Finansinės ir buhalterinės apskaitos ryšis

Įvadas Vadovaujantis Buhalterinės apskaitos įstatymu (2001), kiekvienos įmonės vadovas turi patvirtinti apskaitos politiką, račiais šis reikalavimas daugeliui įmonių vadovų yra pakankamai sudėtingas ir neapibrėžtas. Įmones vadovui naudinga orientuotis apskaita reglamentuojančių norminių aktų ir jų interpretacijų įvairovėje, lodei dažnai finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos formavimo klausiniai paliekami vyriausio buhalterio kompetencijai. Tik tiksliai žinant, kas yra apskaitos politika ir kokios jos sudėtinės dalys (elementai), galima tinkamai ją parinkti ir įgyvendinti praktikoje. Egzistuoja įvairių nuomonių apie tai, kas yra apskaitos politika ir kas ją sudaro. Apie finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos sąvoką ir elementus rašė J. Mackevičius, R. Stačiokas, D. Mačernienė, N. Stončiuvimė, G. Kalčinskas, G. Deveikis, K.Maniušytė, R. Kanapickisuė, A,S. Bakaiev ir L.Z. Šneidtnan, S.A. Nikclaieva, R.A. Alborov, V.I. Pietrova, S.G.Choziąjieva, L,P. Chabarova, A.J. Fridland ir L.S. Chanamirova, ir kiti. Apskaitos politiką Lietuvoje reglamentuoja Buhalterinės apskaitos, įmonių finansinės atskaitomybės įstatymai. Verslo apskaitos standartai, o tarptautini!; masių - Tarptautiniai finansinės atskaitomybės standartai. Autorių darbuose ir norminiuose dokumentuose kalbama apie apskaiios politiką bendrai visoms įmonėms, neišskiriant stambių, smulkių ir vidutinių įmonių ypatumu neįvertinant įmonės dydžio poveikio apskaitos politikai ir jos sudėčiai. Siekiant nuosekliai išanalizuoti pagrindinius veiksnius, kurie daro įtaką finansinės atskaitomybės sistemai, pirmo­joje straipsnio dalyje pateikiamas bendras šio požiūrio mo­delis ir apibūdinamos veiksnių grupės bei jų poveikis įmo­nės finansinės atskaitomybės sistemai, taip pat apibūdina­mas grįžtamasis ryšys, pasiekiami būdingiausi šio poveikio pavyzdžiai. Antrojoje dalyje pateikiami autorių atliktos an­ketinės apklausos, nustatančios nagrinėjamų veiksnių gru­pių reikšmę Lietuvos įmonėse, rezultatai. Darbo pabai­goje pateikiamos pagrindinės išvados. Veiksniai ir jų poveikis įmonės finansinės atskaitomy­bės sistemai Kaip rodo užsienyje atlikti empiriniai tyrimai, apskaitos politika stambiose ir smulkiose įmonėse skiriasi, todėl ir Lietuvoje reikalinga išsamesnė analizė apie finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos ypatumus, priklausančius nuo įmonės dydžio. Darbo tikslas - išanalizavus atskilus finansinės apskaitos finansinės ir buhalterinės apskaitos ryšio elementus pateikti optimalų finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos įmonėje sudėties modelį. Darbo objektas - finansinės ir buhalterinės apskaitos ryšis. Darbo metodas. Tirta remiantis publikuotais darbais. Naudoti monografinis, loginės analizės ir sintezės bei interpretavimo metodai. 1.Buhalterinės ir finansinės apskaitos ryšio teoriniai aspektai 1.1.Įmonės finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos samprata Literatūroje pateikiama daugybė apskaitos apibrėžimų, kuriuose atsispindi įvairūs aspektai. Dauguma autorių sutinka, kad apskaitos politika - tai taisyklių, būdą ir metodų visuma, tačiau dėl kitų apibrėžimo aspektų nuomonės išsiskiria: 1) auditoriai ir tarptautinės organizacijos pateikia siaura požiūrį į apskaitos politiką. Ji siejama su finansine atskaitomybe, t.y. akcentuojamas politikos pasirinkimo tikslas finansinė atskaitomybė turi atspindėti „tikra, ir teisingą" įmonės finansinės padėties ir finansinių rezultatų vaizdą. 2) apskaitos mokslo darbuose ir praktikų pasisakymuose pateikiamas platus požiūris į apskaitos politiką -ji siejama ne tik su apskaitos rezultatu - finansine atskaitomybe, bet ir su visu apskaitos procesu. Šiuo atveju apskaitos politika turi tenkinti apskaitos informacijos vartotojų poreikius, padėti efektyviai naudoti resursus bei racionaliai tvarkyli apskaitą. Pažymėtina, kad pasirenkant apskaitos politiką, labai arbu atsižvelgti į šiuos veiksnius: • apskaitą reglamentuojančius teisės aklus, t.y. apskaitos taisyklės, būdai ir metodai parenkami tik tais atvejais, kai teisės aktuose numatytos kelios alternatyvos arba jų visiškai nėra. • konkrečios įmonės pasirinktus strateginius ir operatyvinius tikslus ir informacijos poreikius. Daugelis autorių (Deveikis G„ 2001; Kalčinskas G., 2001; Mačernienė D., 2002) pabrėžia pagrindini finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos tikslą - atspindėti tikrą ir teisingą įmonės finansinę padėtį ir rezultatus. Šis tikslas atitinka ir I-ame Verslo apskaitos standarte (2003) nustatytą finansinės atskaitomybės tikslą -patenkinti informacijos vartotojų poreikius gauti teisingą informaciją apie įmonės finansinę būklę, veiklos rezultatus bei pinigų srautus. Išanalizavus siaurą ir platų požiūrius į apskaitos politiką bei apibūdinus veiksnius, lemiančius finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos pasirinkimą ir jos tikslą, galima pasiūlyti išsamesnį finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos apibrėžimą: Finansinės apskaitos politika - tai įmonėje taikomų apskaitos taisyklių, būdų, metodų, kurie neprieštarauja apskaitą reglamentuojantiems teisės aktams ir atitinka įmonės tikslus bei informacijos poreikius, visuma, skirta įmonės apskaitai tvarkyti ir finansinei atskaitomybei sudaryti bei pateikti taip, kad ši atspindėtų tikrą ir teisingą įmonės finansinę padėtį bei rezultatus. 1.2.Finansinės apskaitos sudėtis ir jos įtaka buhalterinei apskaitai Rusijos bei Lietuvos autorių (Deveikis G.. 2001; Kalčinskas G, 2001; Stončiuvienė K. 2001; Mačernienė D., 2002; Bakaiev A.S. ir Šneidman LZ, 1992; Alborov RA., 1995; Chabarova L.P. 1997; Fridland A J. ir Chanamirov'a LS. 1999; Nikolaieva S.A. 2003) darbuose apskaitos politika nagrinėjama apiariant jos suderinės dalis, t.y. finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos elementus skirstant pagal šiuos aspektus: techninį finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos aspektą - tai priemonių, naudojamų tvarkant apskaitą, visuma; organizacinį finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos aspektą - tai apskaitos tarnybos darbo organizavimas; melodinį finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos aspektą - tai apskaitoje taikomų būdų ir metodų visuma. Stončiuvienė N. (2001), Kalčinskas G. (2001), Mačernienė D. (2002), Fridland AJ. ir Chanamirova LS. (1999), Nikolaieva S.A. (2003) apjungia organizacinio ir techninio aspektų elementus į vieną grupę organizacinį-techninį aspektą. 1 lentelė Pagrindiniai finansinės apskaitos poliškos elementai Organizacinis aspektas Techninis aspektas Metodinis aspektas Apskaitos organizavimo būdas Apskaitos sistema Atsargų apskaita Buhalterių atsakomybės pasidalijimas Sąskaitų planas Kasos apskaita Buhalterių kvalifikacijos kėlimas Dokumentų apyvarta Skolų apskaita Buhalterių darbo planavimas Apskaitos registrų sistema Savininkų kapitalo apskaita Apsirūpinimas normine medžiaga Inventorizavimas Pajamų ir sąnaudų pripažinimo tvarka Laikotarpio pabaigos procedūros Mokesčių skaičiavimo metodika Atskaitomybės forma Dokumentų saugojimo tvarka Bendrieji apskaitos principai Apskaitos kompiuterizavimas Ilgalaikio turto apskaita Paskutiniu metu kai kurių autorių darbuose (Deveikis G., 2001; Chabarova L.F., 1997; Nikolaieva S.A., 2003; Pietrova V,!., Choziajieva S.G., 2003) kaip atskira finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos dalis išskiriama mokesčių apskaitos politika - informacijos, reikalingos apmokestinimo bazei apskaičiuoti, apibendrinimo sistema. Lietuvoje mokesčių finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos sąvoka literatūroje itin reta, tačiau ši finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos sudedamoji dalis yra labai arbi, nes jos tikslas - tikslios ir teisingos informacijos suformavimas apmokestinimo tikslams, kas aktualu kiekvienai įmonei, o ypač . Kadangi mokesčių teisės aktuose yra gana daug papildomų reikalavimų apskaitos duomenims, tai nustatant finansinės apskaitos politiką, reikia atsižvelgti ir į mokesčių apskaitos poreikius. Literatūroje dažniausiai apibendrinama visų įmonių finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos sudėtis. Autorių nuomone, tiksliai apibrėžiant finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos sudėtį, reikėtų atsižvelgti į įmonės dydį. Akivaizdu, kad finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos sudėtis (elementų kiekis ir jų grupavimas) turėtų būti skirtinga stambiose ir įmonėse. įmonėms, kuriose apskaitą tvarko vienas ar keli buhalteriai, o kartais ir pats įmonės savininkas ar jo šeimos nariai (individualioje įmonėje), nėra aktualūs visi lentelėje pateikti ir literatūroje nagrinėjami finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos elementai. Autorių nuomone, įmonės vadovui reikėtų apsibrėžti tik pačius būtiniausius, įstatymais reglamentuojamus ir privalomus, jam aktualius finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos elementus, kurie identifikuojami žemiau (paveikslas). Teikiamoje schemoje įmonių apskaitos politiką sudaro buhalterinės ir mokesčių apskaitos politika. Buhalterinės finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos elementai suskirstyti į organizacinius-techninius bei metodinius, o mokesčių apskaitos politikoje apjungti pagrindimai organizaciniai, techniniai ir metodiniai, kurie įtakoja buhalterinės apskaitos politiką. Schemoje nurodyti, tik tie ankstesnėje analizėje paminėti buhalterinės finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos elementai, kuriuos nustatyti reikalauja Lietuvos Respublikos įstatymai. Apibendrintai galima teigti, jog išnagrinėjus literatūroje pateikiamus finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos apibrėžimus, išskirti pagrindiniai aspektai: finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos sudėtis, tikslas bei apskaitos politiką įtakojantys veiksniai. Pasiektas naujas, visus šiuos aspektus apimantis, finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos apibrėžimas. Finansines finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos sudėtis, t.y. jos elementų visuma ir grupavimas, turi priklausyti nuo įmonės dydžio. Smulkių ir vidutinių įmonių finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos sudėtis turėtų skirtis nuo stambių įmonių finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos sudėties. Autorės akcentuoja finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos mokesčiams - informacijos, reikalingos apmokestinimo bazei apskaičiuoti, apibendrinimo sistemos - reikalingumą, kiekvienai Lietuvos įmonei. Sudaryta smulkios ir vidutinės įmonės finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos sudėties schema, kurioje apskaitos politika suskirstyta į buhalterinis apskaitos ir apskaitos mokesčiams politiką. Buhalterinės apskaitos elementai smulkiose įmonėse sugrupuoti pagal organizacinį-techninį ir metodinį aspektus. Šioje schemoje išskirti tik būtiniausi organizaciniai-techniniai elementai, kurių nustatymas privalomas pagal pagrindinius Lietuvos Respublikos apskaitą, reglamentuojančius įstatymus. Didžiausias dėmesys skiriamas metodiniams, kurie įtakoja finansinės atskaitomybės rezultatus, ir mokesčių finansinės ir buhalterinės apskaitos sąveikos elementams. Teorijoje skiriamos keturias finansine atskaitomybę įtakojančių veiksnių grupės: socialiniai veiksniai, įmonės aplinka, įmonės savybės ir apskaitos vartotojų savybės. Visos šios veiksnių grupės ne tik veikia įmonės finansinės atskaitomybės sistemą, bei ir daro įtaką viena kitai. Įmonių finansinės atskaitomybės sistemos skirtumai pasireiškia kaip šių kintamųjų pokyčių rezultatas. 1.3.Finansinės atskaitomybės sistema, veiksniai, apskaita Apskaitos teorijoje egzistuoja aktuali dilema. Viena vertus, siekiama nustatyti universalius įstatymus ar stan­dartus, kurie leistų kiek įmanoma tiksliau apskaičiuoti pel­ną, įvertinti turtą ir kt. Kita vertus, daugelis mokslininkų [1,2, 3] teigia, kad įmonės vadovybė yra linkusi pasirinkti tokius apskaitos metodus, kurie maksimizuotų akcininkų turtą, ir kad šis pasirinkimas priklauso nuo vadovų asmeni­nių pajamų. Galimas šios dilemos sprendimas - Kontingencijos teorijos požiūrio taikymas, kuris, viena vertus, pa­teikia alternatyvą „universalioms tiesoms" bei privalomam standartų taikymui ir, kita vertus, - „unikalios situacijos požiūriui". Įmonė, norėdama „išgyventi", prisitaiko prie savo aplinkos ir siekia ją kontroliuoti. Kontingencijos te­orijoje teigiama, kad įmonės veiklos efektyvumas pri­klauso nuo įvairių posistemių, kurios egzistuoja tam, kad patenkintų aplinkos, su kuria jos sąveikauja, poreikius, elementų [4]. Įmonės finansinės atskaitomybės sistema yra viena iš tokių posistemių. Vadovaujantis Kontingencijos teorija, šiame straips­nyje nagrinėjamos įmonės finansinės atskaitomybės sis­temą lemiančios veiksnių grupės. Pagal šią teoriją finansi­nės atskaitomybės sistemos praktinis pasirinkimas pri­klauso nuo įvairių apribojimų, kuriuos galima suskirstyti į keturias tarpusavyje sąveikaujančias veiksnių grupes. Ap­skaitą, drauge ir finansinės atskaitomybės sistemą, reikėtų nagrinėti platesniu, o ne Lietuvoje populiariausiu normaty­viniu požiūriu, todėl straipsnyje laikomasi pozityvaus po­žiūrio į apskaitos teoriją principų. Vadovaujantis Kontin­gencijos požiūriu, galima apibūdinti, paaiškinti ir netgi prognozuoti apskaitos praktiką visose šalyse, taip pat ir Lietuvoje. Kontingencijos teorijoje nustatomi skirtingi, visą ap­skaitos procesą lemiantys veiksmai bei jų grupės: 1. L. A. Gordon ir D. A. Miller [5] pateikė tokį veiks­nių modelį: aplinka, įmonė ir sprendimų priėmimo būdas; 2. D. C. Hayes [6] pateikia panašias tris pagrindines veiksnių grupes: aplinka, abipusė priklausomybė ir įmonės vidinės savybės; 3. J.H. Waterhouse ir P. Tiessen [7] išplėtojo modelį, pagrįstą dviem kintamaisiais: technologija ir aplinka. 4. A. P. Thomas [8], išanalizavęs literatūrą, sugrupavo veiksnius, darančius įtaką įmonės finansinei atskaitomybei, į keturias grupes ir nurodė jų tarpusavio ryšius ( pav.). Paveiksle ištisinė linija rodo tiesioginį poveikį finansinės atskaitomybės sistemai ir veiksniams, o brūkšninė linija - grįžtamąjį poveikį. 1 pav. Įmonės finansinės atskaitomybės sistemos veiksniai Socialiniai veiksmai paprastai yra vienodi visoms vie­nos šalies įmonėms, skiriasi tik atskirose šalyse, nors ke­liose valstybėse gali būti ir panašumų. Konkrečios valsty­bės finansinės atskaitomybės praktika priklauso nuo socia­linių veiksnią, kurie apima šalies ekonominės, teisinės ir politinės sistemų savybes. Paprastai literatūroje [8] nurodomos šios aplinkos są­lygos, lemiančios šalies apskaitos vystymąsi; ekonomikos tipas, politinė sistema, verslo nuosavybės forma, įmonių dydžio ir struktūros skirtumai, socialinis klimatas, santyki­nis valiutos stabilumas, verslo valdymo sudėtingumo lygis ir finansinė bendruomenė, valdžios įsikišimo į verslą lygis, apskaitos reguliavimo lygis, verslo inovacijų greitis, eko­nomikos vystymosi stadija, ekonomikos augimo pobūdis, profesinio lavinimo ir įmonės statusas, bendras gyventojų išsilavinimo lygis. Vieni iš svarbiausių socialinių veiksnių - teisinė sis­tema, ekonominė aplinka ir kultūrinės ypatybės. Paprastai valstybės mastu nustatomi bendrieji finansinės atskaitomy­bės sudarymo principai, t.y. atskaitomybės tikslas ir koky­binės charakteristikos, konkretus apskaitos elementams ke­liami reikalavimai, kurių įmonės privalo laikytis, tvar­kydamos apskaitą ir rengdamos finansinę atskaitomybę. Normatyvinės apskaitos teorijos nagrinėja šiuos konceptu­alios apskaitos sistemos formavimo šalyje klausimus. Egzistuoja nevienpusis ryšys tarp socialinių veiksnių ir įmonės finansinės atskaitomybės sistemos. Gana mažai ty­rimų atlikta dėl grįžtamojo poveikio socialiniams veiks­niams, bet nustatyta, jog jis egzistuoja. Socialiniai veiksmai turi poveikį visoms kitoms trims veiksnių grupėms, nes šios grupės yra veikiamos šalies ekonominės, politinės, teisinės bei Švietimo sistemų ir 1.1. Pavyzdžiui, verslo nuosavybės formos poveikis aplinkai, kurioje įmonė veikia; teisiniai verslo organizavimo tipų, įmonės dydžio ir valdymo savarankiškumo apribojimai; bendro šalies gyventojų išsimokslinimo lygio ryšys su var­totojų asmeninėmis savybėmis ir kt. Taip pat reikia įvertin­ti, kad šalies infrastruktūra turi poveikį neapskaitinės in­formacijos atskleidimui. Įmonės aplinka išreiškiama neapibrėžtumo laipsniu. Ap­linkos ypatumai daro įtaką įmonės struktūrai ir apskaitos sis­temos modeliui, nes įmonė linkusi prisitaikyti prie aplinkos poreikių. Be to, apskaitos metodų pasirinkimą ir infor­macijos atskleidimą lemia tokie aplinkos veiksniai, kaip sis­teminės rizikos lygis ir konkurencijos laipsnis [I, 3]. R. Hagerman ir M. Zmijewski [1] tyrimai įrodė, kad sisteminės ri­zikos lygis daro įtaką nusidėvėjimo metodo, o konkurencijos lygis - atsargų įvertinimo būdo pasirinkimui. Aplinkos veiksniai yra beveik vienodi visoms toje aplin­koje veikiančioms įmonėms, tačiau gali būti keletas specifi­nių veiksnių, kurie darytų įtaką vienai ar kelioms įmonėms ar pramonės šakai. Pvz., skirtingi apskaitos principai pelno sie­kiančioms ir ne pelno siekiančioms įmonėms, bankams, draudimo bendrovėms ar tam tikrai pramonės šakai. Įmonės aplinka gali būti apibudinama šiomis savybė­mis [8]: 1) pastovi/kintami aplinka gali būti įvertinta tokiais požymiais, kaip pirkėjų poreikių stabilumas ir prognozavimas, konkurentų veiksmai, nauji pasiūlos šaltiniai, tech­nologijų pokyčių lygis, taip pat ekonomikos sąlygos, vei­kiančios konkrečią pramonės šaką. Kai aplinkos dinamika didėja, įmonės finansinės atskaitomybės sistema keičiasi: a) didėja įmonės veiklos nefinansinės informacijos atskleidimas, ypač tokios, kuri susijusi su rinkos sąlygų pa­sikeitimais; b) didėja atskaitomybės pateikimo dažnumas, tarpi­nėse ataskaitose atskleidžiama daugiau informacijos; c) atskleidžiama daugiau informacijos, susijusios su įmonės veiklos ateities prognozėmis (pvz., pelno progno­zėmis, kapitalo didinimu ir t.t.); d) didėja konservatyvumas išlaidų atžvilgiu, pvz., greičiau nurašoma i sąnaudas negu kapitalizuojama; dau­giau patiriama tyrimo ir plėtros išlaidų ir t.t. 2) vienalytė/nevienalytė aplinka apibūdinama skir­tingų rinkų, kuriose veikia įmonė, skaičiumi. Kai tokių rin­kų daugėja, tai specifinės apskaitos sistemos dalys pri­sitaiko prie aplinkos subsegmentų, o informacija padali­nama, suteikiant investuotojams galimybę įvertinti kiekvienos veršio klasės įtaką įmonės veiklai. Ryškiausias pa­vyzdys -atskaitomybės pagal segmentus; 3) priešiška/nepriešiška aplinka apibūdinama išori­nių rinkų konkurencingumu, kreditų teikimo apribojimais, valdžios reguliavimo lygiu, išteklių trūkumo grėsme. Kai priešiškumas didėja, įmonės finansinės atskaitomybės sis­tema taip pat keičiasi: a) sumažėja atskleidžiamos informacijos kiekis tam, kad įmonė išvengtų bet kokio konkurentų, turinčių šią informaciją, pranašumo; b) didėja nefinansinės informacijos, susijusios su pramonės šakos poveikiu, įstatymais, valdžios politika ir kt.. atskleidimas. Kita priešiškumo forma egzistuoja politiškai ir socia­liai jautriose pramonės šakose (pvz., naftos, chemijos, kal­nakasybos), kur yra potenciali eikatos rizika ii (ar) padi­dintas aplinkos dėmesys. Šios pramonės šakos įmonės gali atskleisti net ir socialinės apskaitos informaciją. Empiri­niais tyrimais nustatytas socialinės atsakomybės informa­cijos kiekio, kurį įmonės atskleidžia, ir socialinių apribo­jimų, su kuriais jos susiduria savo veikloje, teigiamas tar­pusavio ryšys [9]. Socialinės atsakomybės poveikį įmonių atskleidimo politikai nagrinėja Legitimumo teorija. Įmonės finansinės atskaitomybės sistema gali būti vei­kiama įmonės aplinkos veiksnių, kaip ir aplinkos veiksniai gali būti veikiami įmonės finansinės atskaitomybės siste­mos, t. y. egzistuoja ir grįžtamasis ryšys, pvz., apskaitos duomenys turi didelę reikšmę nustatant kai kurių prekių kainas, taip pat jie reikalingi monopolijų, galimų susita­rimų tyrimui. Akivaizdus įmonės aplinkos poveikis įmonės struktūrai, dydžiui, veikios specifikai, kapitalo struktūrai ir kt. Empiri­niais tyrimais įrodytas ir grįžtamasis įmonės, ypač stambios, poveikis aplinkai. Taip pat įmonės aplinka veikia apskaitos informacijos vartotojų savybes, pvz., ekonominės situacijos sudėtingumas lemia sprendimų priėmime procesą ir kt. Įmonės savybės gali būti suprantamos kaip tam tikri įmonės požymiai. Įmonės struktūra ir apskaitos sistemos modelis priklauso nuo įvairių įmonės savybių, tokių kaip dydis [2, 3, 10, 11], įsiskolinimo lygis {3], vadovų atlygi­nimų skaičiavimo sistema [12], tarptautinė prekyba [10], kapitalo struktūra [13], kapitalo intensyvumas [1, 2| ir kt. Taigi šie kintamieji taip pat veikia ir finansinės atskaito­mybės sistemą. Empiriniuose tyrimuose dažniausiai anali­zuojama šių įmonės savybių įtaka finansinės atskaitomybės sistemai: įmonės nuosavybės forma, kapitalo struktūra, dydis, finansinis ertas ir nuosavybės lygis [14, 15]. Įmonės struktūra akivaizdžiai nulemia konsoliduotos atskaitomy­bės sudarymą. Įmonės, kurios pateikia su socialine atsa­komybe susijusią informaciją, paprastai yra vidutiniškai didesnės {16]. Klausimus apie egzistuojančią apskaitos praktiką ir jos priklausomybę nuo įvairių įmonės savybių nagrinėja Pozityvioji apskaitos teorija. Pozityviojoje apskaitos teorijoje teigiama, kad įmonių savybės apibrėžia vadovų, kaip vidaus apskaitos informa­cijos vartotojų, sprendimų pobūdį. Nors empirinių tyrimų, kurie parodytų, kad būtent taip vyksta ir su išorės vartoto­jais, nėra, tačiau akivaizdu, kad įmonės struktūra ir dydis veikia sprendimų priėmimo būdą. Informacijos vartotojais vadinami tokie individai, ku­rie naudoja įmonės ataskaitų duomenis savo ar kitų asmenų sprendimams priimti. Dėl skirtingų sprendimų priėmimo modelių, būdų ir pažintinių savybių informacijos vartotojai turi skirtingus informacijos poreikius. Tikėtina, kad šie poreikiai lemia įmonės finansinės atskaitomybės sistemą. Informacijos vartotojai skiriasi savo išsilavinimu, asmeninė­mis ir profesinėmis žiniomis, sprendimų priėmimo mode­liais [5], t. y. (a) skiriasi sprendimo priėmimo trukme; (b) vertinamų veiksnių skaičiumi; (c) prisitaikymu besikei­čiančiomis sąlygomis; (d) iniciatyvumu arba pasyvumu ir (e) strategijos tikslų ir sprendimų suderinamumo suvokimo lygiu. Informacijos vartotojų savybės apima labai platų individų asmeninių bei profesinių savybių ratą. Be bendro gyventojų išsilavinimo lygio, kaip sociali­nio veiksnio, gali būti keletas ataskaitų vartotojų savybių skirtumų [8]: a) vartotojų sprendimų priėmimo modeliai. Finan­sinę atskaitomybę lemia bendri įstatymų nustatyti reikala­vimai bei nustatytas pagrindinis jos tikslas. Vartotojai turi skirtingus sprendimų priėmimo modelius, taigi skirtingi vartotojai reikalauja skirtingo apskaitos informacijos kie­kio ir tipų, pvz., privatūs ir valstybės institucijų vartotojai; b) sprendimų priėmimo būdai. Apskaitos informaci­jos vartotojai vadovaujasi skirtingais sprendimų priėmimo būdais: kai kurie naudoja analitinį požiūrį, o kiti - spren­džia intuityviai. Vieni investuotojai situaciją nagrinėja įvai­riapusiškai, o kiti - remiasi tik keleto veiksnių vertinimu, todėl gali būti reikalaujama skirtingai pateikti apskaitos duomenis; c) kitos pažinimo savybės. Suprantama, kad privačių investuotojų ir finansų analitikų asmeninės savybės ski­riasi, todėl vienokios ataskaitos pateikiamos vieniems, o kitokios - kitiems, pvz., apskaitos informacijos pateikimas populiariai masinės informacijos priemonėse ir Vertybinių popierių komisijai; d) vartotojo apskaitos koncepcija ir kiti informacijos šaltiniai. Vartotojo požiūris į apskaitą gali būti skirtingas: nuo jos sureikšminimo iki visiško nepaisymo, t.y. į ap­skaitą gali būti žiūrima kaip į reikšmingą ekonominių įvy­kių matavimo priemonę, tačiau taip pat gali būti žvelgiama ir kaip į netobulą bei neatspindinčią tikros įmonės būklės priemonę. Įmonių tarpusavio ryšį su informacijos vartotojais, dar kitaip literatūroje vadinamais suinteresuotaisiais, išsamiau nagrinėja Suinteresuotųjų teorija. Veiksnių, lemiančių finansinės atskaitomybės sistemą Lietuvoje, analizė Atsižvelgdamos į aptartas teorines nuostatas, kurios yra pagrįstos užsienyje atliktų empirinių tyrimų rezultatais, auto­rės išanalizavo minėtų veiksnių grupių poveikį Lietuvos įmonių finansinės atskaitomybės sistemai. Socialinių veiks­nių tyrimui buvo pasirinktas pagrindiniu reikalavimų ap­skaitą reglamentuojančiuose norminiuose Lietuvos Respub­likos teisės aktuose (įstatymuose bei Verslo apskaitos stan­dartuose) apibendrinimas. Kitų veiksnių poveikiui tirti pasi­rinkta anketinė įmonių apklausa. Atlikus 100 pelno siekian­čių įmonių ir neribotos civilinės atsakomybės juridinių as­menų (individualių įmonių, uždarųjų akcinių bendrovių ir akcinių bendrovių) apklausos rezultatų tyrimą pagal 2000 -2002 metų finansinės atskaitomybės duomenis, išanalizuotas Kontingencijos teorijoje išskiriamų pagrindinių finansines atskaitomybės sistemą lemiančių veiksnių poveikis. Socialiniai veikimai. Lietuvoje, kaip mažoje rinkoje, socialiniai veiksniai faktiškai vienodi visoms įmonėms, nes visa šalis pasižymi tomis pačiomis socialinėmis, ekonomi­nėmis ir politinėmis savybėmis. Tam tikruose regionuose galimi nežymūs nukrypimai nuo šalies vidurkio į geresnę ar blogesnę pusę, tačiau iš esmės socialiniai veiksniai Lie­tuvos įmonių finansinės atskaitomybės sistemai daro vie­nodą poveikį. arbiausias socialinis veiksnys, kuris daro įtaką fi­nansinės atskaitomybės sistemai, - tai teisinė sistema, nu­matanti konceptualią (sąvokinę) apskaitos sistemą. Nor­matyvinės apskaitos teorijos konceptualų apskaitos pa­grindą nagrinėja kaip elementų visumą. Šie elementai nu­statyti pagrindiniuose apskaitą reglamentuojančiuose Lie­tuvos Respublikos teisės aktuose [17,18,19}. 1. atsiskaitančias įmonės apibrėžimas - ribotos ir neribotos civilinės atskaitomybės juridiniai asmenys; 2. pagrindinis finansinės atskaitomybės tikslas - fi­nansinė atskaitomybė turi būti sudaryta taip, kad tikrai ir tei­singai parodytų įmonės turtą, nuosavą kapitalą, įsipareigojimus, pajamas ir sąnaudas [18]. Ji turi patenkinti informaci­jos vartotojų poreikius gauti teisingą informaciją apie įmonės finansinę būklę, veiklos rezultatus bei pinigų srautus [19]; 3. finansinių ataskaitų vartotojai konkrečiai neįvar­dinami; 4. kokybinės finansinių ataskaitų savybės — apskaitos informacija turi būti tinkama, objektyvi ir palyginama; pa­teikiama laiku; išsami ir naudinga vidaus bei išorės infor­macijos vartotojams; 5. finansinių ataskaitų elementų apibrėžimai ir pri­pažinimas: Turtas - materialiosios, nematerialiosios ir finansinės vertybės, kurias valdo ir naudoja ir (arba) kuriomis dispo­nuoja ūkio subjektas, ir kurias naudojant tikimasi gauti ekonominės naudos. Nuosavas kapitalas — ūkio subjekto turto dalis, likusi iš viso turto, atėmus visus įsipareigojimus. Sąnaudos - ūkio subjekto ekonominės naudos suma­žėjimas dėl turto sunaudojimo, turto pardavimo, turto nete­kimo, turto vertės sumažėjimo bei įsipareigojimų prisiė­mimo per ataskaitinį laikotarpį, kai dėl to sumažėja nuosa­vas kapitalas, išskyrus tiesioginį jo marinimą. Pajamos - ūkio subjekto ekonominės naudos padidėji­mas per ataskaitini laikotarpį, t, y. ūkio subjekto turto padi­dėjimas arba įsipareigojimų sumažėjimas, kai dėl to padi­dėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. Įvertinimo metodai: įsigijimo savikaina, tikrąja verte, einamųjų išlaidų verte, realizavimo verte, grynąja galimo realizavimo verte, dabartine verte. Šie konceptualios apskaitos sistemos elementai yra vienodi daugumai šalies įmonių, nes teisinė sistema, reg­lamentuojanti apskaitos tvarkymą ir finansinės atskaitomy­bės sudarymą, yra vienoda visoms Lietuvos įmonėms ir, kaip teigiama pačiuose įstatymuose, suderinta su Europos Sąjungos teisine sistema. Iš pateiktos analizės akivaizdu, kad Lietuvos teisės aktuose tiksliai neįvardinti apskaitos informacijos vartotojai, nėra tiksliai nustatytos jų grupės. Autorių nuomone, norminiuose aktuose, apibrėžiant kon­ceptualią apskaitos sistemą valstybėje, reikėtų daugiau dė­mesio skirti apskaitos informacijos vartotojams, kaip tai yra užsienio šalių praktikoje bei teorijoje. Įmonės aplinka. Įmonės aplinkos veiksniai taip pat yra beveik vienodi visoms šalies įmonėms, išskyrus kai kurias pramonės šakas, įmonių rūšis. Didėjant pirkėjų poreikiams, konkurencingumui, auga įmonių socialinės atsakomybės lygis, todėl didėja finansinės atskaitomybės informatyvu­mas, pateikimo dažnumas, prognozių pateikimas ir kt. (1 lentelė). Apklausos rezultatai rodo ne itin didelį įmonių no­rą atskleisti papildomą informaciją savo finansinėje at­skaitomybėje. Tai liudija žemą socialinės atsakomybės vi­suomenei lygį, o ypač priešiškos aplinkos įmonei egzista­vimą, nes ir anketų duomenys, ir tiesioginiai tyrėjų pokal­biai su tiriamų įmonių buhalteriais ir vadovais leidžia da­ryti išvadą, jog įmonės nenori atskleisti informacijos, kad ši nepasiektų konkurentų, kontroliuojančių valstybės ins­titucijų ir kt. 1 lentelė. Informacija Lietuvos įmonių finansinėje atskaitomybėje Informacijos atskleidimo ypatybės Procentai Aiškinamojo rašto pastatuose ataskaitų duomenys ne tik komentuojami, bet ir analizuojami bei aiškinamos jų aplinkybės 11 Pagrindinių finansinių ataskaitų formas papildo kitais straipsniais 16 Pagrindinių finansinių ataskaitų formose straipsnius, lygius nuliui, praleidžia. 53 Finansinėse ataskaitose atskleidžia duomenis apie aplinkos apsaugos išlaidas 10 Finansinėse ataskaitose atskleidžia duomenys apie išlaidas tyrimui ir plėtojimui 10 Finansinėse atskaitose atskleidžia duomenys apie išlaidas reklamai 25 Įmonės savybės. Atlikus anketinės apklausos duomenų analizę, pastebėta, kad egzistuoja silpna koreliacija tarp fi­nansinės atskaitomybės informacijos atskleidimo ir įmonės nuosavybės formos (individuali įmonė, uždaroji akcinė bendrovė ar akcinė bendrovė), Įsiskolinimo lygio, vadovo turimų akcijų dalies, įmonės finansinės atskaitomybės duomenų patvirtinimo audito išvada. Pagrindinių finansi­nių ataskaitų formų papildymas kitais straipsniais yra su­sijęs su įmonės nuosavybės forma, dydžiu, įsiskolinimo ly­giu, vyr. buhalterio išsilavinimu, amžiumi ir darbo einant šias pareigas trukme, t. y. tiek apskaitos tvarkymas, tiek fi­nansinės atskaitomybės duomenų atskleidimas priklauso nuo tai darančio asmens kvalifikacijos. Taigi akivaizdu, kad Lietuvos įmonėse nėra tokios ryškios koreliacijos tarp finansinės atskaitomybės sistemos ir įvairių įmonės savy­bių arba ji yra labai silpna. Tačiau kai kurios savybės, pvz., finansinis turtas, turi didelę įtaką apskaitos informacijos atskleidimui, kaip ir užsienio įmonėse. Įmonės aplinka gali būti apibudinama šiomis savybė­mis [8]: 1) pastovi/kintami aplinka gali būti įvertinta tokiais požymiais, kaip pirkėjų poreikių stabilumas ir prognozavimas, konkurentų veiksmai, nauji pasiūlos šaltiniai, tech­nologijų pokyčių lygis, taip pat ekonomikos sąlygos, vei­kiančios konkrečią pramonės šaką. Kai aplinkos dinamika didėja, įmonės finansinės atskaitomybės sistema keičiasi: e) didėja įmonės veiklos nefinansinės informacijos atskleidimas, ypač tokios, kuri susijusi su rinkos sąlygų pa­sikeitimais; f) didėja atskaitomybės pateikimo dažnumas, tarpi­nėse ataskaitose atskleidžiama daugiau informacijos; g) atskleidžiama daugiau informacijos, susijusios su įmonės veiklos ateities prognozėmis (pvz., pelno progno­zėmis, kapitalo didinimu ir t.t.); h) didėja konservatyvumas išlaidų atžvilgiu, pvz., greičiau nurašoma i sąnaudas negu kapitalizuojama; dau­giau patiriama tyrimo ir plėtros išlaidų ir t.t. 2) vienalytė/nevienalytė aplinka apibūdinama skir­tingų rinkų, kuriose veikia įmonė, skaičiumi. Kai tokių rin­kų daugėja, tai specifinės apskaitos sistemos dalys pri­sitaiko prie aplinkos subsegmentų, o informacija padali­nama, suteikiant investuotojams galimybę įvertinti kiekvienos veršio klasės įtaką įmonės veiklai. Ryškiausias pa­vyzdys -atskaitomybės pagal segmentus; 3) priešiška/nepriešiška aplinka apibūdinama išori­nių rinkų konkurencingumu, kreditų teikimo apribojimais, valdžios reguliavimo lygiu, išteklių trūkumo grėsme. Kai priešiškumas didėja, įmonės finansinės atskaitomybės sis­tema taip pat keičiasi: c) sumažėja atskleidžiamos informacijos kiekis tam, kad įmonė išvengtų bet kokio konkurentų, turinčių šią informaciją, pranašumo; d) didėja nefinansinės informacijos, susijusios su pramonės šakos poveikiu, įstatymais, valdžios politika ir kt.. atskleidimas. Kita priešiškumo forma egzistuoja politiškai ir socia­liai jautriose pramonės šakose (pvz., naftos, chemijos, kal­nakasybos), kur yra potenciali sveikatos rizika ii (ar) padi­dintas aplinkos dėmesys. Šios pramonės šakos įmonės gali atskleisti net ir socialinės apskaitos informaciją. Empiri­niais tyrimais nustatytas socialinės atsakomybės informa­cijos kiekio, kurį įmonės atskleidžia, ir socialinių apribo­jimų, su kuriais jos susiduria savo veikloje, teigiamas tar­pusavio ryšys [9]. Socialinės atsakomybės poveikį įmonių atskleidimo politikai nagrinėja Legitimumo teorija. Įmonės finansinės atskaitomybės sistema gali būti vei­kiama įmonės aplinkos veiksnių, kaip ir aplinkos veiksniai gali būti veikiami įmonės finansinės atskaitomybės siste­mos, t. y. egzistuoja ir grįžtamasis ryšys, pvz., apskaitos duomenys turi didelę reikšmę nustatant kai kurių prekių kainas, taip pat jie reikalingi monopolijų, galimų susita­rimų tyrimui. Akivaizdus įmonės aplinkos poveikis įmonės struktūrai, dydžiui, veikios specifikai, kapitalo struktūrai ir kt. Empiri­niais tyrimais įrodytas ir grįžtamasis įmonės, ypač stambios, poveikis aplinkai. Taip pat įmonės aplinka veikia apskaitos informacijos vartotojų savybes, pvz., ekonominės situacijos sudėtingumas lemia sprendimų priėmime procesą ir kt. Įmonės savybės gali būti suprantamos kaip tam tikri įmonės požymiai. Įmonės struktūra ir apskaitos sistemos modelis priklauso nuo įvairių įmonės savybių, tokių kaip dydis [2, 3, 10, 11], įsiskolinimo lygis {3], vadovų atlygi­nimų skaičiavimo sistema [12], tarptautinė prekyba [10], kapitalo struktūra [13], kapitalo intensyvumas [1, 2] ir kt. Taigi šie kintamieji taip pat veikia ir finansinės atskaito­mybės sistemą. Empiriniuose tyrimuose dažniausiai anali­zuojama šių įmonės savybių įtaka finansinės atskaitomybės sistemai: įmonės nuosavybės forma, kapitalo struktūra, dydis, finansinis svertas ir nuosavybės lygis [14, 15]. Įmonės struktūra akivaizdžiai nulemia konsoliduotos atskaitomy­bės sudarymą. Įmonės, kurios pateikia su socialine atsa­komybe susijusią informaciją, paprastai yra vidutiniškai didesnės {16]. Klausimus apie egzistuojančią apskaitos praktiką ir jos priklausomybę nuo įvairių įmonės savybių nagrinėja Pozityvioji apskaitos teorija. Pozityviojoje apskaitos teorijoje teigiama, kad įmonių savybės apibrėžia vadovų, kaip vidaus apskaitos informa­cijos vartotojų, sprendimų pobūdį. Nors empirinių tyrimų, kurie parodytų, kad būtent taip vyksta ir su išorės vartoto­jais, nėra, tačiau akivaizdu, kad įmonės struktūra ir dydis veikia sprendimų priėmimo būdą. Informacijos vartotojais vadinami tokie individai, ku­rie naudoja įmonės ataskaitų duomenis savo ar kitų asmenų sprendimams priimti. Dėl skirtingų sprendimų priėmimo modelių, būdų ir pažintinių savybių informacijos vartotojai turi skirtingus informacijos poreikius. Tikėtina, kad šie poreikiai lemia įmonės finansinės atskaitomybės sistemą. Informacijos vartotojai skiriasi savo išsilavinimu, asmeninė­mis ir profesinėmis žiniomis, sprendimų priėmimo mode­liais [5], t. y. (f) skiriasi sprendimo priėmimo trukme; (g) vertinamų veiksnių skaičiumi; (h) prisitaikymu besikei­čiančiomis sąlygomis; (i) iniciatyvumu arba pasyvumu ir (j) strategijos tikslų ir sprendimų suderinamumo suvokimo lygiu. Informacijos vartotojų savybės apima labai platų individų asmeninių bei profesinių savybių ratą. Be bendro gyventojų išsilavinimo lygio, kaip sociali­nio veiksnio, gali būti keletas ataskaitų vartotojų savybių skirtumų [8]: e) vartotojų sprendimų priėmimo modeliai. Finan­sinę atskaitomybę lemia bendri įstatymų nustatyti reikala­vimai bei nustatytas pagrindinis jos tikslas. Vartotojai turi skirtingus sprendimų priėmimo modelius, taigi skirtingi vartotojai reikalauja skirtingo apskaitos informacijos kie­kio ir tipų, pvz., privatūs ir valstybės institucijų vartotojai; f) sprendimų priėmimo būdai. Apskaitos informaci­jos vartotojai vadovaujasi skirtingais sprendimų priėmimo būdais: kai kurie naudoja analitinį požiūrį, o kiti - spren­džia intuityviai. Vieni investuotojai situaciją nagrinėja įvai­riapusiškai, o kiti - remiasi tik keleto veiksnių vertinimu, todėl gali būti reikalaujama skirtingai pateikti apskaitos duomenis; g) kitos pažinimo savybės. Suprantama, kad privačių investuotojų ir finansų analitikų asmeninės savybės ski­riasi, todėl vienokios ataskaitos pateikiamos vieniems, o kitokios - kitiems, pvz., apskaitos informacijos pateikimas populiariai masinės informacijos priemonėse ir Vertybinių popierių komisijai; h) vartotojo apskaitos koncepcija ir kiti informacijos šaltiniai. Vartotojo požiūris į apskaitą gali būti skirtingas: nuo jos sureikšminimo iki visiško nepaisymo, t.y. į ap­skaitą gali būti žiūrima kaip į reikšmingą ekonominių įvy­kių matavimo priemonę, tačiau taip pat gali būti žvelgiama ir kaip į netobulą bei neatspindinčią tikros įmonės būklės priemonę. Įmonių tarpusavio ryšį su informacijos vartotojais, dar kitaip literatūroje vadinamais suinteresuotaisiais, išsamiau nagrinėja Suinteresuotųjų teorija. Veiksnių, lemiančių finansinės atskaitomybės sistemą Lietuvoje, analizė Atsižvelgdamos į aptartas teorines nuostatas, kurios yra pagrįstos užsienyje atliktų empirinių tyrimų rezultatais, auto­rės išanalizavo minėtų veiksnių grupių poveikį Lietuvos įmonių finansinės atskaitomybės sistemai. Socialinių veiks­nių tyrimui buvo pasirinktas pagrindiniu reikalavimų ap­skaitą reglamentuojančiuose norminiuose Lietuvos Respub­likos teisės aktuose (įstatymuose bei Verslo apskaitos stan­dartuose) apibendrinimas. Kitų veiksnių poveikiui tirti pasi­rinkta anketinė įmonių apklausa. Atlikus 100 pelno siekian­čių įmonių ir neribotos civilinės atsakomybės juridinių as­menų (individualių įmonių, uždarųjų akcinių bendrovių ir akcinių bendrovių) apklausos rezultatų tyrimą pagal 2000 -2002 metų finansinės atskaitomybės duomenis, išanalizuotas Kontingencijos teorijoje išskiriamų pagrindinių finansines atskaitomybės sistemą lemiančių veiksnių poveikis. Socialiniai veikimai. Lietuvoje, kaip mažoje rinkoje, socialiniai veiksniai faktiškai vienodi visoms įmonėms, nes visa šalis pasižymi tomis pačiomis socialinėmis, ekonomi­nėmis ir politinėmis savybėmis. Tam tikruose regionuose galimi nežymūs nukrypimai nuo šalies vidurkio į geresnę ar blogesnę pusę, tačiau iš esmės socialiniai veiksniai Lie­tuvos įmonių finansinės atskaitomybės sistemai daro vie­nodą poveikį. Svarbiausias socialinis veiksnys, kuris daro įtaką fi­nansinės atskaitomybės sistemai, - tai teisinė sistema, nu­matanti konceptualią (sąvokinę) apskaitos sistemą. Nor­matyvinės apskaitos teorijos konceptualų apskaitos pa­grindą nagrinėja kaip elementų visumą. Šie elementai nu­statyti pagrindiniuose apskaitą reglamentuojančiuose Lie­tuvos Respublikos teisės aktuose [17,18,19}. 1. atsiskaitančias įmonės apibrėžimas - ribotos ir neribotos civilinės atskaitomybės juridiniai asmenys; 2. pagrindinis finansinės atskaitomybės tikslas - fi­nansinė atskaitomybė turi būti sudaryta taip, kad tikrai ir tei­singai parodytų įmonės turtą, nuosavą kapitalą, įsipareigojimus, pajamas ir sąnaudas [18]. Ji turi patenkinti informaci­jos vartotojų poreikius gauti teisingą informaciją apie įmonės finansinę būklę, veiklos rezultatus bei pinigų srautus [19]; 3. finansinių ataskaitų vartotojai konkrečiai neįvar­dinami; 4. kokybinės finansinių ataskaitų savybės — apskaitos informacija turi būti tinkama, objektyvi ir palyginama; pa­teikiama laiku; išsami ir naudinga vidaus bei išorės infor­macijos vartotojams; 5. finansinių ataskaitų elementų apibrėžimai ir pri­pažinimas: Turtas - materialiosios, nematerialiosios ir finansinės vertybės, kurias valdo ir naudoja ir (arba) kuriomis dispo­nuoja ūkio subjektas, ir kurias naudojant tikimasi gauti ekonominės naudos. Nuosavas kapitalas — ūkio subjekto turto dalis, likusi iš viso turto, atėmus visus įsipareigojimus. Sąnaudos - ūkio subjekto ekonominės naudos suma­žėjimas dėl turto sunaudojimo, turto pardavimo, turto nete­kimo, turto vertės sumažėjimo bei įsipareigojimų prisiė­mimo per ataskaitinį laikotarpį, kai dėl to sumažėja nuosa­vas kapitalas, išskyrus tiesioginį jo marinimą. Pajamos - ūkio subjekto ekonominės naudos padidėji­mas per ataskaitini laikotarpį, t, y. ūkio subjekto turto padi­dėjimas arba įsipareigojimų sumažėjimas, kai dėl to padi­dėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. Įvertinimo metodai: įsigijimo savikaina, tikrąja verte, einamųjų išlaidų verte, realizavimo verte, grynąja galimo realizavimo verte, dabartine verte. Šie konceptualios apskaitos sistemos elementai yra vienodi daugumai šalies įmonių, nes teisinė sistema, reg­lamentuojanti apskaitos tvarkymą ir finansinės atskaitomy­bės sudarymą, yra vienoda visoms Lietuvos įmonėms ir, kaip teigiama pačiuose įstatymuose, suderinta su Europos Sąjungos teisine sistema. Iš pateiktos analizės akivaizdu, kad Lietuvos teisės aktuose tiksliai neįvardinti apskaitos informacijos vartotojai, nėra tiksliai nustatytos jų grupės. Autorių nuomone, norminiuose aktuose, apibrėžiant kon­ceptualią apskaitos sistemą valstybėje, reikėtų daugiau dė­mesio skirti apskaitos informacijos vartotojams, kaip tai yra užsienio šalių praktikoje bei teorijoje. Įmonės aplinka. Įmonės aplinkos veiksniai taip pat yra beveik vienodi visoms šalies įmonėms, išskyrus kai kurias pramonės šakas, įmonių rūšis. Didėjant pirkėjų poreikiams, konkurencingumui, auga įmonių socialinės atsakomybės lygis, todėl didėja finansinės atskaitomybės informatyvu­mas, pateikimo dažnumas, prognozių pateikimas ir kt. (1 lentelė). Apklausos rezultatai rodo ne itin didelį įmonių no­rą atskleisti papildomą informaciją savo finansinėje at­skaitomybėje. Tai liudija žemą socialinės atsakomybės vi­suomenei lygį, o ypač priešiškos aplinkos įmonei egzista­vimą, nes ir anketų duomenys, ir tiesioginiai tyrėjų pokal­biai su tiriamų įmonių buhalteriais ir vadovais leidžia da­ryti išvadą, jog įmonės nenori atskleisti informacijos, kad ši nepasiektų konkurentų, kontroliuojančių valstybės ins­titucijų ir kt. 1 lentelė. Informacija Lietuvos įmonių finansinėje atskaitomybėje Informacijos atskleidimo ypatybės Procentai Aiškinamojo rašto pastatuose ataskaitų duomenys ne tik komentuojami, bet ir analizuojami bei aiškinamos jų aplinkybės 11 Pagrindinių finansinių ataskaitų formas papildo kitais straipsniais 16 Pagrindinių finansinių ataskaitų formose straipsnius, lygius nuliui, praleidžia. 53 Finansinėse ataskaitose atskleidžia duomenis apie aplinkos apsaugos išlaidas 10 Finansinėse ataskaitose atskleidžia duomenys apie išlaidas tyrimui ir plėtojimui 10 Finansinėse atskaitose atskleidžia duomenys apie išlaidas reklamai 25 Įmonės savybės. Atlikus anketinės apklausos duomenų analizę, pastebėta, kad egzistuoja silpna koreliacija tarp fi­nansinės atskaitomybės informacijos atskleidimo ir įmonės nuosavybės formos (individuali įmonė, uždaroji akcinė bendrovė ar akcinė bendrovė), Įsiskolinimo lygio, vadovo turimų akcijų dalies, įmonės finansinės atskaitomybės duomenų patvirtinimo audito išvada. Pagrindinių finansi­nių ataskaitų formų papildymas kitais straipsniais yra su­sijęs su įmonės nuosavybės forma, dydžiu, įsiskolinimo ly­giu, vyr. buhalterio išsilavinimu, amžiumi ir darbo einant šias pareigas trukme, t. y. tiek apskaitos tvarkymas, tiek fi­nansinės atskaitomybės duomenų atskleidimas priklauso nuo tai darančio asmens kvalifikacijos. Taigi akivaizdu, kad Lietuvos įmonėse nėra tokios ryškios koreliacijos tarp finansinės atskaitomybės sistemos ir įvairių įmonės savy­bių arba ji yra labai silpna. Tačiau kai kurios savybės, pvz., finansinis svertas, turi didelę įtaką apskaitos informacijos atskleidimui, kaip ir užsienio įmonėse. Informacijos vartotojai. Kadangi pagal LR Įmonių fi­nansinės atskaitomybės įstatymą [18] bei I-ąjį Verslo ap­skaitos standartą [19] finansinės atskaitomybės tikslas -teikti naudingą ir teisingą informaciją, skirią apskaitos in­formacijos vartotojų sprendimams priimti, tai įmonės ad­ministracijos vadovas, parinkdamas apskaitos metodus ir finansinės atskaitomybės sistemą, turėtų nustatyti jam svarbius informacijos vartotojus: suinteresuotuosius asme­nis, jų savybes ir orientuotis į jų poreikius. Užsienio literatū­roje įvardinamos šios pagrindinės suinteresuotųjų grupės: darbuotojai, akcininkai (savininkai), pirkėjai, tiekėjai, val­džios institucijos, masinės informacijos priemonės, visa bendruomenė. Tam, kad įmonė galėtų nustatyti šių asmenų grupių savybes ir jų poreikius, pirmiausia būtina išsiaiškinti, ar apskritai įmonės administracijos vadovui svarbūs suinte­resuotųjų poreikiai, pasirenkant apskaitos politiką ir ją at­skleidžiant finansinėje atskaitomybėje. Autorių atliktoje an­ketinėje apklausoje atsispindi sis požiūris (2 lentelė). 2 lentele. Lietuvos įmonių administracijos vadovų požiūris į suinteresuotųjų poreikius (2000 - 2002 ra,) Suinteresuotųjų grupės Stakeholders' groups Procentai (%) Percent Darbuotojai Employees 63 Akcininkai (savininkai) Sharehoiders 75 Pirkėjai Cusiomers 54 Tiekėjai Suppliers 48 Valdžios institucijos Regulators 54 Masinės informacijos priemonės Media 10 Visa bendruomenė Community 16 2 lentelėje pateiktu duomenų akivaizdu, kad labiausiai įmonės vadovybė atsižvelgia į vidaus vartotojų, taip pat svarbiausių įmonei asmenų - pirkėjų, tiekėjų ir valdžios ben­druomenė) įmonei nėra labai svarbūs. Šiuos rezultatus lė­mė apklausiamųjų įmonių dydis, nes stambios įmonės, la­biau nei smulkios ir vidutinės, linkusios atsižvelgti į ma­sinės informacijos priemonių ir bendruomenės poreikius, Jos dažniau patenka į visuomenės akiratį ir dažniau sulau­kia kritikos. Svarbiausi įmonei suinteresuotieji - darbuotojai, pir­kėjai, tiekėjai, akcininkai (kurių smulkiose įmonėse nėra daug) - yra gerai pažįstami, nes su jais bendraujama ilgai, asmeniškai, todėl ir jų poreikiai yra svarbūs, geriau žinomi ir daro didesnę įtaką finansinės atskaitomybės sistemai. Apibendrintai galima teigti, kad pagal Kontingencijos teoriją, įmonės finansinės atskaitomybės sistema gali priklausyti nuo daugelio tarpu­savyje susijusių veiksnių, kurie skirstomi į keturias grupes: socialiniai veiksniai, įmonės aplinka, įmonės savybės ir vartotojų savybės. Tačiau šis poveikis yra nevienpusis, bet ir grįžtamasis, nes finansinė atskaitomybė dažnai veikia socialinius veiksmus, įmonės aplinką ir vartotojų savybes. Kai kurių veiksnių grupių poveikį atskirai nagri­nėja konkrečios apskaitos teorijos, tačiau Kontingencijos teorija sujungia šiuos skirtingus požiūrius į finansinės at­skaitomybės sistemą. Kontiūgeocijos teorija, kaip platesnis ir išsamesnis požiūris, gali būti naudojama įmonių finansi­nės atskaitomybės sistemoms apibūdinti, joms paaiškinti ir prognozuoti. Atlikus anketinę apklausą Lietuvos įmonėse, nu­statyta, socialiniai veiksniai ir įmonių aplinka visoms Lie­tuvos įmonėms yra beveik vienoda, todėl Lietuvos įmonių finansinės atskaitomybės sistemai daro vienodą poveikį. Tačiau tyrimo rezultatai parodė, kad įmonės nenoriai at­skleidžia išsamią suinteresuotiems naudingą informaciją finansinėje atskaitomybėje. Tai liudija žemą socialinės at­sakomybės visuomenei lygi ir priešiškos aplinkos įmonei egzistavimą. Įmonės savybės Lietuvoje nedaro didelės įtakos finansinės atskaitomybės sistemai. Tyrimo rezultatai pa­rodė, kad svarbesnės įmonių savybės, turinčios įtakos fi­nansinės atskaitomybės sprendimams, yra nuosavybės forma, dydis, finansinis svertas, apskaitos specialistų kvali­fikacija. Šie tyrimo rezultatai gerokai skiriasi nuo tenden­cijų užsienio įmonėse. Informacijos vartotoju poreikiai Lietuvos įmonių fi­nansinės atskaitomybės sistemai didelės įtakos nedaro. Smul­kių įmonių administracijos vadovams svarbiausi šie vidaus bei kiti informacijos vartotojai, nuo kurių priklauso apskaitos po­litika: darbuotojai, akcininkai (savininkai), pirkėjai, tiekėjai, valdžios institucijos. Tai dar kartą liudija, kad yra žemas įmo­nių socialinės atsakomybės visuomenei lygis ir jos labiau atsižvelgia į administruojančių institucijų nurodymus. 2.BUHALTERINĖS IR FINANSINĖS APSKAITOS FORMALIZAVIMO PRAKTINIAI ASPEKTAI 2.1.Fiskalinės apskaitos ir pelno apskaitos skirtumai Lietuvos Respublikos įstatymai suteikia galimybę pasirinkti įmonei tinkamiausius apskaitos vedimo budus. Įmonių vadovai turi reglamentuoti įmonių apskaitos politiką. Informacijos technologijų raida padidino konkurenciją, išplėtė rinkas ir suteikė verslui didžiulį pagreitį bei naujų galimybių. Efektyvus ir kompleksiškas visų verslo aspektų valdymas lemia įmonės veiklos sėkmę. Be automatizavimo priemonių ir tinkamos informacinės bazės neįmanoma efektyviai valdyti esminių verslo procesų. Šiuo metu taikomos apskaitos kompiuterizavimo technologijos dažnai neapima operacijų, kurios susijusios su finansinių metą pabaigoje daromais baigiamaisiais įrašais sąskaitose ir metinės atskaitomybės parengimu. Nurodytas standartines apskaitines operacijas programuotojai turi aprašyti (formalizuoti) apskaitos kompiuterizavimo programinėje įrangoje, kad butų galima taikyti praktikoje. Straipsnyje aprašytas įmonės finansinių metų pabaigos standartinių buhalterinių procedūrų algoritmas, remiantis Lietuvos respublikos Vyriausybiniais įstatymais ir nutarimais. Įmonės finansinių metų pabaigos standartinių buhalterinių procedūrų algoritmas LR buhalterinės apskaitos pagrindų {statymo 15 straipsnyje numatyta, kad visos juridinio asmens teises turinčios Įmonės finansinę atskaitomybę rengia gruodžio 31 dienos duomenimis, tad šių darbų dauguma buhalterijų privalo imtis šiek tiek anksčiau ir užbaigti juos per pirmą einamųjų metų pusmetį (įskaitant ir visuotinio akcininkų susirinkimo dėl ataskaitinio laikotarpio ūkininkavimo rezultatą{ paskirstymo atspindėjimo apskaitoje bei finansinės atskaitomybės paskelbimą). Įmonės finansinės apskaitos vedimo ir finansinės atskaitomybės parengimo politiką nustatančių taisyklių apžvalga ir patvirtinimas. Pirmoji elementų grupė — iki šiol patvirtintuose finansinę apskaitą ir atskaitomybe: reglamentuojančiuose norminiuose aktuose apskritai neapibrėžta viena kertinių finansinės apskaitos sąvokų - apskaitos politika, Apskaitos politikos terminas netgi oficialiai neapibrėžtas. Tuo tarpu ši kategorija plačiai nagrinėjama net dviejose taip tautiniuose apskaitos standartuose; Nr.3 "Finansinių ataskaitų pateikimas" ir Nr.8 "Ataskaitinio laikotarpio grynasis pelnas arba nuostolis, esminės klaidos ir apskaitos politikos pasikeitimas'. LR įstatymai, kurie bent iš dalies kompensuoja nacionalinių apskaitos standartų trūkumą įmonių vadovams, taigi ir vyriausiems buhalteriams, suteikia galimybę pasirinkti jų įmonei tinkamiausius apskaitos vedimo budus. Įmonė nevaržoma gali pasirinkti produkcijos savikainos kalkuliavimo metodus ir nustatyti į parduotų prekių savikainos rodiklį įskaitomų sąnaudų nomenklatūrą bei apimtį, pasirinkti turto priskyrimo ilgalaikiam kriterijus, ilgalaikio turto nusidėvėjimo bei amortizacijos metodų, abejotinų ir beviltiškų skolų pripažinimo metodų, reglamentuoti kai kuriuos inventorizacijos metodikos elementus. Įmonių vadovai savo įsakymais, kurių nuostatos skelbiamos viešai, turi' reglamentuoti įmonių apskaitos politiką (be abejo, vadovaujantis "Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymu). Kartais šito tiesiogiai reikalauja valstybės skelbiami reglamentai, pavyzdžiui, Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 5 straipsnyje pasakyta, kad "įmonės sudaro individualų sąskaitų planą, kurį tvirtina įmonės vadovas"(l, 6 psl.). Toks paskelbimas būtinas dėl kelių priežasčių. Pirmiausia įmonių savininkai visą atsakomybę už įmonių veiklą deleguoja ne buhalterijoms, o administracijų vadovams arba kitiems, aukštesniems organams. Todėl buhalterijos ir neturėtų prisiimti nereikalingos atsakomybės, kuri, pavyzdžiui, teisminio nagrinėjimo atveju vis tiek atiteks vadovams. Įmonių apskaitos politiką sudaro: uždavinių, keliamų įmonės buhalterijai, identifikavimas, buhalterijos vietos įmonės valdymo sistemoje ir vyriausiojo buhalterio pareigų bei teisių nustatymas, buhalterinės apskaitos reglamentavimo tvarka, įmonės vyriausiojo buhalterio nurodymų vykdymo kontrolės sistema. Įmonės mokamų mokesčių apskaičiavimas ir mokestinės atskaitomybės parengimo politiką nustatančių taisyklių apžvalga ir patvirtinimas Antrojoje elementų grupėje pateikta įmonės mokamų mokesčių apskaičiavimą ir mokestinės atskaitomybės parengimą nustatančių taisyklių apžvalga ir patvirtinimas. Tai labai reikšmingas buhalterinis darbas, kurį sąlygoja apskaitos reglamentavimas, nes nemaža dalimi Vyriausybės patvirtintos apmokestinimo taisyklės nustatomos koreguojant finansinėje apskaitoje išvestus rodiklius. Tačiau šie koregavimai turi būti tiksliai užregistruoti atitinkamose sisteminėse (esant laikiniesiems apmokestinamųjų rezultatų nukrypimams nuo finansinių) ar už balansinėse (pastoviųjų nukrypimų atvejais) sąskaitose, Įmonės individualaus buhalterinės apskaitos sąskaitų plano apžvalga, papildymas ir patvirtinimas Trečiąją elementų grupę sudaro įmonės individualaus buhalterinės apskaitos sąskaitų plano peržvalga, papildymas ir patvirtinimas. Buhalterinės apskaitos sąskaitų planas sudaro įmonės apskaitinės informacijos formavimo šerdį. Tai tam tikras pagrindas, į kurį remiasi visa buhalterinės apskaitos informacijos sistema. Kadangi įmonių veiklos įvairovė neišsemiama, todėl negali būti reglamentuota vienodu sąskaitų planu, Dėl šios priežasties Lietuvos Respublikos Buhalterines apskaitas pagrindų įstatymo penktas straipsnis skelbia, kad "įmonės sudaro individualų sąskaitų planą, kurį tvirtina įmonės vadovas"(2, 225 psl.). Toks reglamentavimas reikalingas todėl, kad keičiantis įmonių veiklai bei Vyriausybiniams nutarimams, tenka įvestį vis naujas sąskaitas. Metams pasibaigus, būtina atlikti savotišką sąskaitų plano inventorizaciją: įvertinti buhalterijoje kaupiamus ir apdorojamus duomenis ir atsisakyti visų nereikšmingų duomenų, Įmonės kaupdamos nereikšmingus duomenis, faktiškai duomenų triukšmu užgožia reikšmingą valdymo informaciją. Sutarties su audito įmone parengimas ir pasirašymas arba anksčiau pasirašytos sutarties atnaujinimas Ketvirtąją elementų grupę sudaro sutarties su audito įmone parengimas ir parašymas arba anksčiau pasirašytos sutarties atnaujinimas. Audito sutartyse būtina labai tiksliai numatyti visus darbus, kuriuos įsipareigoja atlikti audito įmonė. Kadangi mūsų šalyje nėra gilesnių audito tradicijų, įmonių (užsakovų) vadovus neretai šokiruoja maža auditoriaus išvados apimtis. Tai normalu, nes šiame dokumente, skirtame ne specialistams, bet pirmiausia - įmonės savininkams, auditoriai ir neprivalo plačiai aprašinėti apskaitos vedimo įmonėje trūkumų. Jie tik pareiškia savo nuomonę apie parengtą finansinę atskaitomybė.Todėl audito sutartyse turėtą būti numatytas reikalavimas parengti specialų dokumentą - laišką vadovybei, kuriame auditoriai praneštų įmonės administracijai, apie visus pastebėtus apskaitos tvarkymo trūkumus bei pasiūlytų jų ištaisymo būdus. Sutartyse atskirai reikia aptarti ir mokesčių apskaičiavimo teisingumo tikrinimą, nes klasikiniai audito darbai neapima šio baro tikrinimo, nors tokias paslaugas atskiru susitarimu ir teikia beveik kiekviena audito įmonė. Pasirengimas inventorizacijai ir jos atlikimas Penkta elementų grupė - pasirengimas inventorizacijai ir jos atlikimas. Su šiuo atskaitomybės parengiamuoju darbu įmonių vadovai ir vyriausieji buhalteriai, pastaruoju metu rengdami metines ataskaitas susiduria pirmą kartą, nors įstatymų lygmeniu šis veiklos baras visuomet buvo atitinkamai reglamentuotas. Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 14 straipsnyje nurodyta, kad "iki metinės atskaitomybės sudarymo

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!