perkeldamas į įmonėje gaminamus produktus. Tačiau tokį nusidėvėjimą galima įvertinti tik apytiksliai - niekas negalėtų tiksliai pasakyti, kiek nusidėvėjo įmonės admi­nistracijos pastatas, tai visuomet tam tikro „susitarimo" reikalas. Vienam gali atrodyti, kad tas pastatas labai nušiuręs, o kitas teigs, jog administracija pirkėjų neaptarnauja, todėl gali dirbti ir neištaigingose patalpose. Taigi pastatas tarnaus dar ilgai, o tai reiš­kia, kad jis santykinai nedaug nudėvėtas. 3.1.Kasos piniginių operacijų audito ypatumai Tirdamas pinigų kasoje būk­lę ir judėjimą, auditorius tikrina likučių metų pradžioje ir pabaigo­je bei kasos pajamų ir išlaidų at­vaizdavimo finansinėje apskaito­je ir atskaitomybėje teisingumą. Auditorius įsitikina, ar su kasinin­ku sudaryta materialinės atsako­mybės sutartis. Jis išanalizuoja ka­sos likučius. Dideli pinigų likučiai kasoje kelia susirūpinimą saugu­mu. Juos gali "pasiskolinti" ne tik kai kurie įmonės darbuotojai, bei apyvartoje, todėl didelių sumų saugojimas kasoje ekonomiškai yra nepagrįstas.13 Auditorius turi patikrinti, ar užpajamuoti kasoje gauti pagal čekius iš banko pinigai, ar užpajamuoti pinigai, gauti iš prekių ar paslaugų pardavimų, bei nepa­naudoti pinigų likučiai, išduoti materialiai atskaitingiems asme­nims pirkimams ar komandiruo­tėms. Galiausiai reikėtų patikrin­ti, ar nebuvo kitų įmonių mokėji­mų už komunalines paslaugas, patalpų nuomą ar per kasą. Rei­kia įsitikinti, ar pinigai, gauti už parduotas prekes, užpajarnuoti teisingai. Tam svarbu sutikrinti kasos dokumentus su sandėlio iš­laidomis, parodytomis analitinė­je ir sintetinėje apskaitoje, taip pat ir PVM sąskaitose faktūrose. Auditorius turi patikrinti ir kasos pajamų orderių rekvizitų teisin­gumą. Svarbu įsitikinti, ar kasos knygoje ir kasininko ataskaitoje užregistruoti visi kasos pajamų orderiai ir ar teisingai parodyti buhalteriniai įrašai, ypač ar teisin­gai nurodyta kredituojama są­skaita.14 Piniginis turtas buhalteriniame balanse pavaizduojamas vienoje eilutėje. Jam skir­ta ketvirtoji balanso Turto dalies grupė Pinigai ir pinigų ekvivalentai. Sąskaitų plane pini­giniam turtui apskaityti skirtos sąskaitų grupės Nr. 27 Pinigai ir pinigų ekvivalentai pen­kios sąskaitos: Nr. 270 Pinigų ekvivalentai, Nr. 271 Sąskaitos bankuose, Nr. 272 Kasa, Nr. 273 Pinigai kelyje, Nr. 279 Įšaldytos sąskaitos (-). Pinigų ekvivalentų sąskaitoje Nr. 270 apskaitomi įmonės turimi labai likvidūs vertybiniai popieriai. Dažniausiai tai kitų įmonių ar bankų išduoti čekiai, išleisti vekse­liai ir obligacijos. Pats pavadinimas rodo, kad šie vertybiniai popieriai turi būti itin leng­vai paverčiami pinigais (likvidūs). Kiekvienai įmonei labai svarbios sąskaitos Nr. 271 Sąskaitos bankuose ir Nr. 272 Kasa. Jose apskaitomi pinigai, kuriais realiai disponuoja įmonė. Banke ir kasoje įmonė gali laikyti ne tik litus, bet ir kurią nors kitą valiutą. Todėl abi šios sąskaitos turi tiek subsąskaitų, kiek valiutų disponuoja įmonė. Lietuvoje, kaip ir kitose šalyse, buhalteri­nė apskaita vedama viena nacionaline valiuta - litais, tačiau daugumos valiutų kursai lito atžvilgiu nuolat keičiasi. Dėl šios priežasties kiekvieną valiutą būtina apskaityti at­skiroje sąskaitoje. Antra vertus, kiekvienai įmonei svarbu žinoti, kiek ji turi konkrečios valiutos, kuria gali atsiskaityti su savo kontrahentais, nekeisdama litų į užsienio valiutą. Mūsų sąskaitų plane pateikta po vieną litų sąskaitą: Nr. 2711 Litai sąskaitose ban­kuose, Nr. 2721 Litai kasoje ir 2731 Litai kelyje. Abejojančios bankų patikimumu įmonės dažnai pinigus laiko keliuose bankuose, kad, vienam iš jų bankrutavus, neprapultų visos piniginės lėšos. Tokiu atveju sąskaita Nr. 271 Sąskaitos bankuose pirmiausia išskaidoma į smulkesnes subsąskaitas, skirtas kiekvienam bankui, kuriame laikomi pinigai, o paskui išskirtos subsąskaitos detalizuojamos pagal atskiras valiutas. Sąskaitoje Nr. 279 Įšaldytos sąskaitos (-) apskaitomi bankų sąskaitose esantys pini­gai, kuriais įmonė laikinai negali naudotis. Tokie apribojimai paprastai taikomi vykstant įvairiems ekonominiams tyrimams. Tarkime, įmonė įtariama nusikalstama veikla arba įta­rimų kelia atskiros pinigų pervedimo operacijos, dėl to teisėsaugos pareigūnai įšaldo visas ar dalį įmonės sąskaitų, kartu apribodami galimybę disponuoti jose esančiais pinigais.15 Visos sąskaitų plano 27-osios grupės Pinigai ir pinigų ekvivalentai sąskaitos yra turtinės, ir jų apskaitos objektai atsispindi tradiciniu šioms sąskaitoms būdu: apskaitos objektų padidėjimai registruojami šių sąskaitų debetuose, o sumažėjimai -kredituose. Pavyzdžiui, išmokėjus pinigus iš kasos, sąskaita Nr. 2721 Litai kasoje kredi­tuojama, o gavus pinigus į kasą, ta pati sąskaita debetuojama. Jūs jau gerai žinote tokias sąskaitų korespondencijas, todėl plačiau nebeaiškinsime, pakalbėsime tik apie kai ku­riuos specifinius nenagrinėtus klausimus. Kartais įmonės turi atidėti pinigų kokiam nors didesniam pirkiniui, tarkime, auto­mobiliui. Neretai pinigai atidedami laikotarpiui, kurį numatomas pinigų įplaukų sumažė­jimas. Pavyzdžiui, daugelio įmonių prekės - ir produkcija, ir paslaugos vangiau perkamos vasarą, kai daug žmonių atostogauja, dėl to sumažėja įmonių veiklos apimtys. Tačiau pinigų išmokos tuo pačiu metu beveik nesumažėja: reikia mokėti už patalpų nuomą, iš­mokėti darbo užmokestį arba atostoginius, sumokėti visus mokesčius valdžiai ir t.t. To­dėl artėjant tokiam „ne sezonui", pravartu iš anksto kaupti pinigų sumas vasaros išmokė­jimams. Šios pinigų sumos vadinamos fondais. Tam tikslui reikia skirti papildomas są­skaitas.16 Šioje knygoje pateiktame sąskaitų plane fondų sąskaitos neišskirtos. Fondų ap­skaitą įmonės gali vesti net keliais būdais. Kartais tam tikslui atidaroma atskira banko sąskaita. Į ją periodiškai pervedant tam tikras sumas, būtų kaupiami pinigai numatytoms išlaidoms finansuoti. Šis būdas nelabai patogus, nes buhalteriui tenka atlikti papildomą operaciją - dalį į pagrindinę sąskaitą gautų pinigų periodiškai pervesti į specialiai fondui skirtą atskirą sąskaitą. Už tai tenka bankui papildomai mokėti. Todėl dažniausiai jokių specialių sąskaitų banke neatidaroma, o naudojamasi jau turima sąskaita. Tiesiog prade­damos naudoti tik buhalterinei fondų apskaitai skirtos sąskaitos. Jos yra pagrindinės są­skaitos Nr. 271 Sąskaitos bankuose subsąskaitos. Tokiu būdu visi banke esantys pinigai būtų laikomi vienoje sąskaitoje ir tik įmonės apskaitoje būtų numatyta, kaip šie pinigai bus panaudojami. Atkreipkite dėmesį: jeigu įmonė iki šiol nesudarinėjo jokių fondų ir šiam tikslui nenaudojo specialių buhalterinių sąskaitų, fondui skirdama pirmąją subsąskaitą, kartu turi skirti ir kitą subsąskaitą, kurioje būtų apskaitomi ne tik fondui skirti pinigai 3.2.Atsargų įsigijimo piniginių operacijų auditas Tikrindamas kasos išlaidų do­kumentus auditorius įsitikina, ar juose yra vadovo ir vyriausiojo fi­nansininko bei gavėjo parašai, da­ta ir kiti privalomi rekvizitai. Pri­dėti prie išlaidų orderių dokumen­tai turi būti pažymėti spaudu "ap­mokėta", norint išvengti jų nevien­kartinio nurašymo į kasos išlaidas. Kasos išlaidų orderiai turėtų būti sunumeruoti ir suregistruoti registracijos žurnale. Auditoriui pravar­tu, įsitikinti, ar nėra praleistų nu­merių, ar laikomasi jų eiliškumo. Ši reikšminga procedūrą, nors ir priskirtina kontrolės testams, turi FIP testų bruožų. Kasos išlaidos gali būti tikrinamos dviem krypti­mis: chronologiškai ir pagal išlai­dų kryptį. Jei apyvarta nedidelė, priimtina naudoti pirmąjį būdą. Jei operacijų daug ir didelės su­mos, tikrinama pagal išlaidų rūšis. Atsargų įsigijimo išlaidos tik­rinamos inspektuojant įrašus, pa­darytus kasos išlaidų orderiuose bei PVM sąskaitose faktūrose ir sandėlio apskaitos kortelėse.17 Taip sulyginamos piniginės išlaidos su atsargų įsigijimu, taip pat palygi­nami sintetinės ir analitinės ap­skaitos duomenys. Su PVM są­skaitomis faktūromis gali būti pa­teikiami kasos aparato kvitai. Kad nebūtų pakartotinio tų pačių at­sargų įsigijimo, reikia atidžiai su­tikrinti datas. Tikrindamas kasos operacijas užsienio valiuta, auditorius turi įsitikinti, ar jos nurodytos atskiro­je kasos knygoje bei apskaitos re­gistre. Auditorius turėtų įsitikinti, ar įmonė laikosi kasos knygos tvar­kymo taisyklių: ar knygos lapai su­numeruoti, surišti, užantspauduo­ti, patvirtinant įmonės vadovo ir vyriausiojo finansininko parašais. Ši procedūra priskirtina kontro­lės testams. Tačiau jos kai kurie rezultatai, pavyzdžiui, lapų trūku­mas, gali būti pinigų kasoje trū­kumo slėpimo požymis. Audito­rius patikrina, ar kasoje laikomų pinigų bei griežtos apskaitos blan­kų inventorizacija atliekama kas mėnesį, o nustatyti skirtumai at­vaizduojami finansinėje apskaito­je. Auditorius turėtų pasidomėti, kaip įmonės vadovas užtikrina ka­soje laikomų bei iš banko gabe­namų pinigų saugumą bei kasos patalpų įrengimo tinkamumą.18 4.Piniginių operacijų banko sąskaitose auditas Nagrinėdami Piniginių operacijų ataskaitos parengimo procesą, aptarėme piniginio tur­to, taip pat pinigų atspindėjimo finansinėje atskaitomybėje klausimus. Kalbėdami apie ūkinių operacijų registravimą žurnaluose ir sąskaitose, pateikėme visų aptariamoje sche­moje minėtų žurnalų formas ir supažindinome su įrašų juose atlikimo tvarka bei šių žurnalų duomenų apibendrinimo buhalterinės apskaitos sąskaitose ir finansinėje atskai­tomybėje metodika. Taigi liko viršutinėje 2 (6.3) schemos dalyje minimi dokumentai, kuriuos plačiau aptarsime. Į kasą pinigai priimami išrašant tam tikslui skirtą dokumentą - Kasos pajamų orde­rį, kuriuo tvirtinamas faktas, kad pinigai priimti į kasą. Teisingiau būtų sakyti Kasos įplaukų orderį, nes kalbama būtent apie įplaukas, o ne apie kokias nors kasoje uždirba­mas pajamas, bet tradicijos gajos ir šis dokumentas vadinamas būtent taip. Tai doku­mentas, kuris būtinai turi turėti visus jam būdingus rekvizitus, nes šioje srityje ypač palanki terpė apgaulėms: siekiant išvengti didelių mokesčių, gali būti slepiamos paja­mos, „plaunami" pinigai, be to, tai labai palanki terpė grobstymams. Išmokėdamas pinigus iš kasos, kasininkas sukčiauti negali, nes Kasos išlaidų orderis (pavyzdys prideda­mas) visuomet išrašomas buhalterijoje saugomų pirminių dokumentų pagrindu, ku­riuos gavusi buhalterija nurodo išmokėti vieną ar kitą pinigų sumą. Į kasą pinigai priimami išrašant tam tikslui skirtą dokumentą - Kasos pajamų orde­rį, kuriuo tvirtinamas faktas, kad pinigai priimti į kasą. Teisingiau būtų sakyti Kasos įplaukų orderį, nes kalbama būtent apie įplaukas, o ne apie kokias nors kasoje uždirba­mas pajamas, bet tradicijos gajos ir šis dokumentas vadinamas būtent taip. Tai doku­mentas, kuris būtinai turi turėti visus jam būdingus rekvizitus, nes šioje srityje ypač palanki terpė apgaulėms: siekiant išvengti didelių mokesčių, gali būti slepiamos paja­mos, „plaunami" pinigai, be to, tai labai palanki terpė grobstymams. Išmokėdamas pinigus iš kasos, kasininkas sukčiauti negali, nes Kasos išlaidų orderis (pavyzdys prideda­mas) visuomet išrašomas buhalterijoje saugomų pirminių dokumentų pagrindu, ku­riuos gavusi buhalterija nurodo išmokėti vieną ar kitą pinigų sumą. Juk pinigus įnešęs asmuo gali būti labai toli, nekalbant apie tai, kad jo gali jau nebebūti apskritai. Kiekvienoje buhalterijoje įvairiai saugomasi nuo nesąžiningų dar­buotojų. Kasos pajamų orderių priskyrimas dokumentams, kurių kiekvienas blankas būtų apskaitomas ir todėl negalėtų prapulti - neblogas kovos su apgaulėmis būdas. Dar viena užkarda grobstymams - kaupiamojo apskaitos dokumento - Kasos knygos pildy­mas. Toliau pateiktame intarpe - ištrauka iš knygos „Pirminiai apskaitos dokumentai". Šią knygą privalo turėti kiekviena buhalterija, nes pirminių dokumentų tikrai daug, jų pildymo taisyklės įvairios, ir visuomet pravartu pasitikrinti, ar neklystama. Kasos knyga priskiriama tipinės formos kaupiamiesiems apskaitos dokumentams, Jos forma patvirtinta Finansų ministerijos 1994 06 30 raštu Nr. 49N. Kasos knyga naudojama visoms kasos operacijoms suregistruoti. Tačiau tai yra kontrolinis apskaitos dokumentas, ne registras, todėl šios operacijos papildomai turi būti užfiksuojamos ir atitinkamuose apskaitos registruose. Kasos knygos naudojimo tvarką reglamentuoja LR Vyriausybės 2000 02 17 nutarimas Nr. 179. Pagal ją nedrau­džiama Kasos knygą vesti ir kompiuteriu, tik turi būti išsaugoti visi jos rekvizitai: data, pinigų likutis kasoje darbo dienos pradžioje, kasos pajamų ir išlaidų orderių numeriai, iš ko paimta arba kam išmokėta pinigų suma pagal kiekvieną orderi, bendra gautų it bendra išmokėtų per dieną pinigų suma, pinigų likutis kasoje darbo dienos pabaigoje, kasininko ir finansininko (buhalterio) parašai. Pirmiausia užpildomas Kasos knygos titulinis puslapis, įrašomi šie rekvizitai: įmo­nės pavadinimas, dokumento surašymo metai (rekomenduojama kiekvienais metais už­sivesti naują knygą), vadovo ir vyriausiojo finansininko (buhalterio) vardai, pavardės, parašai. Be to, visi lapai numeruojami (lapų ir jų atplėšiamų dalių numeriai turi sutapti). Paskutiniame lape įrašomas sunumeruotų knygos lapų skaičius, data. Įmonės vyriau­siasis finansininkas (buhalteris) įrašo savo vardą, pavardę ir pasirašo. Lapai perveriami virvele taip, kad liktų pakankamai ilgi galai, kurie priklijuojami prie viršelio, ant jų prilipdomas įmonės antspaudu pažymėtas popieriaus lapelis. Kompiuterizuotai kasos knygai šie reikalavimai netaikomi. Kasos knyga laikoma saugomoje kasos patalpoje. Ji pildoma per kalkinį popierių. Dabar plačiai paplitusios Kasos knygos, išspausdintos ant savaiminio kopijavimo po­pieriaus. Suregistravus laikotarpio, kuris negali būti ilgesnis kaip mėnuo, operacijas, per kalkinį popierių užpildyta atplėšiama lapo dalis išplėšiama iš knygos ir kaip kasi­ninko ataskaita perduodama į buhalteriją. Užpildytos Kasos knygos vienerius metus, pasibaigus ataskaitiniams metams, sau­gomos kasoje, paskui perduodamos į įmonės archyvą. Įmonės archyve jos saugomos dešimt metų. Kasos knygos {p. 559) rekvizitų pildymo paaiškinimas: (T) Knygos lapai sunumeruojami dar prieš ją pradedant naudoti. (2) Darbo dienos pradžioje užrašoma data. Vienas knygos lapas dažniausiai naudojamas vienos darbo dienos grynųjų pinigų judėjimui registruoti. Tačiau įmonės vyriausiasis finansininkas (buhalteris) gali nustatyti ir kitą laikotarpį, ne ilgesnį negu mėnuo. (3) Įrašomas darbo dienos pradžioje buvęs pinigų likutis. Sis skaičius perrašomas iš praeitos dienos lapo 7 punkto. Iš Kasos pajamų orderio bei Kasos išlaidų orderio perrašomi atitinkami duomenys: orderio numeris, iš ko gauti arba kam išduoti pinigai, koresponduojanti sąskaita (jeigu kasininkas šių duomenų nežino, jie skiltyje ir nerašomi), įplaukų ar išlaidų Jeigu Kasos knygos lape lieka neužpildytų eilučių ar neužpildoma antra lapo pusė, tuščias laukas perbraukiamas (ženklu £/$), kad nebūtų galima įrašyti papildomų dokumentų. Taip išvengiama neteisėto duomenų prirašymo. 1. Susumuojamos dienos įplaukos ir išlaidos. 2. Išvedamas grynųjų pinigų likutis darbo dienos pabaigoje. 3. Dienos pabaigoje kasininkas pasirašo. Būtina, kad Kasos knygos lape bei jo atplė­šiamoje dalyje kasininkas asmeniškai pasirašytų (parašas per kalkinį popierių ne­galioja). 4. Įrašomas per dieną priimtų orderių skaičius žodžiais. 5. Patikrinęs kasininko apyskaitą, kasos operacijas tvarkantis buhalterijos darbuoto­jas pasirašo. Jo parašai ir knygos lape, ir jo atplėšiamoje dalyje turi būti autentiški. Įrašai Kasos knygoje gali būti taisomi kaip ir kituose apskaitos dokumentuose, perbraukiant neteisingai įrašytus duomenis ir įrašant teisingus. Prie taisymo pasirašo jį atlikę asmenys, nurodoma taisymo data. Be to, taisomos įplaukų ar išlaidų sumos turi atitikti Kasos pajamų orderyje ar Kasos išlaidų orderyje įrašytąsias. Be šiame intarpe aptartos Kasos knygos, įmonės, naudojančios kasos aparatus, pildo ir Elektroninio kasos aparato kasos žurnalą, kurio, kaip ir Kasos knygos, pildymo tvar­ką griežtai reglamentuoja valdžia. 2 (6-3) schemoje pavaizduoti dažniausiai naudojami apskaitos dokumentai, retes­nės su pinigais susijusios operacijos dokumentuojamos kitais įvairiais dokumentais. Pa­vyzdžiui, pinigai į kasą gali būti gaunami ne tik iš fizinių asmenų bei įmonės kontrahen­tų, bet ir iš banko. Kai pirkėjai su įmone daugiausia atsiskaito per banką, kartkartėmis įmonė turi paimti iš sąskaitos banke pinigų, kad galėtų vykdyti savo veiklą, atsiskaity-dama grynaisiais su paslaugų teikėjais, prekių tiekėjais, įmonės darbuotojais ir pan. Pi­nigai iš banko gaunami pagal specialius dokumentus - čekius, kuriuos įmonėms klien­tėms išduoda bankai, kiekvienas parengdamas individualias šių dokumentų formas, kuriose numatyti ir visi apskaitos dokumentams privalomi rekvizitai. Be abejo, galimi priešingi atvejai, kai įmonės kasoje būna daugiau pinigų negu jų reikia normaliai veiklai vykdyti. Dėl to įmonė praranda kad ir nedideles banko palūkanas už sąskaitose esan­čius pinigus, tačiau svarbiausia - laikyti itin dideles pinigų sumas įmonės kasoje visuo­met šiek tiek nesaugu. Tuomet tokį perteklių reikia perduoti į sąskaitą banke, išrašant Pareiškimą gryniesiems pinigams į banką įnešti. Tam tikrais specialiais dokumentais įforminamas pinigų judėjimas įmonės sąskaitose banke. Šie dokumentai vadinami mokėjimo nurody­mais. Kiekvienas bankas nustato atskirus jo priimamų mokėjimo nurodymų formos rei­kalavimus, bet dauguma turinio reikalavimų yra tie patys visuose bankuose. Mokėjimo nurodymus išrašo pinigus mokanti įmonė ir juos perduoda įmonę aptarnaujančiam bankui. Pastarasis perveda nurodyme nurodytą pinigų sumą gavėją aptarnaujančiam bankui, kuris įskaičiuoja šią sumą į gavėjo sąskaitą. Pinigų, esančių kiekvienoje sąskaitoje, apskaitą veda ne tik įmonė, bet ir bankas. Be abejo, šių labai svarbaus turto apskaitos sąskaitų duomenis kartais reikia sutikrinti. Bankui mokėjimo nurody­mas - pirminis dokumentas, bankas negauna iš pinigų mokėtojo jokių kitų dokumentų (pavyzdžiui, sąskaitų faktūrų), nes nėra įgaliotas kontroliuoti, kokia įmonė kuriai ir už ką moka. Pinigų gavėjo sąskaita gali būti net kitame banke. Todėl bankai aptarnauja­moms įmonėms pateikia išrašus iš įmonių sąskaitų banke, kuriais informuoja įmones, kiek pinigų įplaukė ir kiek išmokėta, bei nurodo pinigų likutį sąskaitoje. Šį dokumentą ban­kai parengia kiekvieną kartą Įmonė nurodo, per kokį laikotarpį atliktos operacijos turėtų būti parodytos išraše. Tokiu atveju išraše surašomos visos per įmonės nurodytą laikotarpį įvykdytos operacijos, dėl kurių didėjo ir/arba mažėjo pini­gų suma sąskaitoje, taip pat išvedamas pinigų likutis laikotarpio pabaigoje. Išraše nuro­domos ne tik įplaukų ir išlaidų sumos, bet prie kiekvienos įplaukų sumos nurodomas mokėtojo pavadinimas, jo sąskaitos numeris ir mokėjimo paskirtis. Atkreipkite dėmesį, kaip reikia skaityti išrašus iš sąskaitų banke: pinigų padidėji­mai įmonės sąskaitoje atspindimi išrašo kredito skiltyje, o sumažėjimai - debeto. Taip yra todėl, kad šiuos dokumentus rengia ne pati įmonė, bet bankas, o bankui kiek­viena įmonė, laikanti pinigus jo sąskaitoje, yra to banko kreditorius, - juk bankas skolin­gas įmonei pinigų sumą, kuria jis laikinai naudojasi. Todėl jeigu įmonė įmoka pinigus į savo sąskaitą banke, padidėja banko skola įmonei, ir tai atsispindi jo sąskaitos kredite, o kai įmonė paima pinigus iš savo sąskaitos, t y. kai bankas padengia dalį savo skolos įmonei, jo įsiskolinimo sumažėjimas atspindimas debete. Suprantama, bankai galėtų mandagiau elgtis su savo klientais ir išrašuose parodyti pinigų judėjimą ne savo, bet klientų požiūriu. Tuomet pinigų padidėjimai atsispindėtų debeto, o sumažėjimai - kre­dito skiltyje. Tačiau, deja, aprašytos tvarkos tradiciškai laikosi visų šalių bankai, prie jos tiesiog reikia įprasti. Buhalteriai, gavę išrašus iš sąskaitos banke, atlieka įrašus buhalterinėse sąskaito­se (sąskaitų korespondencijas), pažymėdami banko išraše ties atitinkamomis sumomis kokiu nors sutartiniu ženklu (pvz., varnele V) kad ši išraše nurodyta suma jau atsispindi sąskaitose. Kaip minėjome, čia aptarėme tik kibiausiai paplitusius atsiskaitymo dokumentus, nes kalbė­jome ir apie paprasčiausias atsiskaitymo formas. Praktikoje pasitaiko daug kitokių. Kai įmonė susi­jusi ilgalaikiais ryšiais su kokiu nors kontrahentu, kuris galiausiai nustato, kiek jam skolinga įmonė už pastarojo paslaugas (pavyzdžiui, nuolatinio komunalinių paslaugų teikimo atvejais), tai būtų racionaliau, kad komunalinė įmonė ir pareikalautų išjos paslaugii pirkėjo banko sumokėti ui šias paslaugas tiesiogiai. Tuomet įmonė gali sudaryti su banku ir kontrahentu tiesioginio debeto sutartį (primename: lot. debet - jis skolingas). Ją sudarius, kontrahentas nustatytą datą nuro­do bankui sumą, kurią pastarasis nurašo iš įmonės sąskaitos ir perveda kontrahentui. Pastarasis įprasta tvarka įmonei atsiunčia sąskaitą faktūrą, tarkime, už suteiktas komunalines paslaugas. Tai­gi šiuo atveju įmonei nebereikia rūpintis tokių sąskaitų faktūrų apmokėjimu. Tačiau būtina kontro­liuoti sąskaitose faktūrose nurodytų duomenų teisingumą ir pasitikrinti, ar bankas nurašė sąskaita-je faktūroje nurodytą sumą. jeigu nesąžiningas kontrahentas išrašys sąskaitą faktūrą nurodydamas didesne sumą negu faktiškai suteikė paslaugų, norint susigrąžinti permokėtą sumą, gali tekti kreip­tis net į teismą. Todėl tokios sutartys gali būti sudaromos tik su patikimais partneriais. Populiarėjant elektroniniams atsiskaitymams, vis daugiau įmonių naudojasi bankų siūlo­momis internetinės bankininkystės paslaugomis. Internetinė bankitiinkystė - tai galimybė, prisi­jungus prie specialios bankinės sistemos, visada matyti dabartinį įmonės sąskaitos likutį ir visas toje sąskaitoje atliktas operacijas (pinigų mokėjimus ir gavimus). Taip pat įmonė pati gali atsispausdin­ti ir išrašą iš sąskaitos. Užtenka tik nurodyti laikotarpį, per kurį atliktas operacijas norima matyti. Todėl įmonės išrašus gali spausdintis sau patogiu laiku ir už tokį laikotarpį, kuris joms reikalingas. O svarbiausia - internetinė bankininkystė leidžia ir mokėjimo nurodymus pateikti elektroniniu būdu, taigi nebereikia važiuoti į banką, pati pinigų pervedimo operacija atliekama greičiau. Pasta­ruoju metu bankai siūlo netgi pinigų pervedimą realiu laiku, kai nurašius pinigus iš vienos sąskai­tos, tą pačią akimirką jie atsiduria kitoje (į kurią buvo pervesti). Šitaip galima pervesti pinigus netgi iš vienos valstybės į kitą. Aišku, tokia skubi pinigų pervedimo paslauga kainuoja brangiau. Kartais pasitaiko, kad įmonė gauna kokių nors pinigų, kurie užfiksuojami banko išraše, tačiau nėra aiški mokėjimo paskirtis: neaišku už kokias prekes pirkėjas apmokė­jo, o gal sumokėjo avansą už būsimus pirkimus arba per klaida tačiau nėra aiški mokėjimo paskirtis; neaišku už kokias prekes pirkėjas apmokė­jo, o gal sumokėjo avansą už būsimus pirkimus arba per klaidą pervedė pinigus ne į tą sąskaitą. Pateikiant bankui nurodymą atlikti mokėjimą, jame būtina nurodyti mokėjimo paskirtį. Tačiau mokėtojas ją gali netiksliai, klaidingai ar abstrakčiai suformuluoti, pa­vyzdžiui, ui prekes ir paslaugas. Bankai šios informacijos netikrina. Itin retai gali būti neaiškus ir pats mokėtojas. Išraše mokėtojas būtinai nurodomas, bet gali pasitaikyti klaidų. Gavus pinigus, vis tiek tenka daryti įrašą sąskaitos Nr. 271 Sąskaitos bankuose debete (nes pinigų kiekis įmonės sąskaitoje realiai padidėja), tačiau būna neaišku, kokią sąskaitą reikia kredituoti, nes neaišku, kas ir už ką įmonei sumokėjo. Šiais retais atve­jais tikslinga atidaryti specialią sąskaitą Nr. 44880 Įsipareigojimai dėl neįasmenintai gautų pinigų. Debetuojant atitinkamą sąskaitos banke sąskaitą gaurų pinigų suma, kredituoja­ma sąskaita Nr. 44880 Įsipareigojimai dėl neįasmenintai gautų pinigų, rodant padidėjusį įmonės įsipareigojimą abstrakčiam kontrahentui (kai įmonė nežino tikrojo mokėtojo) arba įsipareigojimą konkrečiam kontrahentui tai nežinoma mokėjimo paskirtis): D 271 Sąskaitos bankuose K 44880 Įsipareigojimai dėl neįasmenintai gautų pinigų XXX Lt Atlikusi tokį įrašą, įmonė turi aiškintis, iš ko ar už ką galėjo gauti sąskaitoje Nr. 44880 užfiksuotą sumą. Kai toks kontrahentas ar tikroji mokėjimo paskirtis nusta­toma, atsižvelgiant į tai, už ką buvo sumokėta, daromas įrašas: D 44880 Įsipareigojimai dėl neįasmenintai gautų pinigų K Atitinkama (konkreti) įmonės įsipareigojimų ar jos turto (debitorinio įsiskolinimo) sąskaita XXX Lt Kaip matome, iškėlus iš ne į asmenintaį gautų pinigų sąskaitos atitinkamą sumą, gali būti kredituojama kuri nors įmonės įsipareigojimo konkrečiam kontrahentui są­skaita (jeigu paaiškėjo, kad jis įmonei už paslaugas ar produkciją sumokėjo iš anksto) arba konkreti įmonės turto sąskaita (pavyzdžiui, paaiškėjus, kad šią sumą pervedė ku­ris nors kontrahentas, kuriam įmonė prekes jau buvo išsiuntusi (arba suteikusi paslau­gas) anksčiau). Atskirai reikėtų aptarti sąskaitos Nr. 273 Pinigai kelyje panaudojimą. Si sąskaita, kaip ir sąskaita Nr. 44880, yra tranzitinė, joje paprastai palyginti trumpai (kelias dienas) atsispindi sumos, kurias įmonė iš vienos savo sąskaitos perveda į kitą. Kai tokie perve­dimai atliekami tame pačiame banke esančiose sąskaitose, pinigai iš vienos sąskaitos nurašomi ir kitoje užregistruojami iš karto, ypač jeigu naudojamasi internetinės banki­ninkystės paslaugomis. Tačiau, jeigu pinigai pervedami į kitame banke (gal net kitoje valstybėje) esančią sąskaitą, kartais susidaro laiko tarpas tarp pinigų nurašymo iŠ vie­nos sąskaitos ir jų įskaitymo kitoje sąskaitoje. Minėjome, kad tokius pervedimus galima atlikti ir realiu laiku, tačiau tai dar brangios ir nedažnos operacijos. Analogiška situacija gali susidaryti grynus pinigus iš kasos įnešant į sąskaitą banke. Kasininkui ar kitam įmonės darbuotojui iš kasos paėmus pinigus, šis faktas dokumentuojamas kasos išlaidų orderiu. Tačiau registruoti pinigų padidėjimo sąskaitoje banke iš karto negalime, nes jų ten dar nėra. Iki banko dar reikia eiti ar važiuoti. Taigi nuo pinigų išėmimo iš kasos iki patvirtinimo dokumentu, kad jie buvo gauti į sąskaitą, ši suma tarsi pakimba ore, - ji iš įmonės kasos jau išimta, tačiau į sąskaitą banke dar negauta. Todėl, kai pinigai šiam tikslui išimami iš kasos, atliekama tokia sąskaitų korespondencija: D 273 Pinigai kelyje (rodoma padidėjusi perkeliamų iš kasos į sąskaitą pinigų suma) K 272 Kasa (rodoma sumažėjusi pinigų suma kasoje) XXX Lt Kai atstumas tarp įmonės biuro ir banko skyriaus nedidelis ir pinigai į sąskaitą įnešami per kelias valandas nuo jų išmokėjimo iš kasos, tuo laikotarpiu juos registruoti sąskaitoje Nr. 273 Pinigai kelyje dažniausiai netikslinga. Tačiau gali būti, kad pinigai banką pasieks tik kitą dieną. Tuomet, norint pinigų išmokėjimo dienos pabaigoje tvar­kingai užregistruoti visas tos dienos operacijas, tenka „keliaujančius" pinigus registruoti sąskaitoje Nr. 273 Pinigai kelyje. Tokiu atveju, gavus (ar savarankiškai atsispausdinus) banko išrašą iš sąskaitos, patvirtinantį pinigų įnešimą, įmonė rodo padidėjusią pinigų sumą sąskaitoje banke ir sumažėjusią perkeliamų iš kasos į sąskaitą pinigų sumą: D 271 Sąskaitos bankuose K 273 Pinigai kelyje Taigi anksčiau aptartose sąskaitų korespondencijose visada tiksliai nurodoma įmo­nės pinigų buvimo vieta. Analogiškai sąskaita Nr. 273 Pinigai kelyje naudojama ir pagal čekį nuimant pinigus iš sąskaitos banke. Kai išrašomas čekis, iki pinigų gavimo nuima­ma suma atvaizduojama sąskaitos Nr. 273 Pinigai kelyje debete ir sąskaitos Nr. 271 Są­skaitos bankuose kredite. Kai gaunami pinigai, debetuojama sąskaita Nr. 272 Kasa ir kredi­tuojama sąskaita Nr. 273 Pinigai kelyje. Audito metu reikia ištirti banko išrašus ir įsitikinti, ar nė­ra neaptartų ir banko spaudu ne- patvirtintų taisymų. Pinigų įplau­kos į sąskaitas ir išlaidos tikrina­mos lyginant su pirminių doku­mentų duomenimis. Svarbu, kad pastaruosiuose būtų banko spau­das. Banko įplaukos sulyginamos su pardavimais ir įsitikinama, ar nėra skirtumų, o jeigu jie yra, rei­kia nustatyti, dėl kokių priežas­čių - pirkėjo mokėjimo būklės, prekių kokybės ar kt. Svarbu at­siskaitomosios sąskaitos įplaukas sulyginti su kasos išlaidomis - pi­nigų, įneštų į banką (deponuoti atlyginimai, produkcijos ir pa­slaugų pardavimų ir kt.), suma, nurodyta finansinės apskaitos re­gistruose ir didžiojoje knygoje. Dažnai naudojamos šios tyrimo kryptys: atsargų įsigijimas, ilga­laikio materialiojo ir nemateria­liojo turto įsigijimas, finansinio turto įsigijimas, nebaigtos staty­bos apmokėjimai, išperkamosios nuomos apmokėjimai ir kt. Daž­niausiai aptinkamos apskaitos klaidos: mokėjimo pavedime nu­rodoma neteisinga suma, neatsi­žvelgiant į visus tarpinius mokė­jimus; pinigų mokėjimo žurnale neįrašoma operacijos data, įrašo­ma neteisinga suma arba įrašo­ma ne į tą debetuojamą sąskai­tą. Kai tikrinami atsiskaitomo­sios sąskaitos mokėjimai, reikė­tų patikrinti ir turto (atsargų bei ilgalaikio ir kt.) įsigijimo kainas ir nustatyti, ar šie sandoriai įvyk­dyti rinkos (arba artimomis) kai­nomis, ar statybos darbai atlikti ir mokėjimai vykdomi pagal su­tartį ir kt. Atsargų kokybei bei kainoms nustatyti ir statybos dar­bų apimtims išmatuoti gali būti kviečiami ekspertai ir turto ver­tintojai. Tikrindamas paskolų, gautų verslui plėtoti, grąžinamumą au­ditorius turi ištirti skolų grąžini­mą, likučius ir sumokėtas palūka­nas. Atliekant piniginių operacijų auditą, svar­bu prisiminti pinigų judėjimą, ku­ris vyksta įmonei vykdant veiklą. Vykdydama investicinę veiklą įmonė turi pajamų ir išlaidų, su­sijusių su ilgalaikio turto parda­vimais ir pirkimais. Todėl tirdamas pinigų įplaukas ir išlaidas, au­ditorius turi patikrinti ir investi­cinės veiklos pajamas bei išlaidas. Vykdydama finansinę veiklą, įmonė ne tik gauna pajamas, bet ir turi grąžinti bankų paskolas, iš­mokėti dividendus ir išpirkti nuo­savus vertybinius popierius ir kt. Šios ūkinės operacijos atvaizduo­jamos ir pinigų sąskaitose. Todėl audituodamas pinigų sąskaitas, auditorius tiria paskolų bankui grąžinimą ir palūkanų sumokėji­mą, gautus ir išmokėtus dividen­dus, vertybinių popierių išleidimą, pirkimą bei pardavimą. Kaip ma­tome, pinigų įplaukų ir išlaidų įmonės veiktoje tyrimas yra labai reikšmingas ir susijęs ne tik su vi­somis įmonės veiklos rūšimis, bet ir su įvairių turto rūšių pokyčiais ir būkle. Tikrindamas įmonės paja­mas ir sąnaudas, auditorius tu­rėtų įsitikinti, ar finansinėje at­skaitomybėje pateikta informa­cija apie įmonės pajamas, są­naudas ir veiklos rezultatus at­spindėta pagal verslo apskaitos standartų (VAS) reikalavimus. Trečiasis verslo apskaitos stan­dartas "Pelno (nuostolių) ata­skaita" nurodo, kad šioje ata­skaitoje be duomenų apie par­davimo pajamas ir pelną patei­kiama ir pardavimo savikaina, veiklos sąnaudos, kitos veiklos pajamos ir sąnaudos, finansi­nės ir investicinės veiklos paja­mos ir sąnaudos, pagaute ir ne­tekimai. 4.1. Trumpalaikio finansavimo auditas Trumpalaikės skolos yra integruota balanso dalis ir susilaukė padidėjusio įmonių dėmesio dėl kintamos ir nepastovios palūkanų normos, sąlygojusios pirmenybę trumpalaikėms skoloms. Valdydamos bendrus finansavimo poreikius, organizacijos turi būti įžvalgesnės. Kai esant neapibrėžtumui kyla kapitalo suderinimo problema, grynųjų pinigų valdymą galima suskirstyti: 1) mokėjimų ir įplaukų laiko planavimas - nuolatinės grynųjų pinigų išmokos (mokėjimai darbuotojams) ir grynųjų pinigų įplaukos (iš prekių ir/ar paslaugų pardavimo); 1) palūkanų normų struktūros prognozės; 2) valiutų kursų prognozės; 2) uždelstų mokėjimų bei įsipareigojimų už vertybinius popierius, į kuriuos investuotos lėšos, nevykdymas; 3) inovacinių finansinių priemonių panaudojimas.19 Esant neapibrėžtumui (rizikai) negalima garantuoti, kad galimybė, buvusi investicijų pradžioje, bus įgyvendinta. Investicijos gali būti daugiau ar mažiau sėkmingos - tai priklauso nuo sistemingos ir nesistemingos rizikos poveikio. Tačiau bet kuriuo laikotarpiu įmonė gali gauti mokestinį pelną (arba nuostolį) iš savo ankstesnių investicijų. Šie pajamų srautai gali būti papildyti pardavus nekilnojamąjį ar likvidų įmonės turtą bei paskirstyti akcininkams dividendų forma arba reinvestuoti į įmonę.20 Yra daug priežasčių, paaiškinančių, kodėl įmonėms reikalingas likvidumas: 1) lėšų anksčiau sutartiems projektams finansuoti arba investicijų galimybėms išnaudoti poreikis (pvz., turto įsigijimas); 2) joms reikia apyvartinio kapitalo - šis poreikis kyla dėl laikotarpio, skiriančio gamybą, pardavimą ir apmokėjimą; 3) daugeliui įmonių reikia papildomų lėšų, nes jų verslas sezoninis, todėl pardavimų apimtis per metus nuolat kinta; 4) galiausiai įmones taip pat veikia visos ekonomikos cikliniai veiksniai, tokie kaip pakilimo bei nuosmukio sąlygos, kurios turi egzogeninį poveikį įmonės veiksniams - pardavimui, palūkanų normoms ir t.t.21 Jei suminiai poreikiai viršija įmonės finansavimo galimybes iš įmonėje likusio pelno ir likvidaus turto, grynųjų pinigų deficitui padengti reikės išorinio finansavimo - trumpalaikių ir ilgalaikių lėšų pritraukimo kuo mažesnėmis sąnaudomis. Jeigu įmonės lėšos perteklinės, jos gali būti panaudotos trumpalaikėms arba ilgalaikėms investicijoms - toks perteklinių lėšų panaudojimas būtų optimalus. Įmonė gali turėti puikų potencialą, gamindama paklausią produkciją, tačiau sėkmė priklauso ne tik nuo teigiamo balanso ir tikėtino pelno iš investicijų į kapitalą (kurio grynoji esamoji vertė yra teigiama), bet ir nuo grynųjų pinigų srautų paskirstymo, įmonė gali turėti balansinį pelną, tačiau be grynųjų pinigų ji pasmerkta žlugti.22 Taigi grynieji pinigai garantuoja įmonės gyvybingumą ir todėl turi būti valdomi kaip ir kiti įmonės ištekliai. Esant aukštoms ir kintančioms palūkanų normoms, bet kokiame versle - smulkiame ar stambiame - ypač svarbu rūpintis grynųjų pinigų valdymu. Be to, kintantys valiutų kursai verčia įmones, kurių veikla vykdoma užsienyje, susidurti su papildomomis nagrinėtinomis problemomis. Kai kurių problemų (pvz., valiutos kurso rizikos) nuo 1999 01 01 Europos Sąjungos šalyse įvedus eurą nebepatiria įmonės, kurių veikla susijusi su Sąjungos šalimis. Daugiausia dėmesio skirsime finansiniam įmonės planui nagrinėti. Tarkime, kad įmonės tikslai numatyti ir remiantis jais parengti: 1) gamybos planai (sąnaudos ir kaštai); 2) investiciniai planai; 3) rinkodaros planai (gaminiu deriniams, pardavimų prognozėms).23 Įmonės gebėjimas suderinti produkcijos paklausos ir gamybos pajėgumų augimą įgalins pasiekti įmonės augimo balansą. Finansinio planavimo procese tai gali būti traktuojama kaip išankstinė sąlyga. Be abejo, tai leidžia spėti apie planavimo eiliškumą: pirmiausia parengiami investiciniai planai, vėliau - finansiniai. Tačiau praktikoje nepanašu, kad investiciniai sprendimai būtų priimami neatsižvelgiant į finansinius. Faktiniai ir prognoziniai pardavimai yra atramos taškas, tačiau tai reiškia debitorinių įsiskolinimų padengimą, įgalinantį grynųjų pinigų įplaukas. Patiriamos sąnaudos sąlygoja pastovius ir kintamus mokėjimus. 4.2.Balanso, lėšų šaltinių bei lėšų panaudojimo auditas Skirtumas tarp dviejų kapitalo padėčių gali būti išreikštas piniginių lėšų srautu. Tuomet jis gali būti ištirtas lėšų šaltinių bei lėšų panaudojimo požiūriu. Tarkime, kad įmonės vadovybė mano, kad yra įsiskolinimų disbalansas (pvz., trumpalaikiai įsiskolinimai yra per dideli). Tokiu atveju ji koreguojančios politikos priemonių imsis pasitelkdama piniginių srautų elementus. Šiuo atveju įmonė mėgins padidinti ilgalaikį ir apriboti trumpalaikį skolinimąsi. Siekiant palengvinti šį procesą, planavimo procesą galima sumodeliuoti kompiuterine programine įranga. Be alternatyvių scenarijų kūrimo, kompiuterinis modeliavimas leidžia taip pat geriau perprasti įmonėje egzistuojančius finansinius ryšius. Taigi modeliavimas gali atskleisti grynųjų pinigų srautų, išreiškiamų grynųjų pinigų įplaukomis ir išmokomis, pasikeitimų poveikį. Ištisinės linijos parodo grynųjų pinigų įplaukas, punktyrinės - išmokas. Siekiant išsaugoti pakankamą likvidumą, finansų vadybininkui tenka planuoti ir kontroliuoti šiuos finansinius srautus atkreipiant dėmesį į kiekvieną elementą- tai garantuotų bent jau tikėtiną pelną. Kai kurios iš šių užduočių gali būti įtrauktos į linijinį ir tikslinį modelių programavimą.24 Grynųjų pinigų valdymo procesas yra rutininis. Norint surinkti pinigus iš filialų ir pervesti juos į „motininę” įmonę, galėtų talkinti finansinių institucijų sektorius, pasiūlydamas efektyvią grynųjų pinigų pervedimo sistemą. Bendri finansavimo poreikiai būtų sumažinti iki minimumo, o grynųjų pinigų perteklius investuojamas. 5.Sąnaudų pripažinimas va­dovaujantis kaupimo ir palygini­mo principais Jos pripažįstamos tuo laikotarpiu, kai buvo uždirb­tos su šiomis sąnaudomis susiju­sios pajamos. Pripažįstant sąnau­das svarbu nustatyti aiškias ribas tarp pajamų uždirbimo laikotar­pių. Kitaip tariant, visos išlaidos suskirstomos į išlaidas, susijusias su ataskaitinio laikotarpio paja­mų uždirbimu, ir į išlaidas, susi­jusias su būsimųjų laikotarpių pajamomis. Pastarosios išlaidos registruojamos apskaitoje kaip turtas ir dalimis priskiriamos, konkrečių būsimųjų laikotarpių sąnaudoms. Kai turto naudoji­mas uždirba pajamų keletą lai­kotarpių, o pajamų ir sąnaudų priklausomybė gali būti nustaty­ta apytiksliai, sąnaudos pripažįs­tamos taikant netiesioginius būdus. Galima ir kita situacija, kai ataskaitinio laikotarpio išlaidų neįmanoma ne tik tiesiogiai susieti su konkrečių pajamų uždir­bimu, bet ir numatyti ar jos duos pajamų ateinančiais laikotarpiais. Tais atvejais, pagal verslo apskaitos standartų nustatytą tvarką išlaidos pripažįstamos tą patį laikotarpį, kai buvo padarytos. Labai svarbu, kad sąnaudos būtų palikimai įvertintos tikrąja verte.25 Tais atvejais, kai buvo at­siskaityta grynaisiais pinigais ar ekvivalentais, sąnaudos vertinamos sumokėtų pinigų suma, ne­įskaitant PVM. Kai prekės buvo įsigytos skolon, atsiskaitant be palūkanų per ilgą laikotarpį, są­naudų tikroji vertė skaičiuojama diskontuojant atsiskaitymo sumą rinkos palūkanų norma, pripažįs­tant finansinės veikios sąnaudo­mis diskontuotą skirtumą. Nagrinėdami Piniginių operacijų ataskaitos parengimo procesą, aptarėme piniginio tur­to, taip pat pinigų atspindėjimo finansinėje atskaitomybėje klausimus. Kalbėdami apie ūkinių operacijų registravimą žurnaluose ir sąskaitose, pateikėme visų aptariamoje sche­moje minėtų žurnalų formas ir supažindinome su įrašų juose atlikimo tvarka bei šių žurnalų duomenų apibendrinimo buhalterinės apskaitos sąskaitose ir finansinėje atskai­tomybėje metodika.26 Į kasą pinigai priimami išrašant tam tikslui skirtą dokumentą - Kasos pajamų orde­rį, kuriuo tvirtinamas faktas, kad pinigai priimti į kasą. Teisingiau būtų sakyti Kasos įplaukų orderį, nes kalbama būtent apie įplaukas, o ne apie kokias nors kasoje uždirba­mas pajamas, bet tradicijos gajos ir šis dokumentas vadinamas būtent taip. Tai doku­mentas, kuris būtinai turi turėti visus jam būdingus rekvizitus, nes šioje srityje ypač palanki terpė apgaulėms: siekiant išvengti didelių mokesčių, gali būti slepiamos paja­mos, „plaunami" pinigai, be to, tai labai palanki terpė grobstymams. Išmokėdamas pinigus iš kasos, kasininkas sukčiauti negali, nes Kasos išlaidų orderis (pavyzdys prideda­mas) visuomet išrašomas buhalterijoje saugomų pirminių dokumentų pagrindu, ku­riuos gavusi buhalterija nurodo išmokėti vieną ar kitą pinigų sumą. Pirkėjų trumpalaikių įsiskolinimų, paprastai sudarančių didžiausią per vienerius metus gautinų sumų dalį, apskaitą. Kita svarbi balanso Per vienerius metus gautinų sumų grupės sudedamoji dalis - Dukterinių ir asocijuo­tų įmonių skolos ir Kitos gautinos sumos. Čia atspindimos visos, išskyrus prekybines, įmo­nės skolos. Nemažai jų aptarėme, todėl nekartosime, pažymėsime tik, kad joms taiko­mos iš esmės tos pačios buhalterinės apskaitos taisyklės kaip prekybos skolų apskaitai. Tai pasakytina ir apie valiutų kursų svyravimų įtakos skolų dydžiui nustatymą bei ap­skaitą, ir apie kontroliuotinų skolų bei abejotinų skolų sąnaudų įvertinimą bei nurašy­mą. Tik šiuo atveju vietoj sąskaitų Nr. 2418 Kontroliuotum pirkėjų skolos ir Nr. 2419 Abe­jotinos pirkėjų skolas (-} naudojamos sąskaitos Nr. 2428 Kontroliuotinos dukterinių ir asoci­juotų įmonių skolos ir Nr. 2429 Abejotinos dukterinių ir asocijuotų įmonių skolos (-) bei Nr. 2428 Kontroliuotinos kitos skolos ir Nr. 2439 Abejotinos kitos skolos (-). Be minėtų dviejų sąskaitų, sąskaitų plane išskirtos dar penkios 24-osios grupės Per vienerius metus gautinos sumos sąskaitos: Nr. 244 Biudžeto skola dėl PVM, Nr. 245 Biudžeto skola dėl GPM, Nr. 246 Biudžeto skola dėl VSD įmokų, Nr. 247 Biudžeto skola dėl nekilnojamojo turto mokesčio, Nr. 248 Biudžeto skola dėl Garantinio fondo įmokų. Šios sąskai­tos skirtos iš biudžeto gautinoms sumoms apskaityti ir bus nagrinėjamos mokesčių apskaitai skirtame skyriuje. Baigdami nagrinėti skolų įmonei klausimą, pažymėsime, kad ir ilgalaikių, ir trumpalaikių valiutinių skolų įmonei likučiai turi būti iš naujo įver­tinti lygiai taip pat, kaip ir banko sąskaitoje ar kasoje esanti užsienio valiuta - prieš kiekvieną valiutinę operaciją (skolų padidėjimą ar sumažėjimą) ir kiekvieno ataskaiti­nio laikotarpio pabaigoje.27 prieš kiekvieną valiutinę operaciją būtina atlikti ne tik įmonės kasoje ar valiu­tinėje sąskaitoje banke esančios valiutos, bet ii valiutinių debitorinių skolų konversiją; kiekvieno ataskaitinio laikotarpio pabaigoje ilgalaikių skolų trumpalaikę dalį reikia iškelti iš ilgalaikių skolų sąskaitų į atitinkamas trumpalaikių skolų są­skaitas; pirkėjų nesumokėtų skolų abejotina dalis turi būti priskirta to laikotarpio, per kurį šios skolos turėjo būti padengtos, veiklos sąnaudoms; visos skolos, dėl kurių apmokėjimo abejojama, turi būti iškeltos iš normalių debitorinių įsiskolinimų sąskaitų į sąskaitas Nr. 2418, Nr. 2428 ir Nr. 2438, kuriose registruojamos visos įmonės prekių pirkėjų bei kitų kontrahentų sko­los, dėl kurių padengimo abejojama; abejotinų skolų (taigi turto) nurašymas nepažeidžia apskaitos lygybės, nes, sumažinus (nurašius) turtą, padidėja sąnaudų, kurios mažina uždirbto pelno rodiklį, suma, o tuo pačiu sumažėja ir nuosavas kapitalas; po ataskaitinių finansinių metų, kuriais skolos nurašytos kaip abejotinos, ei­nančiais metais netikėtai sumokėtos skolos ne pripažįstamos pajamomis, bet registruojamos mažinant veiklos sąnaudas; abejotinų skolų sąnaudų įvertinimo balanso metodas yra tikslesnis už pelno ataskaitos metodą, tačiau pastarasis reikalauja mažiau darbo. Kiekvienu at­veju geriau išaiškinti ir konkrečių pirkėjų įsiskolinimus bei įvertinti jų paden­gimo tikimybę; išankstiniai apmokėjimai už gautinas paslaugas laikomi ateinančių laikotar­pių sąnaudomis, o gautinos sumos už suteiktas paslaugas laikomos sukaup­tomis pajamomis. Jos dar vadinamos „kaupimais".28 6. Pagrindinės veiklos sąnaudų piniginių operacijų auditas Veiklos sąnaudas atspindi įmo­nės tipinės veiklos ataskaitinio lai­kotarpio išlaidos. Pagal vienuolik­tąjį verslo apskaitos standartą "Pardavimo savikaina ir veiklos są­naudos" veiklos sąnaudos skirsto­mos į dvi grupes: 1) pardavimo bei 2) bendrosios ir administracinės sąnaudos. Pardavimo sąnaudos -I tai ta dalis veiklos sąnaudų, kuri susijusi su ataskaitinio laikotarpio pardavimais. Pardavimo sąnau­doms priskiriamos patalpų nuo­mos ir eksploatavimo išlaidos, prekių sandėliavimo išlaidos, komisi­niai pardavėjams, prekybos dar­buotojų atlyginimas ir socialinis draudimas, reklamos išlaidos ir ki­tos pardavimų sąnaudos. Audito­rius turėtų įsitikinti, ar pardavimo sąnaudos buvo pripažintos tą patį ataskaitinį laikotarpį, kai buvo pa­tirtos. Bendrosios ir administraci­nės sąnaudos yra kita veiklos są­naudų, susijusių su tipine įmonės veikla, dalis, dažnai nesusijusi su pardavimų dydžiu. Ši veikla ypa­tinga tuo, kad sudaro sąlygas ataskaitinio laikotarpio pajamoms už­dirbti. Bendrosios ir administraci­nės sąnaudos pripažįstamos tą patį ataskaitinį laikotarpį, kada buvo patirtos. Bendrosioms ir administracinėmis sąnaudoms priskiriamos įvairios išlaidos. Tai administracinių ir bendro naudojimo patalpų išlaikymas, nuoma ar nusidėvėji­mas. Šioms išlaidoms priskiriamos įmonės reprezentavimo išlaidos, įvairūs mokesčiai, valdymo ir aptarnavimo personalo darbo užmo­kestis ir socialinis draudimas, bau­dos už sutarčių nevykdymą ar ne­tinkamą produkcijos kokybę, abe­jotinų skolų sąnaudos ir kt. Šioms sąnaudoms priskiriami kelių, ne­kilnojamojo turto, už gamtos ištek­lius, už aplinkos teršimą, žemės ir žemės nuomos mokesčiai, akcizų, neįtrauktinas į atskaitą PVM ir kiti mokesčiai, susiję su tipine įmonės veikla, išskyrus pelno mokestį. Šioms sąnaudoms priskiriamos ir atidėjimų sumos, atspindinčios bū­simųjų laikotarpių įsipareigojimus, atsirandančius dėl ataskaitinį lai­kotarpį parduotų prekių sugrąži­nimų, nukainojimų ar garantinės priežiūros ir kitų sutartyse numa­tytų galimybių.29 Kitos veiklos straipsniai at­spindi netipinę veiklą. Jie skiria­mi į kitos veiklos pajamų ir kitos veiklos išlaidų straipsnius. Kitos veiklos pajamoms priskiriamos pajamos iš nelipinės veiklos pro­dukcijos, pajamos iš ilgalaikio tur­to naudojimo, honorarai už kom­piuterių programų ir kito nema­terialiojo turto panaudojimą, ilga­laikio turto (išskyrus finansinį) perleidimo pelnas ir pan. Kitos veiklos sąnaudoms priskiriama parduotos netipinės veiklos pro­dukcijos, perparduotų prekių ir paslaugų savikaina, ilgalaikio tur­to (išskyrus finansinį) perleidimo nuostoliai. Finansinės ir investicinės veik­los straipsniai atspindi šios veiklos pajamas ir sąnaudas. Finansinės ir investicinės veiklos pajamų straipsnyje rodomos ataskaitinio laikotarpio pajamos. Joms priski­riamos palūkanos už suteiktas klientams paskolas, palūkanos už banke laikomus pinigus, pelnas dėl valiutos kursų pasikeitimo, pripa­žintos baudos ir delspinigiai už pa­vėluotus atsiskaitymus, dividendų pajamos, ilgalaikių investicijų per­leidimo pajamos ir kt. Finansinės investicinės veiklos sąnaudų straipsnyje rodomi nuostoliai dėl valiutoj kursų pasikeitimo, mokėtinos baudos ir delspinigiai, ilgalai­kių investicijų perleidimo ir per­kainojimo nuostoliai, palūkanos li­zingo (finansinės nuomos) būdu įsigyjant turtą, palūkanų sąnaudos, susijusios su paskolomis, ir kt. Ypatinguose straipsniuose parodomi atsitiktinių įvykių, ku­rie nepriskirtini įprastinei veiklai, rezultatai. Tai pagaute ir neteki­mai. Prie netekimų priskiriama pagreitintai nurašoma formavimo savikainos dalis, ilgalaikio ir trum­palaikio turto ypatingai nurašo­mos sumos ir kiti netekimai. Pelno mokesčio įstatyme kai kurios sąnaudos vadinamos lei­džiamais atskaitymais, mažinančiais įmonės pel­ną. Leidžiami faktiškai patirtos įmonės įprastinės veik­los sąnaudos, būtinos jos paja­moms uždirbti ar ekonominei naudai gauti.30 Numatomi to­kie ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai: ilgalaikio turto nu­sidėvėjimo (IT) arba amortiza­cijos sąnaudos; IMT eksploata­vimo, remonto ir rekonstravimo sąnaudos: komandiruočių są­naudos; reklamos ir reprezenta­cijos sąnaudos; natūralios ne­tekties nuostoliai; mokesčiai; beviltiškos skolos; įmokos dar­buotojų naudai; specialieji kre­dito įstaigų ir draudimo įmonių atidėjimai; parama; narių mo­kesčiai, įnašai kestinio laikotarpio nuostoliai. Pelno mokesčio įstatyme patei­kiamas ir neleidžiamų atskaity­mų, kurie negali mažinti įmonės pelno, sąrašas: pridėtinės vertės mokestis ir pelno mokestis; pa­lūkanos, mokamos už valstybės arba savivaldybės kapitalo nau­dojimą; netesybos, į biudžetą ir valstybės fondus sumokėtos baudos, delspinigiai ir kitos sankcijos už Lietuvos Respubli­kos teisės aktų pažeidimus; pa­lūkanos ar kitokios išmokos už susijusių asmenų sutartinių įsi­pareigojimų nevykdymą; riboja­mų dydžių atskaitymų dalis, virši­jant nustatytus dydžius, ir kt. Svarbiausi pajamų ir sąnaudų audito tikslai yra nustatyti, ar pa­jamos ir sąnaudos teisingai sukla­sifikuotos pagal rūšis, pagrįstos tin­kamai įformintais dokumentais; priskirtos teisingam ataskaitiniam laikotarpiui; teisingai atskleistos. Jeigu parduotų prekių grąžinimai dideli, auditorius turėtų atlikti at­ranką ir patikrinti pateisinamuo­sius dokumentus. Pravartu suly­ginti prekių kiekį ir aprašymą pa­gal pirkėjo ir pardavėjo dokumen­tus bei ištirti pardavimų apskaitos registrų duomenis. Pagal nustatytą tvarką mokes­čių mokėtojas turi teisę laikyti sko­las beviltiškomis, jeigu negali jų su­sigrąžinti praėjus ne mažiau kaip vieneriems metams nuo šių skolų įtraukimo į pajamas arba skolinin­kas yra miręs (paskelbtas mirusiu), likviduotas ar bankrutavęs. Mo­kesčių mokėtojui nepakanka įro­dyti skolų beviltiškumą. Jis dar tu­ri Įrodyti ir savo pastangas, dėtas šioms skoloms susigrąžinti. Skolų susigrąžinimo pastangas įrodo įsi­teisėjęs teismo sprendimas. Kai skolininkas miręs, skolų beviltišku­mą ir pastangas jas susigrąžinti įro­do dokumentai, patvirtinantys mirties faktą, o taip pat ir faktą, kad skolininko palikto turto nepa­kanka skoloms susigrąžinti. Jeigu skolininkas likviduotas, tačiau eg­zistuoja jo skolų ir teisių perėmė­jas, tai skolos negali būti laikomos beviltiškomis, jei perėmėjas turi pakankamai turto skoloms sugrą­žinti. Kai skolininkas likviduotas, mokesčių mokėtojas skolų beviltiš­kumui pagrįsti turi turėti įsiteisė­jusią teismo nutartį likviduoti įmonę dėl bankroto arba kreditorių susirinkimo nutarimą paskelbti įmonę likviduojama.31 Atlikdamas sąnaudų auditą, auditorius taiko dvidešimt šeštąjį nacionalinį apskaitos standartą "Apskaitiniai įvertinimai". Šis standartas įpareigoja auditorių gauti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus apie atidėjimus galimam atsargų ir gautinų sumų sumažėjimui iki numatytos rea­lizavimo vertės, apie atidėjimus galimiems nuostoliams dėl pra­laimėtų bylų teismuose, dėl ati­dėjimų prekių garantiniam re­montui, IMT nusidėvėjimo ir kt. Auditorius turi įvertinti įmonės vadovybės formulių, taikomų ati­dėjimams apskaičiuoti, atitikimą verslo ypatumams ir esamoms aplinkybėms. Tam tikslui audito­rius atlieka vadovybės atliktų skaičiavimų peržvalgą ir ištiria apskaičiavimus, taikydamas tes­tus. Jeigu auditorius negauna pa­kankamų ir tinkamų įrodymų, jis pateikia modifikuotą išvadą.32 Su pelno (nuostolių) ataskai­tos straipsnių tyrimu susijęs ir dvi­dešimtasis nacionalinis apskaitos standartas. Audito įrodymai, pa­pildomai nagrinėjant specifinius straipsnius". Pagal šio standarto nuostatas auditorius turi įsitikin­ti, ar inventorizacijos komisija tin­kamai identifikavo pasenusias ir nuvertėjusias atsargas, ar apskai­toje ir atskaitomybėje atspindėtos pagrįstos pirkėjų skolos. Taip pat auditorius turi ištirti bylų ir pre­tenzijų būklę ir įvertinti galimas finansines pasekmes. Auditorius renka Įrodymus iš įvairių šaltinių, apklausdamas ir įmonę aptarnau­jančius teisininkus. Tuo atveju, kai teisininkai nepateikia tinkamai suformuluotų atsakymų, o auditoriaus atliktos alternatyvios pro­cedūros nepateikia tinkamų ir pa­kankamų įrodymų, tokia situaci­ja laikytina audito apimties apri­bojimu. Šiais atvejais auditorius pateikia modifikuotą išvadą, ku­rioje pareiškia sąlyginę nuomonę arba pateikia atsisakymą pareikšti nuomonę. Piniginių operacijų analizės praktinės naudos paneigti negalima. Versle nuolatinis apyvartinių lėšų stygius gresia bankrotu. Kaupimo principu sudarius pelno (nuostolio) ataskaitą, neatsiskleidžia pinigų šaltiniai. Todėl svarbu papildyti šią ataskaitą piniginių operacijų analize, kuri leistų vadybininkams nustatyti ar racionaliai naudojami pinigai. Netiesioginiu būdu sudaryta piniginių operacijų ataskaita apima šias dalis: Pinigų srautai iš įmonės veiklos + pelnas (- nuostolis); + nusidėvėjimo ir amortizacijos sąnaudos; + atsargų sumažėjimas (- padidėjimas); + skolų įmonei sumažėjimas (- padidėjimas); + įmonės skolų padidėjimas (- sumažėjimas); ± kitų rodiklių įtaka Pinigų srautai iš investicinės veiklos + ilgalaikio turto pardavimas (- įsigijimas); + investicijų perleidimas (- įsigijimas). Pinigu srautai iš finansinės veiklos + akcijų išleidimas į apyvartą (- išėmimas); + skolos bankui padidėjimas (- sumažėjimas); ir kiti pinigų gavimai (- išmokėjimai); - +pinigų padidėjimas (- sumažėjimas). Tokiu būdu sudaryta piniginių operacijų ataskaita leidžia detaliai analizuoti įmonės balansą atkreipiant dėmesį į balansinių straipsnių pasikeitimus. Tačiau ji nesusieja balanso su pelno (nuostolio) ataskaita ir neatskleidžia piniginių operacijų poveikio pajamų ir sąnaudų dydžiui. Žinant, jog. pastarieji rodikliai vadybininkams ypač svarbūs, galima suprasti jų skeptišką požiūrį į netiesioginiu būdu sudarytą piniginių operacijų ataskaitą. Vadinasi, reikia ieškoti tokios piniginių operacijų ataskaitos formos, kuri labiau tenkintų praktinius įmonių apskaitininkų ir vadybininkų poreikius. Tokia galėtų būti modifikuota piniginių operacijų ataskaita (išklotinė).33 Dažniausiai pinigų srautai nagrinėjami, siekiant nustatyti pinigų poreikį įsipareigojimams įvykdyti. Tačiau pinigų judėjimo analizė leidžia pasiekti ir kitus tikslus. Apskaitininkai gali klysti. Todėl, jei piniginių operacijų išklotinė padėtų jiems pasitikrinti ar teisingai sudarytas ne tik balansas, bet ir pelno (nuostolio) ataskaita, susidomėjimas piniginių operacijų analize padidėtų. Be to, detali pinigų ir skolų pasikeitimų išklotinė pasitarnauja ir vadybininkams. Jie gali atkreipti dėmesį į nestandartinius pinigų panaudojimo atvejus arba daryti išvadas apie jų panaudojimo tikslingumą. Pinigų srautus galima pradėti nagrinėti nuo pinigų įplaukų ir išlaidų sumų. Prie jų pridedamos arba iš jų atimamos atitinkamų sąskaitų ar likučių jose pasikeitimų sumos. Modifikuotos piniginių operacijų ataskaitos ypatumas tame, jog pridedant ar atimant sumas, atskirai suskaičiuojamos pajamos ir sąnaudos. Tai leidžia nustatyti ar teisingai atliktas buhalterinis įrašas. Išeities taškas, sudarant modifikuotą piniginių operacijų ataskaitą, būtų sąskaitos Nr.27 Pinigai kurtuose ir fasole debeto ir kredito apyvartos sumos. Pajamos nustatomos tokiu būdu: + įplaukų suma (kasos ir banko) per nagrinėjamą laikotarpį; - su pajamomis nesusijusios gautos sumos, pavyzdžiui, iš kasos į banką ar atvirkščiai, avansai, paskolos ir kt.; ± atstatomos (stornuojamos) sumos; - pirkėją skolos sumažėjimas balanse (+ jei ši skola padidėjo). Nustatoma pagal sąskaitos Nr. 240 '"Mėtai likučių pasikeitimus, lyginant nagrinėjamo laikotarpio pradžios ir pabaigos sumas; - pardavimo PVM suma per nagrinėjamą laikotarpį; = nagrinėjamo laikotarpio pajamos. .Sąnaudos nustatomos taip: + nagrinėjamo laikotarpio išlaidų suma (kasos ir banko); + skolos tiekėjams pagal balansą padidėjimas (- skolos sumažėjimas). Nustatoma pagal sąskaitos Nr. 450 tiekėjams ir rangovams likučių pasikeitimus, lyginant nagrinėjamo laikotarpio pradžios ir pabaigos sumas;34 - su sąnaudomis nesusijusios išleistos pinigų sumos, pavyzdžiui, iš kasos į banką ar atvirkščiai, avansiniai mokėjimai, grąžintos paskolos, ilgalaikio turto pirkimas ir kt.; • už praėjusį laikotarpį išmokėtų atlyginimų, sumokėtų mokesčių, socialinio draudimo sumos; ± atstatomos (sumuojamos sumos; • pirkimo PVM suma per nagrinėjamą laikotarpį; • atsargų likučių, kitų gautinų (išskyrus pirkėjų skolas) sumų likučių pagal balansą padidėjimas (+ likučių sumažėjimas), lyginant ataskaitinio laikotarpio sumas pradžioje ir pabaigoje; + priskaičiuotos per nagrinėjamą laikotarpį atlyginimų, socialinio draudimo, mokesčių, ilgalaikio turto nusidėvėjimo ir kt. sumos; - nagrinėjamo laikotarpio sąnaudos. Ūkinės operacijos suskirstytos į 4 grupes: kasos operacijos, banko operacijos, skolos (tiekėjams ir pirkėjų) bei koregavimai. Tenka pastebėti, jog iki šiol nesutariama dėl apskaitos organizavimo metodų. Apskaitininkai naudoja įvairių formų registrus, įvairiai apskaito įmonės ūkinės-finansinės veiklos rezultatus. Tačiau visais atvejais be šių grupių apsieiti neįmanoma. 1 lentelės pagrindu sudarytas sintetinis apyvartos žiniaraštis ( 2 lentelė). Likučiai laikotarpio pradžioje ir pabaigoje yra balanso straipsnių sumos. Kai kurie apskaitininkai naudoja kitokius suvestinius registrus, pavyzdžiui, šachmatinę ar darbinės atskaitomybės lenteles. Tačiau apyvartos žiniaraščio formą, kaip Didžiosios knygos analogą, pateikia kompiuterinės apskaitos programos. Todėl orientuojantis į šiuolaikinę apskaitos vedimo technologiją, pasirinktas būtent šis suvestinis registras. Kaip matyti, nei viena iš jų nesusieja pinigų įplaukų ir išlaidų su pajamomis ir sąnaudomis. Šios ataskaitos suteikia nemažai informacijos vadybininkams, tačiau pinigų srautus susiejant su pajamomis ir sąnaudomis, galima atlikti gilesnę analizę. Tos palygintos su pinigų įplaukų ir išlaidų sumomis, kurios patikslintos atsižvelgiant į kaupimo principą. Pasinaudojant išklotinėmis galima pasitikrinti ar teisingai suskaičiuotos pajamų ir sąnaudų sumos, ar teisingai sudarytas balansas ir pelno (nuostolio) ataskaita. Be to, atkreipiamas vadybininkų dėmesys į pinigų gavimo ir jų panaudojimo nestandartinius nukrypimus. Pavyzdžiui, vadybininkai turėtų susidomėti ar reikėjo išankstinių mokėjimų. Mūsų pavyzdyje įplaukas nesusijusias su pajamomis sudaro kasoje gauti (iš banko) pinigai. Stornuojamoms sumoms priskiriamos: užskaita, PVM atstatymai, produkcijos grąžinimas ir pan. Taip yra todėl, jog reikia atstatyti anksčiau nurašytas sumas. Pagal apyvartos žiniaraštį pardavimo PVM (4701 s-ta) kredito suma yra 32565 Lt, tačiau 85 Lt ir 68 Lt yra PVM atstatymo sumos, kurias reikia atimti (mūsų atveju pasikeičia + ženklai), nes tai nesusiję su pardavimais. Pirkėjų skolų pasikeitimai turi tiesioginę įtaką skaičiuojant pajamas. Kai pirkėjų skola sumažėja, tai reiškia, jog pirkėjai sumokėjo už praėjusį laikotarpį, todėl ši suma nepriskiriama nagrinėjamojo laikotarpio Pajamoms. Mūsų pavyzdyje pirkėjų skola sumažėjo 1027 Lt, tačiau įtakos sumažėjimui turėjo grąžintos produkcijos, pardavimų diskonto PVM, užskaitos sumos, kurios nesusijusios su pajamų uždirbimu. Stornuojant 240 s-tos kredito (sumažėjimo) sumas: 1863 Lt, 66 Lt, 1156 Lt, 208 Lt, jos pridedamos. 4 lentelėje sąnaudos suskaičiuotos taip pat 2 būdais: sudėjus 6 klasės sąskaitų sumas bei patikslinus Pinigų išlaidų sumą: " pirkimo PVM, pinigų išlaidos nepriskirtos sąnaudoms; patirtos nagrinėjamojo laikotarpio nepiniginės sąnaudos; ± atsargų ir skolų tiekėjams likučių pasikeitimai, storno. Pateiktame pavyzdyje atimamos pirkimo PVM, išmokų, išankstinių mokėjimų, pervedimų bei ilgalaikio turto pirkimo ir paskolos gražinimo sumos. Pridedamos nagrinėjamojo laikotarpio nepiniginių sąnaudų sumos. Sąnaudos koreguojamos skolų tiekėjams ir atsargų likučių pasikeitimų sumomis bei atstatomomis sumomis. Modifikuota piniginių operacijų ataskaita leidžia atlikti vidaus auditą ir pasitikrinti ar teisingai suskaičiuotos pajamos bei sąnaudos. Kita ne mažiau svarbi šios ataskaitos reikšmė - situacijos analizė. Atskirai nagrinėjant pajamas ir sąnaudas galima detaliau nustatyti ūkinių operacijų įtaką šiems rodikliams. Šiuo metu Lietuvoje pagrindinėmis- finansinėmis ataskaitomis labiau domisi tik Statistikos departamentas. Mokesčių inspekcijai tereikia įmonės metinių balanso, pelno (nuostolio) ir kitų ataskaitų, kurių pateikimo terminas nukeltas iki spalio 1 d. Vadinasi, galima teigti, jog šiai institucijai įmonių ataskaitose sukaupta ekonominė informacija nereikalinga. Tuo tarpu tokios informacijos analizė padėtų savalaikiai atlikti mokesčių auditą ir numatyti įmonių bankrotų tikimybę. Statistikos departamentas reikalauja iš įmonių pagrindinių finansinių rodiklių ketvirtinių ir metinių ataskaitų. Jų užpildymui reikia duomenų iš balanso, pelno ( nuostolio) ataskaitos ir suvestinės apskaitos žiniaraščių. Statistikai siūlo nustatyti apytikrį ryšį tarp ataskaitos skyrių. 5 lentelėje pateikti rodiklių blokai, kurių sumos pagal Statistikos departamento reikalavimus turėtų būti apytikriai lygios. I rodiklių bloką sudaro atsargų ir paslaugų pirkimo bei atsargų likučių pasikeitimų sumos. 2 rodiklių bloką sudaro savikainos koregavimo rodiklių sumos. Išvados 1. Finansinė veikla piniginių operacijų ataskaitos kontekste yra įmonės veiklos finansavimas iš išorės šaltinių. Skiriami du išorės finansavimo šaltiniai: įmonės savininkai ir kreditoriai. Iš savininkų įmonė skolinasi gaudama jų įnašus. Ši mintis gali pasirodyti keista, tačiau reikia prisiminti, kad apskaita tvarkoma žvelgiant iš įmonės pozicijų, o įmonė akcinin­kams yra įsipareigojusi taip pat, kaip ir kitiems kreditoriams. 2. įmonės principas reikalauja, kad įmonės savininkų turtas atskirtas nuo įmonės turto, todėl šiuo aspektu savininkai yra pašaliniai (tretieji) asmenys kaip ir visi kiti, nedirbantys įmonėje. Beje, verta pastebėti, kad sąvoka tretieji asmenys vartojama tik fi­nansinėje apskaitoje ir reiškia kiekvieną esamą ar potencialų kontrahentą, trumpiau sakant, - kiekvieną pašalinį įmonei fizinį ar juridinį asmenį. Tai labai panašu į antrąsias sandorių šalis. Ši sąvoka vartojama teisėje, bet finansinėje apskaitoje ji vartotina nebent norint pabrėžti juridinį kurio nors sandorio aspektą. 3. Piniginių operacijų audito ypatumas tas, jog prie pinigų įplaukų arba išlaidų pridedant ar atimant sumas, atskirai suskaičiuojamos pajamos ir sąnaudos. Tai leidžia geriau atlikti vidaus auditą, nustatant ar teisinga sąskaitų korespondencija. Pateiktas praktinis piniginių operacijų skaičiavimo pavyzdys įgalina suvokti modifikuotos piniginių operacijų ataskaitos schemą ir tokius skaičiavimus pritaikyti praktikoje. 4. Modifikuota piniginių operacijų ataskaita leidžia detaliau analizuoti pinigų judėjimą. Modifikuota piniginių operacijų ataskaita įgalina nustatyti ar statistiškai patikimai sudarytos įmonės finansinės ataskaitos. 5. Taigi iš akcininkų gauti įnašai bus laikomi finansinės veiklos įplaukomis. Kaina, kurią įmonė sumoka savininkams už „pasiskolintas" iš jų lėšas, - dividendai laikomi finansinės veiklos pinigų išmokomis. 6. Iš kreditorių gautos paskolos analogiškai bus lai­komos finansinės veiklos įplaukomis, o sugrąžintos paskolos ir sumokėtos palūkanos -finansinės veiklos išmokomis. Taigi finansinės veiklos pinigų srautai apima pinigų įplaukas ir išmokas, susidarančias įmonei skolinantis pinigus iš įmonės akcininkų ir kreditorių. Literatūra 1. AMOS A., Ixtbbek J. Auditing: an integrated aproach. New Jersy, Pcnticc Hall International, 1W. 2. Arens A. Lobbck J. Audit M.: Finansi i statisiika, 2001. 3. Alesluoio uudiioriaus vadovus 201)3 met at. Audito slundanai tr nauiu dokumcntii projcktai.V.: LAR. 2003. 4. Auditing 1: Study Manual. Professional examination 1. London: ATC Chart. ICAEW.I991. 5. Auditing 2: Study Manual. Professional examination 2. London: ATC Chart. ICAFW.1991. 6. Auditing and investigations. London: BPP Publishing Limited. 1992. 7. ByCkova S.M Audit:situacijy, primiery. liesty. M.: Juniti, 20

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!