Individualios įmonės apskaita

ĮVADAS Individualios įmonės žinioje esančios materialinės vertybės (t.y. trumpalaikis turtas), kurios skirtos parduoti įprasta tvarka arba sunaudoti teikiant paslaugas ar gaminant parduotinas prekes ir kurios vieną kartą dalyvauja gamybos ar aptarnavimo procese ir yra iš karto sunaudojamos individualios įmonės veikloje uždirbant pajamas. Tai viena iš pagrindinių ir daugeliui įmonių svarbiausių trumpalaikio turto rūšių, tiesiogiai dalyvaujanti uždirbant pajamas. Šį turtą ypač veikia išoriniai rinkos pokyčiai. Individualios įmonės viduje priimami valdymo sprendimai, lemiantys jos žinioje esančių individualios įmonės apimtį, kokybę ar nomenklatūrą, dažniausiai turi tiesioginę įtaką individualios įmonės galimybėms ateityje uždirbti pajamas. Be individualios įmonės neišsiverčia nei viena įmonė, nes jos, priklausomai nuo individualios įmonės veiklos specifikos, dalyvauja prekybos ar gamybos cikle formuojant individualios įmonės pajamas, todėl atsargos yra vienos iš svarbiausių trumpalaikio turto rūšių bet kokiai įmonei. Mūsų šalyje finansinės apskaitos taisyklėms būdinga palyginti plati individualios įmonės finansinės apskaitos metodų, modelių ir būdų įvairovė, iš kurių tinkamiausiu turi pasirinkti pati įmonė, atsižvelgdama į savo veiklos specifiką. Kiekviena įmonė, vadovaudamasi pagrindinėmis finansinės apskaitos taisyklėmis, turi nustatyti savo apskaitos politiką, kurioje didelis dėmesys skiriamas individualios įmonės apskaitos politikos apibūdinimui. Mat nuo pasirinkto individualios įmonės apskaitos bei individualios įmonės įvertinimo metodo labai priklauso individualios įmonės veiklos finansiniai rezultatai. Minėtą pasirinkimą dar įtakoja ir pati individualios įmonės veiklos sritis (individualios įmonės sąskaitų klasifikacija, sąskaitų korespondencijos ir pan.). Vienas iš svarbesnių individualios įmonės apskaitos momentų - yra individualios įmonės įvertinimas grynąją galimo realizavimo verte, siekiant, kad balansinė trumpalaikio turto vertė neviršytų jo tikrosios vertės. Tad minėtos aplinkybės jau nustato tam tikrus individualios įmonės apskaitos ypatumus. Be to, individualios įmonės apskaitą Lietuvoje reglamentuoja daug įvairių norminių aktų ir, dažniausiai, tarpusavyje nesuderintų, taipogi įtakojančių individualios įmonės apskaitos ypatumus. Atsargos, kaip trumpalaikis turtas, laikomos likvidžiu ir greitai pinigais paverčiamu turtu, todėl dar vadinamos individualios įmonės apyvartiniu kapitalu ar lėšomis, įtakojančiomis individualios įmonės veiklą bei su jomis susijusius priimamus valdymo sprendimus. Siekiant didesnės planavimo ir kontrolės kokybės būtina patikima individualios įmonės apskaitos informacija. Tuo tarpu Lietuvoje įmonių vadovų poreikis individualios įmonės apskaitos informacijos naudojime, priimant valdymo sprendimus, nėra tinkamas. Temos aktualumas pasireiškia tuo, kad tik tiksliai žinodamas individualios įmonės apskaitos bendrąsias taisykles bei su individualios įmonės apskaita susijusius ypatumus, individualios įmonės buhalteris gali vesti teisingą bei realybę atitinkančią individualios įmonės apskaitą, nes būtent individualios įmonės apskaitos ypatumai įtakoja individualios įmonės ataskaitinių metų veiklos rezultatą – pelną. Tad šio darbo pagrindinė nagrinėjama problema yra individualios įmonės apskaitos Lietuvos individualios įmonėse ypatumų nustatymas ir išsiaiškinimas. Tyrimo objektu pasirinkau individualios įmonės apskaitos taisykles bei individualios įmonės apskaitos informacijos naudojimą Lietuvos individualios įmonėse. Tokį pasirinkimą lėmė tai, jog dažniausiai įvairios veiklos individualios įmonėse nuo individualios įmonės apskaitos bei jų valdymo efektyvumo tiesiogiai priklauso visos individualios įmonės veiklos planavimo ir kontrolės kokybė. Todėl darau prielaidą, jog individualios įmonės apskaitos ypatumų nustatymas bei naudojimas vedant individualios įmonės individualios įmonės apskaitą bei šios apskaitos teikiamos informacijos panaudojimas yra būtina aplinkybė, norint priimti efektyvius individualios įmonės veiklos valdymo sprendimus. Tyrimo tikslas - išanalizuoti individualios įmonės apskaitos ypatumus bei individualios įmonės apskaitos informacijos naudojimo galimybes Lietuvos individualios įmonėse. Tikslui pasiekti keliami uždaviniai: 1. Išanalizuoti ir palyginti mokslinės literatūros šaltiniuose pateikiamus individualios įmonės apskaitos pagrindines taisykles (individualios įmonės apskaitos, individualios įmonės vertinimo metodus ir individualios įmonės įkainavimo modelius bei individualios įmonės įvertinimą finansinėje atskaitomybėje) siekiant nustatyti individualios įmonės apskaitos ypatumų sritis; 2. Išanalizuoti ir įvertinti individualios įmonės apskaitos ypatumus, nustatant individualios įmonės įkainojimo modelių įtaką balanso lentelės ir pelno (nuostolio) ataskaitos rodikliams, individualios įmonės klasifikacijos skirtumus bei finansinės ir mokestinės atskaitomybės reikalavimų įtaką individualios įmonės apskaitai Lietuvos individualios įmonėse; 3. Pateikti apibendrintą individualios įmonės apskaitos modelį, taikomą Lietuvos individualios įmonėse, atsižvelgiant į individualios įmonės apskaitos ypatumus; 4. Praktiškai parodyti kaip konkrečioje įmonėje vedama individualios įmonės apskaita; 5. Pateikti išvadas. Darbas susideda iš trijų dalių. Pirmoje dalyje analizuojamos ir lyginamos pagrindinės individualios įmonės apskaitos taisyklės ir jų taikymas Lietuvos individualios įmonėse, siekiant nustatyti individualios įmonės apskaitos ypatumų sritis, kurios pasireiškia individualios įmonės įkainavimo ir apskaitos metodų pasirinkime bei individualios įmonės įvertinimu finansinėje atskaitomybėje. Antroje dalyje analizuojami ir įvertinami individualios įmonės apskaitos ypatumai, nustatant individualios įmonės įkainojimo modelių įtaką finansinės atskaitomybės ataskaitų rodikliams, individualios įmonės klasifikacijos skirtumus bei finansinės ir mokestinės atskaitomybės reikalavimų įtaką individualios įmonės apskaitai Lietuvos individualios įmonėse. Taip pat antroje dalyje pateikiu apibendrintą individualios įmonės apskaitos modelį, taikomą Lietuvos individualios įmonėse, atsižvelgiant į individualios įmonės apskaitos ypatumus. Trečioje dalyje pateikiu konkrečios individualios įmonės individualios įmonės apskaitos vedimą, remiantis įmonėje nustatyta individualios įmonės apskaitos politika. Darbo pabaigoje pateikiu išvadas. 1. APSKAITOS taisyklių TAIKYMAS LIETUVOS INDIVIDUALIOS ĮMONĖSE Individualios įmonės apskaita bet kokioje įmonėje yra labai svarbi, nes tai viena iš pagrindinių individualios įmonės apskaitos sričių, tiesiogiai įtakojančių galutinius individualios įmonės veikos rezultatus. Individualios įmonės apskaitą Lietuvoje reglamentuoja daug įvairių norminių aktų, nustatančių pagrindinius individualios įmonės apskaitos principus. Be to, individualios įmonės, tvarkydamos buhalterinę apskaitą, dar remiasi savo įmonėje nustatyta apskaitos politika, kurioje svarbią vietą užima individualios įmonės apskaitos politika, numatanti kaip bus vedama individualios įmonės apskaita toje įmonėje. Tokia parengta individualios įmonės apskaitos politika pateikiama ir individualios įmonės finansinės atskaitomybės paaiškinamajame rašte, kad ateityje kilus klausimams, būtų galima nustatyti kuo vadovaujantis buvo vedama individualios įmonės apskaitoje įmonėje. Tačiau visa, kas numatoma individualios įmonės apskaitos politikoje yra pagrindinės individualios įmonės apskaitos vedimo taisyklės, kurių būtina laikytis vedant buhalterinę apskaitą Lietuvoje. Tad čia ir iškyla problema: kokiais tada ypatumais pasižymi individualios įmonės apskaita, jei ji vedama laikantis pagrindinių taisyklių, naudojamų ne tik Lietuvoje, bet ir užsienyje. Siekiant išsiaiškinti individualios įmonės apskaitos ypatumus, pirmiausia išanalizuosiu minėtas pagrindines individualios įmonės apskaitos taisykles, kad galėčiau nustatyti ypatumų sritis. 2.Turto apskaitos kriterijai Atsargomis laikomos individualios įmonės žinioje esančios materialinės vertybės (trumpalaikis turtas), kurios skirtos parduoti įprasta tvarka arba sunaudoti teikiant paslaugas ar gaminant parduotinas prekes. Atsargos vieną kartą dalyvauja gamybos ar aptarnavimo procese ir yra iš karto sunaudojamos įmonei funkcionuojant, todėl, pasak G. Juškausko (2001: 32), tai viena iš pagrindinių ir daugeliui įmonių svarbiausių trumpalaikio turto rūšių, tiesiogiai dalyvaujanti pajamų formavimo procese. Remiantis 9-uoju VAS, atsargos – trumpalaikis turtas (žaliavos ir komplektuojamieji gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija bei pirktos prekės, skirtos perparduoti), kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti, t.y. ekonominei naudai gauti, per vienerius metus arba per vieną individualios įmonės veiklos ciklą (36). 2 Tarptautiniame apskaitos standarte (34) dar pabrėžiama, kad atsargos – turtas, kuris yra a) laikomas pardavimui įprastinės veiklos metu; b) yra šiuo metu gaminamas, numatant jį parduoti; c) žaliavų ar medžiagų, kurios bus sunaudotos gamybos proceso metu arba teikiant paslaugas, pavidalu. Nors dauguma trumpalaikio turto rūšių pajamoms uždirbti sunaudojama per trumpiau nei vienerius metus, tačiau yra tokių gamybos procesų, kurių normalus ciklas yra ilgesnis nei vieneri metai. Tad, remiantis 12 VAS nuostatomis, toks turtas, kuris individualios įmonės veikloje naudojamas ilgiau kaip vienerius metus taip pat priskiriamas trumpalaikiam turtui (atsargoms), bet tik tada, kai tokio turto vieneto vertė mažesnė už įmonėje nustatytą minimalią ilgalaikio materialiojo turto vieneto vertę (5). Visas individualios įmonės trumpalaikis turtas (atsargos) skirstomas į grupes, atsižvelgiant į jo vertę ir į tai, kiek laiko jis bus naudojamas pajamoms uždirbti (žr. priedą Nr. 1) ir balanse apskaitomas 2 klasės sąskaitose Trumpalaikis turtas. Literatūroje (Bagdžiūnienė, 2004; Dauderis, 1994; Kalčinskas, 2001; Stačiokas, Jefimovas, 2005; 9 VAS) išskiriami keturi skirtingi metodai atsargoms apskaityti. Iš jų du remiasi individualios įmonės apskaitos duomenimis: tai periodiškai ir nuolat apskaitomų individualios įmonės metodai. Kiti du yra pagrįsti individualios įmonės daromais įvertinimais: tai bendrojo pelno ir mažmeninių kainų metodai. Atsargos įmonėje per visą veiklos ciklą juda nuoseklia eiga, kurį, pasak G. Kalčinsko (2001: 271), galima išreikšti rezervuaro principu (žr. priedą Nr.2). Tačiau individualios įmonės judėjimą individualios įmonėse įtakoja pasirinkta ir vykdoma individualios įmonės veiklos specifika, todėl ne tik pasirinktas individualios įmonės apskaitos būdas, bet individualios įmonės veikla, kuri Lietuvoje dažniausiai skiriama į prekybinę ir gamybinę, lemia individualios įmonės apskaitos ypatumus. 9-ojo VAS 40 punkte nurodoma, kad individualios įmonės sunaudojimas finansinėje atskaitomybėje gali būti registruojamas taikant nuolat apskaitomų individualios įmonės ir periodiškai apskaitomų individualios įmonės būdus. Nuolat apskaitomų individualios įmonės būdas dažniausiai naudojamas, siekiant tiksliai nustatyti įmonėje esančius individualios įmonės likučius, tačiau jis šiek tiek skiriasi pagal individualios įmonės veiklos specifiką, nes atsargos juda skirtingai prekybinėje ir gamybinėje individualios įmonėse (žr. priedą Nr.3). Apskaitant atsargas šiuo būdu parduotų prekių savikaina apskaičiuojama ne ataskaitiniam laikotarpiui pasibaigus, o registruojant kiekvieną individualios įmonės pardavimų operaciją, vadinasi individualios įmonės likutis turi būti nustatomas po kiekvienos pirkimo ir pardavimo operacijos. H. Dauderis (1994: 361) pabrėžia, kad naudojant šį metodą, reikia analitinės (papildomos) individualios įmonės apskaitos. Tai patvirtina sąskaitų korespondencijos skirtingos veiklos individualios įmonėse (žr. priedą Nr.3). Vykdyti prekių apskaitą šiuo būdu yra labai brangu, todėl individualios įmonės, disponuojančios dideliu kiekiu skirtingų rūšių individualios įmonės, nuolat apskaitomų individualios įmonės būdą gali taikyti tik tam tikroms individualios įmonės rūšims, pavyzdžiui, brangioms santykinai mažos apyvartos prekėms apskaityti (5). Jeigu nuolat apskaitomų individualios įmonės būdą taikyti ekonomiškai netikslinga, gali būti taikomas periodiškai apskaitomų individualios įmonės būdas, kurio esmė: buhalterinės apskaitos sąskaitose registruojama informacija tik apie visas per ataskaitinį laikotarpį pirktas perparduoti prekes. Šiuo būdu apskaitant atsargas, parduotų prekių savikaina apskaičiuojama vieną kartą ataskaitiniam laikotarpiui pasibaigus, todėl šiuo būdu apskaitant atsargas, individualios įmonės likutis nustatomas tik ataskaitinio laikotarpio pabaigoje inventorizavus turimas atsargas. Be individualios įmonės apskaitos, buhalterinės apskaitos sąskaitose įmonėje taip pat turi būti vedama vadinamoji individualios įmonės sandėlinė1 apskaita. Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje atliekama individualios įmonės inventorizacija, kurios metu nustatomi kiekvienos individualios įmonės rūšies likučiai (kiekiai), esantys individualios įmonės saugojimo vietose. Turint informaciją apie perparduoti skirtų prekių likučius ataskaitinio laikotarpio pradžioje ir pabaigoje, taip pat - informaciją apie grynuosius prekių pirkimus2, galima apskaičiuoti per ataskaitinį laikotarpį parduotų prekių savikainą pagal formulę (žr. priedą Nr.3), taikant vieną iš individualios įmonės įkainojimo būdų (5; Mačernienė, 2005, Nr.43; 44). Registruojant atsargas periodiškai apskaitomų individualios įmonės būdu, taikomi du prekių savikainos apskaičiavimo ir registravimo finansinės apskaitos sąskaitose modeliai (5): • pirmas modelis - kai Individualios įmonės padidėjimo/sumažėjimo sąskaitos nenaudojamos, o individualios įmonės likučių pasikeitimo įtaka sąnaudoms tiesiogiai registruojama Parduotų prekių savikainos sąskaitoje; • antras modelis - kai naudojamos Individualios įmonės padidėjimo/sumažėjimo sąskaitos. Taikant šį modelį tradicinė parduotų prekių savikainos apskaičiavimo formulė yra modifikuojama (žr. 1 pav.). Iš esmės tiek pirmas, tiek ir antras modeliai yra identiški, skiriasi tik parduotų prekių savikainos apskaičiavimo technika. 1 pav. Prekių savikainos apskaičiavimo formulės V. Bružauskas (2005, Nr. 33:11) dar pažymi, kad periodiškai apskaitant atsargas metodo trūkumai labiausiai pasireiškia tik didelėse individualios įmonėse, turinčiose didelę individualios įmonės nomenklatūrą, samdomų sandėlininkų, nes jose vyksta daug individualios įmonės naudojimo operacijų, o tuo tarpu, pavyzdžiui, daugelyje mažų įmonių ar ūkininkų ūkių minėtų trūkumų galima išvengti, mat reikiamus duomenis apie ūkio individualios įmonės likučius ir jų sąnaudas galima gauti iš kiekinės apskaitos arba apžiūros natūroje. Be to, šis būdas didelėse perdirbimo individualios įmonėse neapima pagamintos produkcijos apskaitos, nes taikant periodiškai apskaitomų individualios įmonės būdą, buhalterinėse sąskaitose neregistruojama tiek gautos, tiek ir išleistos produkcijos vertė. Buhalterinėse sąskaitose tuomet turi būti fiksuojama tiktai produkcijos ir kitų rūšių individualios įmonės likučių vertė ataskaitinio laikotarpio pradžioje ir pabaigoje. Apibendrinant individualios įmonės apskaitos metodų naudojimą, galima teigti, kad abu metodai yra ir panašūs, ir skiriasi. Panašumas pasireiškia, kad abiem atvejais taikoma viena bendra procedūra: pirmiausiai atliekama individualios įmonės inventorizacija, t.y. suskaičiuojamos visos atsargos ir surašomos suvestinėse (nuolat apskaitomų individualios įmonės metodas) arba tiesiog suskaičiuojama kiekybiškai (periodiškai apskaitomų individualios įmonės metodas), o savikaina priskiriama suskaičiuotiems vienetams. Skirtumai pasireiškia: a) skirtingų individualios įmonės apskaičiavimo principų naudojimu; b) skirtingomis sąskaitų korespondencijomis, kurios dar įtakojamos ir individualios įmonės veiklos specifikos. 3.Bendrojo pelno ir mažmeninių kainų apskaita Ataskaitinio laikotarpio metu dėl greitos apyvartos ar kitų priežasčių yra patogiau atsargas apskaityti kitais būdais, t.y. ataskaitinio laikotarpio pabaigoje turimų individualios įmonės faktinė įsigijimo savikaina nustatoma taikant netiesioginius savikainos apskaičiavimo būdus: bendrojo pelno ir mažmeninių kainų (5; Dauderis, 1994; Kvederienė, 2005; 9 VAS). Tai apibrėžiama ir 2 TAS 21 straipsnyje (34). Minėtų individualios įmonės vertinimo metodų naudojimas ypatingas tuo, kad jie abu rekomenduoja pirmiausiai apskaičiuoti individualios įmonės sumą, išreikštą pinigais3, visai neatsižvelgiant į jų kiekius. H. Dauderis (1994: 366) pateikia tokio individualios įmonės įvertinimo naudingumo priežastis: pirmoji pasireiškia tuo, kad tai padeda kontroliuoti atsargas; antroji pasireiškia tuo, kad tai naudinga tarpinių finansinių ataskaitų rengėjams, nes individualios įmonės vertės (sumos) apskaičiavimas padeda nustatyti individualios įmonės atsargas reikiamais intervalais ir išvengti papildomų sąnaudų bei nepatogumų, susijusių su būtinumu suskaičiuoti individualios įmonės kiekį rengiant mėnesines ataskaitas. Taikant abu šiuos būdus, pirmiausia reikia apskaičiuoti bendrojo pelno santykį, kurio apskaičiavimas yra pirmasis etapas įvertinant laikotarpio pabaigos individualios įmonės vertę, pelno ataskaitoje. 1 lentelėje pateiktoje pelno ataskaitos dalyje parodyta, kaip apskaičiuojamas bendrojo pelno santykis (procentais). 1 lentelė. Bendrojo pelno santykio apskaičiavimas Bendrojo pelno būdas padeda nustatyti individualios įmonės vertę, nesuskaičiavus jų kiekio. Šis būdas gali būti taikomas, kai reikia patikrinti, ar tiksliai suskaičiuotos atsargos, tačiau jis netinka, kai reikia apskaičiuoti individualios įmonės vertę, įrašomą į finansines ataskaitas. Taikant šį būdą, daroma prielaida, kad bendrojo pelno dalies pardavimuose santykis (procentais) metų metais išlieka beveik toks pat. Taigi, jei galima apskaičiuoti šį santykį (procentais), galima lengvai įvertinti atsargas, išreikštas pinigais. Be to, bendrojo pelno būdas ypač naudingas, kai reikia įvertinti pavogtas ar gaisro sunaikintas prekių atsargas; juk individualios įmonės kiekio suskaičiavimas šiais atvejais neįmanomas (Dauderis, 1994: 368). Pagal 9-ojo VAS 9 punktą, taikant mažmeninių kainų būdą, per ataskaitinį laikotarpį atsargos apskaitomos pardavimo kainomis, o laikotarpio pabaigoje, sudarant finansinę atskaitomybę, joje vėl įvertinamos įsigijimo savikaina. Tam, kad įmonė galėtų pagal pardavimo kainą nustatyti individualios įmonės įsigijimo savikainą, būtina taikyti fiksuoto dydžio antkainį. Gali būti nustatomas vieno dydžio antkainis visoms prekėms arba skirtingų dydžių antkainiai atskiroms prekių grupėms, tačiau negali būti nustatomi individualūs antkainiai atskiroms prekėms, nes tokiu atveju mažmeninių kainų metodas apsunkins apskaitą (5; 9; 36). Be to, R. Stačiokas ir B. Jefimovas (2005: 124), pabrėžia, kad atsargas apskaitant pardavimo kainomis, faktiška parduotų prekių įsigijimo savikaina nustatoma kaip prekių pardavimo kainos ir prekybinių antkainių skirtumas. Prekybinio antkainio suma, kuri tenka parduotoms prekėms, dažniausiai apskaičiuojama ataskaitiniam laikotarpiui (pavyzdžiui, mėnesiui) pasibaigus, minusuojant arba darant atvirkštinį įrašą. Jeigu pasikeitus rinkos sąlygoms ar dėl kitų priežasčių tenka prekes parduoti pigiau nei nustatyta jų pardavimo kaina (pvz., suteikti nuolaidą, nukainoti), tai informacija apie sumažintą antkainio dalį būtinai turi būti registruojama apskaitoje (5). Mažmeninių kainų būdas dažniausiai naudojamas prekybos individualios įmonėse, kuriose didelis įvairių prekių asortimentas ir greita jų apyvarta. Be to, šio metodo taikymo ypatumai aktualiausi įmonėms, kurios tvarkydamos buhalterinę apskaitą, nesivadovauja (nes neprivalo) VAS nuostatomis ir nesudaro finansinės atskaitomybės (nes neprivalo). Pavyzdžiui, mažmeninėje prekyboje dideliam kiekiui greitai kintančio asortimento individualios įmonės, kurių pelningumas yra panašus, judėjimo ir jų likučių ataskaitinio laikotarpio pabaigoje traukti į apskaitą faktine įsigijimo savikaina netikslinga arba neįmanoma. Tokia įmonė, individualios įmonės savikainai nustatyti apskaitoje taiko mažmeninių kainų būdą, nustatytą 9-ojo VAS 9 punkte ir vadovaudamasi PMĮ 57 str. 3 dalimi, skaičiuodama pelno mokestį, individualios įmonės sąnaudas gali nustatyti taip pat taikydama mažmeninių kainų būdą. Be to, šiuo atveju netaikomos PMĮ 57 str. 4 dalies nuostatos, pagal kurias į mokesčių administratorių įmonei dėl tokio individualios įmonės įvertinimo kreiptis nereikia (9; Kvederienė, 2005, Nr. 34: 9). H. Dauderis (1994: 369) mano, kad taikant šį būdą, lengva skaičiuoti ir gaunama palyginti tiksli laikotarpio pabaigos individualios įmonės savikainos suma, jei per ataskaitinį laikotarpį nepasikeitė procentas. Apibendrinant, galima teigti, kad tiek bendrojo pelno, tiek mažmeninių kainų būdai paremti bendrojo pelno santykio apskaičiavimu. Apskaičiuojant pirmuoju būdu remiamasi ankstesniais individualios įmonės finansiniais rodikliais, o antruoju būdu - einamojo laikotarpio rodikliais, kas yra labiau patikima ir todėl dažniau naudojama. 4.Individualios įmonės įkainojimo modelių naudojimo palyginimas Individualios įmonės įkainojimas aktualus ne tik dėl turimų individualios įmonės perkainojimo, bet ir dėl individualios įmonės likučių įkainojimo, nes perkant atsargas skirtingomis kainomis į tai būtina atsižvelgti. LR buhalterinės apskaitos įstatymo 3 straipsnyje (18), nustatyta, kad ribotos civilinės atsakomybės juridiniai asmenys, savo veikla siekiantys pelno, tvarkydami apskaitą, turi vadovautis Verslo apskaitos standartais. Nuo 2004 m. sausio 1 dienos įsigaliojusio 9-ojo Verslo apskaitos standarto „Atsargos“, reglamentuojančio individualios įmonės apskaitos ir pateikimo finansinėje atskaitomybėje tvarką, VIII skyriuje nustatyta, kad individualios įmonės, apskaičiuodamos sunaudotų gamyboje ar parduotų individualios įmonės savikainą, gali taikyti FIFO, LIFO, svertinio (slenkančiojo) vidurkio, konkrečių kainų (žr. 2 lentelę) arba kitus individualios įmonės įkainojimo metodus, atsižvelgdamos į individualios įmonės judėjimą įmonėje bei kitas sąlygas (Kvederienė, 2003, Nr.34: 14). 2 TAS 23-25 punktuose (34) individualios įmonės įkainojimo metodai įvardijami kaip savikainos formulės. Tad siekiant nustatyti kuo tikslesnę parduotų prekių (sunaudotų individualios įmonės) savikainą ir ataskaitinio laikotarpio pabaigoje likusių individualios įmonės savikainą, reikalaujama, kad konkretus individualios įmonės įvertinimo būdas kuo tiksliau atspindėtų fizinį individualios įmonės judėjimą individualios įmonės veiklos metu, nes, pasak H. Dauderio (1994: 354), „kai faktiškas kainų srautas neatitinka prekių srauto, gali atsirasti didelės klaidos, apskaičiuojant grynąjį pelną, o kai kuriais atvejais net susidaryti sąlygos dirbtinai padidinti tą pelną“. Dėl šios priežasties įmonė, disponuojanti keliomis skirtingomis ir skirtingai judančiomis individualios įmonės rūšimis, skirtingoms atsargoms ar jų grupėms gali taikyti skirtingus individualios įmonės įkainojimo būdus (9 VAS 35 p.). Pasirinkti individualios įmonės įkainojimo būdai negali būti keičiami, nebent pasikeičia fizinis individualios įmonės judėjimas įmonėje arba individualios įmonės vadovybė nusprendžia, kad anksčiau taikyti metodai neatitiko realaus individualios įmonės judėjimo. Išsamesnis individualios įmonės įkainojimo metodų, taikomų apskaičiuojant parduotų ar gamyboje sunaudotų individualios įmonės savikainą, apibūdinimas pateiktas priede Nr.5. Minėti įkainojimo būdai gali būti taikomi tiek apskaitant atsargas nuolat apskaitomų individualios įmonės būdu, tiek ir periodiškai. 2 lentelė. Individualios įmonės įkainojimo būdų palyginimas Individualios įmonės įkainojimo būdas Savikainos nustatymas Individualios įmonės likučio įkainojimas FIFO Daroma prielaida, kad pirmiausiai parduodamos ar sunaudojamos anksčiausiai įsigytos ar pasigamintos atsargos. Individualios įmonės likutis laikotarpio pabaigoje įkainojamas vėliausiai įsigytų (pasigamintų) individualios įmonės savikaina. LIFO Daroma prielaida, kad pirmiausiai sunaudojamos vėliausiai įsigytos ar pasigamintos atsargos. Individualios įmonės likutis laikotarpio pabaigoje įkainojamas anksčiausiai įsigytų (pasigamintų) individualios įmonės savikaina. Svertinio (slenkančiojo) vidurkio Individualios įmonės savikaina nustatoma pagal laikotarpio pradžioje turėtų ir per laikotarpį įsigytų (pasigamintų) individualios įmonės vienetų įsigijimo savikainų svertinį vidurkį. Individualios įmonės likutis laikotarpio pabaigoje įkainojamas pagal laikotarpio pradžioje turėtų ir per laikotarpį įsigytų (pasigamintų) individualios įmonės vienetų įsigijimo savikainų svertinį vidurkį. Konkrečių kainų Konkrečios parduotos (sunaudotos) atsargos įvertinamos jų faktine įsigijimo savikaina. Individualios įmonės likutis laikotarpio pabaigoje įkainojamas jų faktine įsigijimo savikaina. LR pelno mokesčio įstatymo (20) 57 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad individualios įmonės, skaičiuodamos pelno mokestį, individualios įmonės sąnaudas nustato taikydamos FIFO metodą. Kitokį (ne FIFO) individualios įmonės įkainojimo metodą, individualios įmonės gali taikyti tik tuo atveju, jeigu dėl veiklos specifikos ir individualios įmonės judėjimo jos tokį taiko sudarydamos finansinę atskaitomybę ir yra gavę vietos mokesčių administratoriaus sutikimą. Tačiau, jei apskaitoje buvo taikomas LIFO metodas, tai pagal 9 VAS 41.8 punkto nuostatas, atsargos finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte turės būti pateikiamos įkainotos LIFO ir FIFO metodais arba grynąja galimo realizavimo verte (atsižvelgiant į tai, kuri yra mažesnė) bei parodomas šių verčių skirtumas (9 VAS). CICA žinynas (Dauderis, 1994: 354) taip pat rekomenduoja, kad individualios įmonės įvertinimo metodo pakeitimo įtaka grynajam pelnui būtų apskaičiuota ir įrašyta į finansinių ataskaitų pažymas, siekiant išvengti nesusipratimų tolesnėje individualios įmonės veikloje. Bendrieji apskaitos principai (1 VAS „Finansinė atskaitomybė“ 32 p.) skatina naudoti tinkamiausią individualios įmonės įvertinimo metodą, tačiau remiantis pastovumo principu, įmonė „pasirinktą apskaitos metodą turi taikyti nuolat arba pakankamai ilgą laiką, nebent reikšmingi įvykiai ar aplinkybės nulemtų būtinybę pakeisti apskaitos politiką“. Tad, vienąsyk pasirinktas, individualios įmonės įkainojimo metodas turi būti taikomas nuolat (ilgam), siekiant, kaip H. Dauderis (1994: 354) teigia, „išlaikyti sąnaudų ir pajamų palyginamumo ir individualios įmonės įkainojimo sąskaitų balansų lentelėje principą“. Stabilumo principas apskaitoje nedraudžia pakeisti individualios įmonės įvertinimo metodo, kai jis darosi nebetinkamas, tačiau reikia informaciją pateikti taip, kad būtų palyginami skirtingų metų veiklos rezultatai ir sąskaitų balansų lentelės duomenys. 9-ojo VAS 26 punkto nuostatos numato, kad nustatant individualios įmonės vertę, didelis dėmesys turi būti skiriamas ir pobalansiniams įvykiams, įvykusiems pasibaigus finansiniams metams iki tų metų finansinės atskaitomybės sudarymo. Pobalansiniai įvykiai gali patvirtinti arba paneigti ataskaitinio laikotarpio pabaigoje susiklosčiusias aplinkybes, kuriomis remiantis buvo nustatyta individualios įmonės vertė. Pavyzdžiui, nuolatinis tam tikrų individualios įmonės pardavimo kainų kritimas rinkoje, tebevykstantis pasibaigus finansiniams metams, patvirtina prielaidą, kad finansinės atskaitomybės sudarymo dieną įvykęs individualios įmonės nuvertėjimas yra ilgalaikis procesas. Todėl esant tokioms aplinkybėms individualios įmonės priimtas sprendimas nuvertinti atsargas iki grynosios galimo realizavimo vertės yra teisingas. Tačiau gali būti ir taip, kad paskutinę finansinių metų dieną individualios įmonės pardavimo kaina, nukritusi žemiau įsigijimo (pasigaminimo) savikainos, pasibaigus finansiniams metams (iki finansinės atskaitomybės sudarymo dienos) gali pradėti augti ir pasiekti prieš kainų kritimą buvusį lygį. Šios aplinkybės patvirtintų prielaidą, kad atskaitomybės sudarymo dieną įvykęs individualios įmonės rinkos vertės sumažėjimas buvo laikinas įvykis. Todėl šiuo atveju individualios įmonės iki grynosios galimo realizavimo vertės nukainoti nereikia (9 VAS; 5) Labai svarbi grynosios galimo realizavimo vertės pokyčių įtaka individualios įmonės įvertinimui (žr. priedą Nr.13). Įmonių veikloje galima tokia reta situacija, kai vieną ataskaitinį laikotarpį nukainotos iki grynosios galimo realizavimo vertės atsargos lieka neparduotos (nesunaudotos) iki kito ataskaitinio laikotarpio pabaigos. Tokiu atveju rengiant sekančių metų finansinę atskaitomybę turi būti iš naujo įvertintos visos aplinkybės, dėl kurių ankstesnį ataskaitinį laikotarpį atsargos buvo nukainotos iki grynosios galimo realizavimo vertės. Paaiškėjus, kad jos pasikeitė, turimos atsargos įvertinamos iš naujo. Kai iš naujo apskaičiuota grynoji galimo realizavimo vertė yra mažesnė nei prieš tai buvusi apskaitoje užregistruota grynoji galimo realizavimo vertė, atsargos nuvertinamos iki iš naujo apskaičiuotos grynosios galimo realizavimo vertės. Susidaręs skirtumas tarp buvusios grynosios galimo realizavimo vertės ir naujai apskaičiuotos grynosios galimo realizavimo vertės pripažįstamas atskaitinio laikotarpio sąnaudomis (Juškauskas, 2005, Nr.2: 18). Kai iš naujo apskaičiuota individualios įmonės grynoji galimo realizavimo vertė yra didesnė nei prieš tai apskaitoje užregistruota grynoji galimo realizavimo vertė, galimos dvi skirtingos situacijos (žr.3 lentelę). 3 lentelė. Didesnė nei prieš tai apskaitoje užregistruotos grynosios galimo realizavimo vertės apskaičiavimas Situacija Apibūdinimas 1. Naujai apskaičiuota grynoji galimo realizavimo vertė neviršija individualios įmonės įsigijimo (pasigaminimo) savikainos Naujai apskaičiuota individualios įmonės grynoji galimo realizavimo vertė padidėja, tačiau neviršija individualios įmonės įsigijimo savikainos, atsargos turi būti įvertintos naujai apskaičiuota didesne grynąja galimo realizavimo verte. Dėl grynosios galimo realizavimo vertės padidėjimo susidariusiu skirtumu (t. y. individualios įmonės vertės atkūrimo suma) turi būti mažinamos to laikotarpio, kada atkuriama vertė, veiklos sąnaudos. 2. Naujai apskaičiuota grynoji galimo realizavimo vertė viršija individualios įmonės įsigijimo savikainą. Šiuo atveju, kai sekantį ataskaitinį laikotarpį naujai apskaičiuota individualios įmonės grynoji galimo realizavimo vertė yra didesnė nei buvusioji grynoji galimo realizavimo vertė, be to, viršija individualios įmonės įsigijimo savikainą, individualios įmonės vertė atkuriama tik iki individualios įmonės įsigijimo savikainos. Individualios įmonės vertės atkūrimo suma turi būti mažinamos to laikotarpio, kada atkuriama vertė, veiklos sąnaudos. Apibendrinant šį skyrių galima teigti, kad nors prekių, skirtų perparduoti ir įsigytų žaliavų, skirtų produkcijai gaminti grynosios galimos vertės nustatymo metodikos skirtingos, tačiau abiem atvejais individualios įmonės nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės, ypač nelaukiant jų pardavimo, leidžia įmonei balanse atspindėti atsargas verte, kuri nėra nepagrįstai padidinta, taip pat leidžia tiksliau palyginti per ataskaitinį laikotarpį uždirbtas pajamas su toms pajamoms uždirbti patirtomis sąnaudomis. Išvados Išanalizavus bendrąsias apskaitos taisykles, galiu teigti, kad jose aptinku tam tikrų ypatumų, kuriuos toliau išvardinsiu. 1. Individualios įmonės savo atsargas gali vertinti jų veiklai atitinkančiai individualios įmonės įkainavimo modeliais, kurių labiausiai paplitę - FIFO, LIFO, slenkančio vidurkio ir konkrečių kainų. Pasirinkus vieną iš tokių modelių, įmonė taip pat turi ir dvi pagrindines individualios įmonės apskaitos alternatyvas - periodiškai apskaitomų ir nuolat apskaitomų individualios įmonės metodus. Minėtų individualios įmonės apskaitos būdų naudojimas skirtingas, priklausomai nuo to ar individualios įmonės veikla prekybinė, ar gamybinė. Nors gamybos individualios įmonės individualios įmonės apskaita analogiška prekybos įmonių individualios įmonės apskaitai, t.y. jos gali taikyti tuos pačius individualios įmonės apskaitos metodus, tačiau skirtumas yra tas, kad gamybos įmonė kaupia trijų rūšių (tiesioginių žaliavų, nebaigtos gamybos ir pagamintos produkcijos) atsargas, todėl atsiranda daugiau buhalterinių įrašų ir apskaitos procesas tampa sudėtingesnis. Ir prekybinėje, ir gamybinėje įmonėje galimas ir toks atvejis, kai vienos prekės apskaitomos periodiškai, o kitos - nuolat. Tai visiškai normalu, nes, pavyzdžiui, ta pati įmonė gali prekiauti ir brangiomis prekėmis, ir smulkiomis prekėmis, kurias nuolat apskaityti būtų beprasmiška. Tuomet vienoje įmonėje taikomi abu individualios įmonės apskaitos metodai. Be to, finansinėje atskaitomybėje atsargos turi būti įkainotos tik FIFO būdu, kai individualios įmonės apskaitą reglamentuojantys aktai leidžia naudoti ir kitus būdus. Finansinėje atskaitomybėje suteikiama galimybė jei atsargos buvo skaičiuojamos ne FIFO būdų, perskaičiuoti atsargas minėtu būdu bei pateikti skirtumus. 2. Dar vienas ypatumas pastebimas - tai individualios įmonės įvertinimas finansinėje atskaitomybėje, kuris vėlgi skiriasi nuo individualios įmonės veikos srities. Individualios įmonės pajamavimas prekybinėje įmonėje yra paprastesnis, nors prekių įsigijimo savikaina - tai ne vien tik pačių prekių įsigijimo kaina, bet ir jų gabenimo, sandėliavimo, su pirkimu susijusių mokesčių ir panašios išlaidos. Tokios su prekių įsigijimu susijusios išlaidos gali būti iš karto, jas patyrus, pateikiamos prekių pardavimo savikaina, jeigu jos yra nereikšmingos. Kokios išlaidos ar jų sumos turi būti pateikiamos individualios įmonės įsigijimo savikainoje, kurios iš jų iš karto jas patyrus pateikiamos parduotų prekių savikainoje - priklauso nuo individualios įmonės individualios įmonės apskaitos politikos. Be to, pirktų prekių, skirtų perparduoti, apskaita remiasi jų įsigijimo savikaina, kurią sudaro pirkimo kaina, pakoreguota atlikto pirktų individualios įmonės nukainojimo ir gautų nuolaidų sumomis. Tuo tarpu pagamintų per ataskaitinį laikotarpį individualios įmonės savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos, formuojančios tiek nebaigtos gaminti, tiek ir visiškai užbaigtos gaminti produkcijos faktinę savikainą. Kokios išlaidos sudarys produkcijos pasigaminimo savikainą, kurios bus priskiriamos tiesioginėms, o kurios netiesioginėms - priklauso nuo gamybos specifikos, jos organizavimo ir, be abejo, nuo individualios įmonės nustatytos individualios įmonės apskaitos politikos savikainai formuoti. 3. Individualios įmonės įvertinimo grynąja galimo realizavimo verte poreikis dažniausiai atsiranda, kai atsargos sugadinamos, pasenusios, labai sumažėja pardavimo kaina ir kitais panašiais atvejais. Susidarius tokioms aplinkybėms, individualios įmonės vertė mažinama pagal kiekvieną individualios įmonės vienetą, o atskirais atvejais - panašių ar susijusių individualios įmonės vienetų grupėmis. O pasigamintų individualios įmonės, žaliavų bei komplektuojančių gaminių grynoji galimo realizavimo vertės nustatymą įtakoja pagrindinės aplinkybės: • kai įmonė turi didelį perteklinį žaliavų ar kitų medžiagų kiekį, palyginti su reikiamu įprastinėmis individualios įmonės veiklos sąlygomis, tada grynoji galimo realizavimo vertė nustatoma kaip ir prekių, skirtų perparduoti; • žaliavų kainos mažėja ir tai rodo, kad iš jų pagamintos produkcijos savikaina bus didesnė nei grynoji produkcijos galimo realizavimo vertė (žaliavų grynosios galimo realizavimo vertės matas - vertė, už kurią galima įsigyti tokias pat žaliavas). Taigi, pirmoje dalyje išskyriau tam tikrus individualios įmonės apskaitos ypatumus, tačiau jie nėra galutiniai, todėl antroje dalyje stengsiuosi išsiaiškinti ženklesnius individualios įmonės apskaitos ypatumus. LITERATŪROS SĄRAŠAS 1. Buškevičiūtė E., Mačerinskienė I. Finansų analizė. Kaunas: Technologija, 1999 2. DAUDERIS H. Finansų apskaita. Kaip pasirinkti sprendimą. II t.-K.: Pasaulio lietuvių kultūros, mokslo ir švietimo centras, 1994. 3. 1-asis Verslo apskaitos standartas „Finansinė atskaitomybė“, prieiga per internetą:

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!