Audito istorija ir raida

Įvadas 1.Audito teoriniai pagrindai 1.1.Audito samprata Auditas - nepriklausomas įmonės, įstaigos ar organizacijos finansinės atskaitomybės patikrinimas ir išvados pateikimas, kai nurodoma, ar finansinė atskaitomybė visais reikšmingais atžvilgiais teisingai atspindi įmonės finansinę būklę, veiklos rezultatus ir pinigų srautus, ar finansinė atskaitomybė atitinka teisės aktus, reglamentuojančius finansinę apskaitą ir finansinės atskaitomybės sudarymą, taip pat Lietuvos Respublikoje taikomus bendruosius apskaitos principus. (LR audito įstatymas). Auditinė veikla labai plati ir įvairi. Galiu paminėti šiuos dažniausiai praktikuojamus auditinės kontrolės atlikimo atvejus: 1) revizuojant įmonių finansinę būklę; 2) paliudijant įmonių ataskaitų teisingumą; 3) sprendžiant finansinius klausimus bankroto atveju; 4) jungiantis ir dalijantis įmonėms, taip pat jas likviduojant ir kt. Anglų profesoriaus D. Beilio nuomone, auditorius visada gali nustatyti: 1) ar apskaitoje atsispindi realūs ūkiniai faktai, reali ūkinė veikla; 2) ar apskaitos sistema gali būti panaudota finansinės atskaitomybės sudarymui; 3) ar finansinės apskaitos atspindi įmonės dabartinę būklę. Vienas iš veiksnių, nuo kurių priklauso auditinės veiklos rezultatyvumas, tai jos nuoseklumas. Jis yra ypač svarbus įmonių ir bendrovių pageidavimu atliekant įvairias revizijas ir patikrinimus. Labai svarbu, kad šie darbai būtų atliekami nuosekliai, t. y. etapais. Audito etapas - tai tam tikras tarpsnis, kurio metu atliekami audito darbai. Nuosekliai, tam tikrais etapais atliekami darbai garantuoja daug didesnį audito efektyvumą: dirbama greičiau, padaroma mažiau klaidų, išvengiama konfliktų su klientu ir pan. Įvairūs autoriai pateikia nevienodą etapų skaičių, be to etapus vadina fazėmis, stadijomis arba atliekamų darbų nuoseklumu. Pavyzdžiui, A. H. Millichampas veikale “Auditing” nuosekliai išskiria šios “modernaus audito” etapus: • audituojamos įmonės veiklos tyrimas; • audito plano paruošimas; • apskaitos sistemos apžvalga; • vidaus kontrolės sistemos apžvalga; • nepriklausomas testavimas; • analitinė metodų apžvalga; • analitinė finansinių ataskaitų apžvalga; • audito ataskaitos paruošimas ir pasirašymas. Ne visi išvardinti audito etapai sutampa su kito audito specialisto, lietuvio J.Mackevičiaus suformuluotais, kuriais aš, beje, savo darbe ruošiuosi vadovautis, bet ir vieni, ir kiti etapai turi savyje tuos pačius tikslus bei uždavinius. J. Mackevičius siūlo tokią audito etapų klasifikaciją: • pasirengimas auditui: strategija; • susipažinimas su audituojamos įmonės veikla ir jos verslu; • audito planų ir programų sudarymas; • audito medžiagos rinkimas • tikrinimas; • auditoriaus ataskaitos ir išvados parengimas; • atlikto audito kontrolė. Kaip jau minėjau, kiekvienu audito etapu atliekami tam tikri darbai, keliami tikslai ir uždaviniai, daromi sprendimai. Trumpai panagrinėsiu šių audito etapų esmę. Pirmasis audito etapas – pasirengimas auditui: strategija. Šiuo etapu nustatomi pagrindiniai audito tikslai, apimtys, ypatybės. Jo metu nėra smulkiai planuojami ar nagrinėjami konkretūs audito klausimai, pagrindinis dėmesys skiriamas audito strategijai formuoti. Todėl šis tarpsnis vadinamas audito strategijos arba taktikos etapu. Audito strategiją kuria įmonės vadovas, pasitardamas su labiausiai patyrusiais auditoriais. Vienas pagrindinių audito strategijos tikslų – numatyti tokius audito atlikimo būdus ir priemones, kad būtų patenkinti kliento lūkesčiai. Kuriant audito strategiją audito įmonės vadovas turi atkreipti rimtą dėmesį į kliento verslo riziką ir ypatybes. Su audito strategija turi būti supažindinami auditoriai, kurie atliks atitinkamo objekto auditą. Prieš pradėdami auditą, jie turi gerai teoriškai pasirengti, t. y. susipažinti su literatūra ir teisės aktais, kuriuose nagrinėjama šios šakos įmonių veiklos ypatybės. Būtina išnagrinėti, kaip šios ypatybės reiškiasi įmonės praktikoje. Įprasta, kad patyrusios audito įmonės parengia dokumentų formas, kurias užpildo pats klientas. Šių dokumentų sąrašas ir turinys keičiami atsižvelgiant į kliento veiklos ypatybes. Didžiausias dėmesys yra skiriamas finansinėse įmonės ataskaitose esančiai informacijai. Visuomet prašoma išskaidyti konkrečius balanso, pelno ir nuostolio, pinigų srautų ataskaitų straipsnius. 1.2.Audito etapai ir stadijos Taigi, audito strategijos etapu turi būti aptariami būdai ir priemonės, kurie padėtų surinkti duomenis tam, kad būtų pasiekti audito tikslai. Būdai ir priemonės turi atitikti du kriterijus: 1) reikia surinkti pakankamą kiekį patvirtinančių duomenų, kad būtų galima pareikšti savo nuomonę apie įmonės finansinę atskaitomybę; 2) audito atlikimo išlaidos turi būti kuo mažesnės. Siekimas auditą atlikti kuo geriau ir kuo minimaliomis išlaidomis, reikalauja gero audito planavimo. Antras audito etapas - susipažinimas su audituojamos įmonės veikla ir jos verslu. Prieš pasirašydamas audito sutartį auditorius turi įgyti pradinių žinių apie šaką, kuriai priskiriama audituojama įmonė, tos įmonės nuosavybės formą, valdymo sistemą ir veiklą. Auditorius turi apsvarstyti, ar jis galės įgyti pakankamai žinių apie verslą, reikalingų auditui atlikti. Auditorius turi suprasti ir žinoti šias esmines ūkio šakos sąlygas, veikiančias kliento veiklą: 1) poslinkiai šakoje ir ekonomikoje; 2) konkurencinė aplinka; 3) įstatymų leidybos aplinka; 4) technologijos pasikeitimai 5) pagrindiniai ūkio šakos rizikos veiksniai. Norėdamas efektyviai panaudoti žinias apie verslą, auditorius turi apsvarstyti, kaip tai veiks finansines ataskaitas kaip visumą, ar finansinių ataskaitų duomenys neprieštaraus turimoms žinioms apie verslą. Daug naudingos informacijos apie įmonės ūkinę gamybinę ir finansinę veiklą gali suteikti kai kurių ekonominių rodiklių analizė. Tikslinga sudaryti analitines lenteles, kuriose būtų palyginami praėjusių metų audituoto turto, nuosavybės, įsipareigojimų, pajamų ir išlaidų rodikliai su ataskaitinių metų minėtais rodikliais. Auditorius, siekdamas teisingai ir objektyviai atlikti auditą, privalo sudaryti audito planą. Šis planas labai svarbus audito sistemos elementas, veikiantis audito kokybę. Audito planas – numatomų priemonių ir darbų visuma, padedanti auditą atlikti nuosekliai, objektyviai ir visapusiškai. Planas padeda apibrėžti audito tikslaus, nustatyti veiklos sritis, kurias reikia tikrinti. Be to, jis padeda sutelkti dėmesį į pagrindines sritis ir atsiriboti nuo nereikalingo ir nebūtino darbo. Pagrindinės nuostatos audito planui sudaryti: 1) audito planas turi būti parengtas taip, kad auditas būtų atliktas laiku, nuosekliai per visapusiškai; 2) audito planas turi būti išsamus. Taip užtikrinama, kad svarbioms audito sritims skiriamas reikiamas dėmesys, kad identifikuojamos galimos problemos, o darbas nukreiptas tinkama linkme; 3) Audito plane turi būti: • numatomi audito atlikėjai (pagrindinis auditorius, padėjėjai, ekspertai, kiti išorės auditoriai, vidaus auditoriai); • paskirstomos užduotys audito atlikėjams nustatant jų atsakomybę. 4) audito plane turi būti numatyti audito testai ir procedūros, atrankinių tikrinimų sritys; 5) audito plane reikia nurodyti audito atlikimo pradžią ir pabaigą, auditoriaus išvados parengimo ir įteikimo vadovybei tvarką bei laiką; 6) siekiant efektyvaus audito atlikimo audito planas, jo elementai turi būti aptariami ir suderinami su įmonės vadovybe, vidaus audito tarnyba bei darbuotojais; 7) audito plano turinys ir apimtis priklauso nuo įmonės dydžio, audito sudėtingumo, auditoriaus patirties bei kliento verslo supratimo 8) audito planas turi būti lankstus, nes įmonės veikla visada kinta. Atsiradus būtinybei ar tam tikroms aplinkybėms audito metu planas gali būti peržiūrimas, patikslinamas, papildomas. Be strateginių ir einamųjų planų, yra sudaromos audito programos. Audito programas – labai smulkus darbų, kuriuos reikia atlikti audito metu, aprašymas. Šis dokumentas dažniausiai skiriamas auditoriaus padėjėjams, kurie atlieka pagrindinį audito informacijos rinkimo ir apdorojimo darbą. Kiekviena įmonė turėtų parengti savo reikalavimus audito programai sudaryti. Literatūroje dažniausiai nurodomi tokie reikalavimai audito programoms: • nustatyti tikslias darbų apimtis; • nurodyti darbų atlikimo tvarką ir terminus; • išvardyti darbų vykdytojus; • numatyti audito testus ir procedūras; • numatyti darbų atlikimo įvertinimo būdus. Audito programos turi didelę informacinę ir kontrolinę reikšmę, jos parodo audito kokybę. Manoma, kad audito programa rodo auditoriaus kvalifikaciją ir net kai kuriuos jo individualybės bruožus. Kitas etapas – medžiagos rinkimas. Audito medžiaga renkama dviem etapais: 1) sudarant audito planą; 2) audito metu. Sudarant audito planą medžiaga renkama iš kasmetinių finansinių ataskaitų, susitikimų su akcininkais, įmonės valdybos ir tarybos nariais, įmonės vidaus ataskaitų, praėjusių metų audito ataskaitų, diskusijų su įmonės darbuotojais ir vadovybe, masinės informacijos priemonių ir kt. Audito metu renkama informacija įvairiais būdais, naudojant įvairius testus. Informacija gali būti rašytinė, žodinė, kompiuterinė. Informacija, reikalinga auditui, renkama iš vidaus ir išorės šaltinių. Surinktos informacijos patikimumas vertinamas atsižvelgiant į tai, ar: • išorės informacija, gauta nepriklausomai nuo įmonės, patikimesnė nei vidaus; • dokumentinė informacija patikimesnė už žodinę; • informacija, kurią suteikia pats auditorius, patikimesnė už- tą, kurią jis gauna iš kitų asmenų. Pagal auditoriaus galimybe ir sąlygas tikslinga būtų surinktą informaciją palyginti su ankstesnių laikotarpių prognozuotais ir konkurentų rodikliais. Didelę reikšmę audito metu turi tikrinimas. Dažnai jis sutapatinamas su revizija, kontrole ir pačiu auditu. Tikrinimas gali būti natūrinis ir dokumentinis. Natūrinis tikrinimas – tai materialaus turto tikrinimas. Atliekant jį auditorius turi įsitikinti, ar įmonės apskaitos sistemoje parodytas turtas tikrai egzistuoja. Tikrinant nustatoma jo būklė, tačiau nebūtinai jo nuosavybė ir vertė. Dokumentinis tikrinimas apima įrašų dokumentuose ir apskaitos registruose tikrinimą. Atlikdamas dokumentinį tikrinimą auditorius turi įsitikinti, ar visi dokumentai ir apskaitos registrai sudaryti teisingai, ar juose nėra klaidų ir apgaulės, ar jie objektyviai atspindi įvykusių ūkinių operacijų esmę. Prie dokumentinio priskiriamas ir finansinių ataskaitų tikrinimas. Jas tikrinant nustatoma, ar jos parodo tikslią ir teisingą įmonės būklę. Tikrinant dokumentus dažnai naudojami trasavimo ir skanavimo būdai. Trasavimo metu auditorius gali nustatyti, ar visos operacijos apskaitytos, ir gauti papildomą informaciją. Skanavimo tikslas – surasti kažką neįprasta. Skanavimo metu dažnai tiesioginė informacija neišaiškėja, tačiau yra didelė tikimybė gauti papildomos informacijos. Auditoriaus ataskaitos ir išvados parengimas – vienas atsakingiausių auditoriaus darbų. Auditoriaus išvada ir ataskaita – tai dokumentai, turintys svarbią įrodomąją reikšmę. Surašant auditoriaus ataskaitą nurodoma, kokios veiklos sritys buvo patikrintos ir kokie nustatyti tos veiklos rezultatai. Rasti trūkumai turi būti ne tik pažymėti auditoriaus ataskaitoje, bet ir pateikti siūlymai jiems likviduoti. Auditoriaus išvada surašoma remiantis auditoriaus ataskaitos nuostatomis ir gali būti teigiam, neigiama ar sąlyginė. Auditorius taip pat gali apskritai atsisakyti pareikšti savo nuomonę. Atlikto audito kontrolė – paskutinysis ir gana svarbus audito etapas. Jis turi ne tik teorinę bet ir praktinę reikšmę. Auditas laikomas baigtu, kai auditorius surašo išvadą ir ataskaitą bei klientas sumoka auditoriui atlyginimą už atliktą auditą. Atlikęs auditą auditorius turėtų bendrauti su kliento vadovybe ir išsiaiškinti, ar yra pašalinti trūkumai ir nesklandumai, nurodyti auditoriaus ataskaitoje bei ar reaguojama į auditoriaus pateiktus pasiūlymus įmonės valdymo ir finansinės apskaitos, kontrolės sistemoms ar konkrečioms veiklos sritims gerinti. Atlikto audito kontrolės etapą reikėtų vertinti kaip audito kokybės gerinimo etapą, nes jo metu nagrinėjama audito atlikimo kokybė, išaiškinami sėkmingai atlikti dalykai arba padarytos klaidos, įvertinamas konkrečių auditorių vaidmuo. Taigi, auditas šiais laikais ir Lietuvoje tampa svarbia įmonės būklės (tiek finansinės, tiek kitais aspektais) įvertinimo forma. Aš manau, kad auditas, ypač nepriklausomas auditas yra svarbus, orientuojantis mūsų šalies įmonėms į Europos Sąjungos standartus nei direktyvas. Įmonių veiklos įvertinimas pripažintų tarptautinio lygio auditorių yra vienas iš veiksnių, lemiančių užsienio investicijų į Lietuvos ūkį apimtis. Juk audito išvados – tai įmonių, o kartu ir viso Lietuvos ūkio būklės įvertinimas. 1.3.Vidaus audito raida Lietuvoje vidaus auditas daugeliui organizacijų vadovų ir pačiu vidaus auditorių vis dar asocijuojasi su funkcija, kuri organiza­cijose atlieka policininko vaidmenį. Vidaus auditoriai koncentruojasi ties mokesčių klausimais, finansine atskaitomybe, proce­dūrų laikymusi. Pastaruoju metu išsivysčiusiose valsty­bėse vidaus auditoriai imasi vis giliau anali­zuoti veiklos procesus, tuo padėdami užtik­rinti, kad šie procesai veiktų tinkamai ir efektyviai. Vidaus audito veikla vis labiau koncentruojama ne lik ties apskaitos reika­lais, ji plečiasi ir apima verslo strategijas ir planus. Atsižvelgdamas į vidaus audito pro­fesijos pokyčius, 1999 m Tarptautinis vi­daus auditorių institutas (The Institute of Internal Auditors - HA, toliau tekste - VAI), didžiausia profesinė vidaus audito veikią savi reguliuojami organizacija, parengė ir paskelbė naują vidaus audito apibrėžimą. kuris atspindi naują požiūrį į vidaus audito­riaus vaidmenį organizacijoje: „Vidaus auditas- tai nepriklausoma ir ob­jektyvi tikrinimo ir konsultavimo veikla, ku­rios tikslas vertinti ir gerinti visos organizaci­jos veiklą. Vidaus audito paskirtis - sistemin­gai ir visapusiškai vertinti ir skatinti gerinti or­ganizacijos rizikos valdymo, kontrolės ir priežiūros procesų veiksmingumą ir padėti įgyvendinti organizacijai keliamus tikslus". Naujasis apibrėžimas smarkiai praplečia vidaus audito funkcijos veiklos apimtis. ankstesniame apibrėžime tikrinimas ir konsultavimas nebuvo skiriami į dvi atski­es veiklos rūšis. Daugeliui auditorių ir organizacijų vadovų šis vidaus auditoriaus-konsultanto vaidmuo yra visiškai nau­jas, nors pasaulinių organizacijų patirtis rodo, kad vidaus auditorius dėl savo visą orga­nizaciją apimančios veiklos specifikos yra būtent tas asmuo, kuris gali pažvelgti į orga­nizacija iš šono ir pasiūlyti daug platesnį po­žiūrį. Taigi būtent vidaus auditorius gali pa­sakyti, kaip organizacijai sekasi įgyvendinti jam keliamus strateginius tikslus, ar organizacija palikimai valdo tiems tikslams išky­lančią riziką, ir pasiūlys būdus, kai p tą veik­lą gerinti ir tobulinti. Tačiau naujasis vidaus audito apibrėži­mas ne tik praplečia atsakomybe, jis tarp vi­daus auditorių profesijos atstovų kelia iriam tikrą susirūpinimą, kuris yra susijęs su objek­tyvumo ir nepriklausomybės išlaikymu. Objektyvumas yra viena iš privalomų auditoriaus savybių. Objektyvumas turi dvi puses. Pirma, patys auditoriai turi dirbti skaidriai bei profesionaliai ir patys tini būti nuoširdžiai įsitikina, kad jokie pašaliniai veiksniai nedaro įtakos jų sprendimams. An­tra, vidaus audito klientai (vadinamieji pada­liniai, procesai ir kiti organizacijos subjektai, kurie yra vidaus audito darbo objektas) organizacijų vadovai turi tikėti vidaus auditorių profesionalumu ir objektyvumu. Antrasis aspektas svarbus todėl, kad netgi tuomet, kai palys vidaus auditoriai mano esą objektyvus, jei jų klientai ar organizacijų vadovai manys kitaip, darbo rezultatui nuo to tik nukentės. Vidaus auditoriams tampant organizacijos vidaus konsultantais, ypač svarbu tampa objektyvumas. Vidaus auditoriams, pradėjusiems kon­sultacinę veiklą, iškyla nepriklausomybės klausimus, nes vidaus auditas yra veikla, kuria turi būti nešališka, todėl nepriklausomybe gali būti apibrėžiama taip galimybė netrukdomai apibrėžti veik­lus apimtis ir netrukdomai atlikti savo dar­bą. Naujieji praktikos reglamentai teigia, kad vidaus auditoriai tradiciškai teikia ir tei­kė įvairias konsultacines paslaugas, pvz., analizuoja kuriamų sistemų vidaus kontro­les, įvairius apsaugos produktus, nagrinėja veiklos operacijas ir teikia rekomendacijas, kaip jas gerinti, ir panašiai. Konsultacinė veikla yra natūralu; Vidaus audito darbo tę­sinys. Tai gali būti neformalus arba oficialus patarimas, analizė ar įvertinimas. Kon­sultacinė veikla padeda auditoriams geriau suprasti verslo procesus ar su jais susijusius dalykus ir nebūtinai tampa trukdžiu audito­riaus objektyvumui arba vidaus audito funkcijos nepriklausomybei. Vidaus audito praktikos reglamentai pabrėžia, kad bet ko­kiu atveju vidaus auditas nėra valdymo sprendinius priimanti funkcija. Sprendimą įgyvendinti ar neįgyvendinti vidaus audito­rių pasiūlytą rekomendaciją privalo priimti organizacijos vadovai. Todėl vidaus audito­rių objektyvumui ir vidaus audito funkcijos nepriklausomybei tokie vadovų sprendimai neturi pakenkti. Ką naujasis VA apibrėžimas reiškia šiuolaikiniam vidaus auditoriui? Paprastai kalbant, kompetentingas vidaus auditas: - užtikrina, kad vidaus kontrolės sistema būtų adekvati ir veiksminga, • užtikrina, kad organizacija turėtų pa­rengtas tinkamas politikas ir procedūras, ku­rios leisti; • gyvendinti jai keliamus tikslus, stropiai prižiūri organizacijos procesus ir kontrolės aplinką, • užtikrina, kad organizacijoje būtų rizi­kos išskyrimo, įvertinimo ir valdymo proce­sas, • atsiskaito valdybai (aukščiausiajam priežiūros organui), teikia valdybai ataskaitas apie vidaus kontrolės adekvatumą ir efektyvumą. 1.3.1.Naujasis vidaus audito profesinės praktikos pagrindas Drauge su nauju vidaus audito apibrėži­mu VAI parengė ir 2000 m. išleido naujus Vidaus audito profesinės praktikos standar­tus, kurie įsigalioja nuo 2002 m. sausio l d., tačiau skatinamas ir ankstesnis jų laikymas praktikoje. VAI nusprendė, kad vidaus audito stan­dartus reikia atnaujinti, nes per mos 20 me­tų, kai buvo išleisti pirmieji standartai, vi­daus audito vaidmuo smarkiai pakito. Ato­trūkis tarp šios besivysiančios profesijos poreikiu ir jos veikla reguliuojančių normų darėsi vis didesnis, todėl 9 dešimtmečio pa­baigoje VAI suformavo specialią darbo grupe, kurios rekomendacijų pagrindu ir buvo parengtas visas profesinės praktikos pagrindų paketas. Jį sudarantys norminiai dokumentai yra skirstomi į tris kategorijas: Pirmąją kategoriją (privalomų) sudaro Klikos kodeksas ir Vidinis audito profesi­nės praktikus standartai. Šios kategorijos dokumentų norminiai reikalavimai yra pri­valomi visiems auditoriams, kurie yra VAI ir jos filialų nariai ir savo veikloje vadovau­jasi profesinės praktikos standartais. Patys standartai yra gana apibendrinti, jais siekia­ma nustatyti tik pagrindinius reikalavimus ir gaires, paliekama pakankamai daug lais­vės interpretuoti. Taigi VAI siekia, kad pro­fesinės praktikos standartai būtų priimtini kiek įmanoma platesnei auditorijai, įvai­rioms kultūroms ir darbo santykiams. Antrąją kategoriją (primygtinai reko­menduojamą) sudaro Praktikos reglamen­tai, kuriuose pateikiamos vidaus audito pro­fesinės praktikos standartų interpretacijos ir išsamesni paaiškinimai. Reglamentų pa­grindą sudaro šiek tiek papildytas ir pakore­guotas senasis vidaus audito standartų rin­kinys, žinomas kaip „Raudonoji knyga" (angį. - ihe „ Red Book"). Trečiąją kategorija (pagalbine) sudaro standartų diegimo ir kita pagalbinė medžia­ga (metodinė literatūra, tyrimai ir apžval­gos, knygos, seminarai, konferencijos). VAI parengto Etikos kodekso tikslas yra skatinti vidaus audito profesijos etinį kultūrų. Etikos kodeksas yra reikalingas vi­daus auditoriaus profesijai, nes ji remiasi pasitikėjimu, kuris glūdi šiai profesijai ke­liamuose uždaviniuose atlikti objektyvų ri­zikos, kontrolės ir priežiūros auditą. Etikos kodeksas papildo vidaus audito apibrėžimą dviem aspektais: jame nustatomi vidaus au­ditoriaus profesijos ir vidaus audito prakti­kos kertiniai principai bei elgesio taisyklės. VAI numato, kad minėtos elgesio taisyklės turi tapti vidaus auditorių elgesio normo­mis. Kiekvienas vidaus auditorius privalo užtikrinti, kad jo veikla atitiktų keltinius eti­kos principus, o elgesio taisyklės yra prie­monė, kuri padeda tai tinkamai įgyvendinti praktikoje. Pagrindiniai vidaus auditoriaus elgesio ir veiklos principai yra bendros žmogiško­sios visiems labai gerai pažįstamos savybės. Pateikiame, kaip jas apibrėžia VAI Etikos kodeksas: Sąžiningumas - vidaus auditorių sąži­ningumas suteikia pagrindą pasitikėti jų dailiu ir pasikliauti jų nuomone. Objektyvumas - rinkdami bei vertinda­mi informaciją ir pranešdami gautus duome­nis apie tikrinama organizacijos veiklą ar procesą, vidaus auditoriai vadovaujasi aukš­čiausio laipsnio profesiniu objektyvumu. Vi­daus auditoriai turi įvertinti visas susijusias aplinkybes, o asmeniniai interesai ar kiti as­menys neturi turėti įtakos jų nuomonei. Konfidencialumas - vidaus auditoriai gerbia gaunamos informacijos privatumą ir nuosavybe ir neatskleidžia jos be leidimo ar įgaliojimo, išskyrus tuos atvejus, kai to rei­kalauja įstatymai, norminiai aktai ar profe­siniai įsipareigojimai. Kompetencija - vidaus auditoriai turi reikiamų žinių, įgūdžių ir patirtį, reikalin­gus vidaus audito paslaugoms teikti. VAI Etikos kodeksas taikomas tiek as­menims, tiek organizacijoms, teikiančioms vidaus audito paslaugas. VAI numato Naujieji vidaus audito profesinės praktikos standartai VAI parengtų standartų paskirtis yra: • nustatyti pagrindinius principus, kurie apibrėžia, kokia turi būti vidaus audito praktika; • apibrėžti pagrindines taisykles, kurio­mis vadovaujantis būtų teikiamos ir skati­namos aukšto profesinio lygio vidaus audi­to paslaugos; • nustatyti vidaus audito darbo kokybės įvertinimo principus; - skatinti tobulinti ir gerinti organizacijų procesus ir veiklą. Vidaus audito profesinės praktikos stan­dartai yra skirstomi į tris grupes: Kokybės standartai (serija 1000) api­brėžia pagrindinius vidaus auditą atliekan­čių organizacijų ir asmenų bruožus bei charakteristikas. Veiklos standartai nusako vidaus audito veiklos pobūdį ir apibrėžia kriterijus, kuriais remiantis turi būti vertina­ma vidaus audito veikla ar paslaugos. Diegimą standartai reglamentuoja, kaip Kokybės ir Veikios standartai taikomi atski­riems audito darbams (pvz., atliekant patikri­nimą, kaip vykdomi įstatymų, norminių aktų arba sutarčių reikalavimai; klastotės tyrimą; organizuojant valdymo savikontrole). Kokybės ir Veiklos standartų rinkinys yra vienas, o Diegimo standartų rinkinių ga­li būti daug - po viena rinkinį kiekvienai pa­grindinei audito rūšiai. Diegimo standartai yra skirti tam tikroms vidaus audito darbų rūšims, tai lyg pagalbinis tų pačių standartų paketas, kuris apibrėžia, kaip konkretus ko­kybės arba veiklos standartas turi būti taiko­mas konkrečiam audito darbui. 1.3.2.Vidaus audito tarnybos vieta įmonėje Anksčiau šis klausimas buvo mažai nagrinėjamas. Dabar audito mokslo atsto­vai, atsižvelgdami į vis didėjančia vidaus audito reikšmę sprendžiant rizikingiausias įmonės veiklos problemas, labai konkre­čiai formuoja klausima: kokia yra ir turi bū­ti vidaus audito tarnybos vieta įmonės val­gymo struktūroje? Manoma, kad teisin­giausias atsakymas toks: vidaus audito tar­nybos vieta priklauso nuo jos indėlio ir įta­kos įmonės veiklos rezultatams, nuo jai ten kančios atsakomybės ir jos nepriklauso­mybės nuo įmonės vadovybės ir visų dar­buotojų. Vidaus audito tarnyba turi dirbti taip, kad jos indėlis, siekiant įvykdyti įmo­nės tikslus, būtų apčiuopiamas ir konkretus ir, kita vertus, kad jos atliekamas funkcijas pripažintu kiti padaliniai bei jas remtų. Vidaus auditas kaip vertinimo funkcija. Vidaus audito kaip įmonės veiklos vertinimo funkcijos reikšmė turi tenden­ciją didėti. Svarbu, kad auditoriai siektų, jog vertinimas būtų sisteminis ir objekty­vus. Anksčiau vidaus auditas buvo trak­tuojamas kaip tam tikro objekto tikrini­mas, o dabar vis dažniau tikrinimo termi­nas pakeičiamas tyrimu. Tai reiškia, kad objektas pradedamas giliau, visapusiš­kiau nagrinėti. Tik visapusiškai ir objek­tyviai ištyrus dalyką, galima jį teisingai įvertinti. Čia būtina pažymėti tą faktą, kad vertinimai, kuriuos atlieka įmonių buhalteriai, valstybinės mokesčių inspekcijos. Valstybės kontrolės specialistai ir auditoriai, dažnai skinasi. Dėl skirtin­gų vertinimų tarp minėtųjų specialistų kyla ginčų, įrodinėjamos savos tiesos. Audito teorijos specialistų nuomone, kol nėra tikslių metodikų ir būdų, tam tikrų rodiklių, objektyviai įvertinti neįmano­ma ir telieka pareikšti subjektyvia nuomonę. Taigi čia galimas tik toks ginčas: kuris subjektyvus įvertinimas yra arti­mesnis objektyviam. Vidaus auditas kaip objektyvaus garantavimo veikla. Šio vidaus audito aspekto esmė tokia: norint garantuoti už tam tikrą dalyką, jį reikia labai kruopščiai ištirti. Todėl, stei­giant vidaus audito tarnybas, rekomen­duojama atlikti labai kruopščią pretenden­tų į vidaus auditorius atranka. Be jau būti­nų profesionalumo, nepriklausomumo, sąžiningumo, pareigingumo, objektyvu­mo ir kruopštumo savybių, vis dažniau mi­nimos tokios savybės kaip atidumas, dė­mesingumas, mandagumas, komunikabi­lumas, taktiškumas, santūrumas ir savit­varda. Šios papildomos savybės vidaus auditoriui reikalingos ir tam, kad galėtų bendrauti su žmonėmis, einančiais svar­bias pareigas, turinčiais didele patirtį ir iš­silavinimą, įgyti jų palankumą. Vidaus auditas kaip konsultavimo veikla. Vidaus auditorius turi tapti vienu iš pa­grindimų įmonės vadovybės konsultantu. Kodėl būtent konsultanto vaidmuo patikė­tinas vidaus auditoriui. Pasaulinė audito praktika parodė, kad vidaus auditorių veik­la yra labai plati, apimanti visas įmonės veiklos sritis ir padalinius. Vidaus audito­rius bendrauja su visais įmonės darbuoto­jais, žino visas jų darbo problemas, taigi jis, kaip niekas kitas, gali pateikti vadovybei konkrečius pasiūlymus įmonės veiklai ge­rinti, veiklos politikai ir strategijai keisti, verslo rizikai mažinti ir kt. Manoma, kad vidaus auditoriaus požiūris į dabartine įmo­nės veikla ir jos perspektyvas yra kur kas platesnis ir gilesnis negu kitų atsakingų vi­duriniojo ir aukštesniojo valdymo lygio darbuotojų. Vidaus auditas kaip įmonės veiklos strategijų ir perspektyvų numatymo priemonė. Vidaus audito metu išaiškina­mi įmonės darbo rezultatai, nu­statomi teigiami ir neigiami turintys jiems įtakos veiksniai, at­skleidžiami konkrečių veikios sričių dėsningumai. Ši informa­cija ypač vertinga numatant įmo­nės veiklos strategiją ir taktika perspektyvai. Vidaus auditas bus neefektyvus, jei bus tikrinami tik įvykę faktai ir įregistruotos ūki­nes operacijos. Vidaus auditas kaip įmones operatyvinės veiklos gerinimo priemonė Kad įgyvendinti šį uždavinį, vidaus auditas turi būti atlieka­mas sistemingai ir disciplinuotai: netoleruotinas epizodinis, chao­tiškas vidaus auditu atlikimas Operatyvus vidaus auditas atlie­kamas procesu vyksmo metu tei­kiant operatyvia informaciją įmonės vadovybei. Vidaus auditas kaip trijų „e" koncepcija Trijų „e" (Effectivness, Economy, Efficiency) - efektyvumo, ekonomiškumo ir rezultatyvu­mo - koncepcija apibrėžia tas vi­daus audito sritis, kurias pir­miausia reikia tirti, ir jų tyrimo metodiką. Tai reiškia, kad vidaus auditoriai turi: 1) palyginti veiklos rezultatus su turimais iš­tekliais; 2) nustatyti, kaip tau­piai buvo naudojami turimi iš­tekliai ir ar buvo išlaikyta pro­duktų ir paslaugų kokybė; 3) pa­lyginti gautus rezultatus su pla­nais, kitais parametrais ir numa­tytais įmonės tikslais. Vėliau ši koncepcija, daugiausia dėl veik­los audito, buvo papildyta adekvatumo principu. Jis reiškia, kad, atliekant auditą, svarbu tu­rėti patvirtinta priimtina adekvatumo lygį. Vidaus auditas turi užtikrinti, kad visos problemos būtų nustatytos ir apie jas pra­nešta įmonės vadovybei, o va­dovybė, atsižvelgdama į audito­rių rekomendacijas, turi nusta­tyti veiklos taisykles ir sukurti kontroles sistemą, kuri užtikrintų, kad šių taisyklių būni laiko­masi. Svarbu sukurti tokią vidaus kontrolės ir vidaus audito siste­mą, kuri užkirstu kelia apgau­lėms pasireikšti ateityje, t.y. bū­simoje veikloje. Sius sistemos šūkis: "Apgaulė gali įvykti visur ir visada", todėl būtina kuo dau­giau sužinoti apie potencialias apgaules, rizikingiausias veiklos sritis ir programas, įmonės orga­nizacinės struktūros trūkumus, ūkinių finansinių operacijų su­mas ir sudėtingumą bei kt. Vidaus audito sistema turi būti tokia, kad ją būtų galima lengvai pritaikyti prie besikei­čiančių sąlygų ir Aplinkybių. Ku­riant tokia sistemą, svarbu įver­tinti, kaip darbuotojai reaguoja į vidaus auditą, kiek jie geranoriš­kai nori būti kontroliuojami, kokia tikimybė kilti konfliktams tarp vidaus auditorių ir tikrinamų darbuotojų. Kalbant apie vidaus audito dabartį ir ateitį, nuolat keliama vidaus auditorių nepriklauso­mybės problema. Bandoma su­kurti vidaus nudilo „nepriklau­somybes garantijos" koncep­ciją, pagal kurią vidaus audito­riai butų tokie pat nuo niekieno valios nepriklausomi kaip ir iš­orės auditoriai. Dabar paplito nuomonė, jog vidaus audito tar­nybos nepriklausomybė iš es­mės priklauso nuo to, kaip įmo­nių vadovai vertina vidaus audi­tą. Galimi įvairūs vidaus audito tarnybos atsiskaitymu variantai: audito komitetui, direktorių (stebėtojų) tarybai ar jos pirmi­ninkui, įmonės administracijai ar jos vadovui, finansų direkto­riui, vyriausiajam buhalteriui ir pan. Manoma, kad objektyviau­sias atsiskaitymo variantas, už­tikrinantis vidaus audito nepri­klausomybę, yra dvejopas -aukščiausiajam valdymo orga­nui ir administracijai. Nustatant vidaus audito tarnybos atsiskai­tymo tvarką (taigi ir nepriklau­somybės statusą), svarbu, kad būtu įgyvendintos dvi pagrindi­nės sąlygos: 1) galimybė atlikti objektyvų, nuo niekieno valios nepriklausomą auditą; 2) be jo­kių išlygų ir nuolaidų atsiskaity­ti už atliktą auditą. Visgi mano­ma, kad ir po 10-20 metų darbus keliamas klausimas: Ar gali būti vidaus auditorius nepri­klausomas, ir pateikiamas at­sakymas: Jis negali būti visiš­kai nepriklausomas, nes skiria­mas įmonės vadovo (dažniau­siai) ir tikrina bendradarbių, dažnai gerų draugų, veiklą. Įrodyta, kad tokiais atvejais, nors ir kalbama apie nepriklau­somybe, iš tikrųjų auditoriai vienu ar kitu būdu padaro tam tikru nuolaidu (iš dalies nemato­mų, nejaučiamu ir pan.) Todėl labai svarbu kuo tiksliau api­brėžti vidaus auditoriaus nepri­klausomybe audito tarnybos nuostatuose ir pareiginėse in­strukcijose, nuolat kurti kuo švaresne vidaus audito aplinką. 1.4.Valstybinio audito raida Viena iš savivaldybių ir jas kontroliojančių institucijų, apskričių problemų - nėra savival­dybės biudžeto vykdymo kontrolės standartų ir metodikos. Gal dėl to Valstybės kontrolė, vykdydama vals­tybinio audito programą, 2001 m. sa­vivaldybių biudžetų vykdymo tyri­me nurodė šiuos savivaldybių kon­trolierių darbo trūkumus: • savivaldybių kontrolieriai nepa­žymėjo neteisingos savivaldybių skolos apskaitos; • nepateikė išvadų dėl kreditinio ir debitinio įsiskolinimo padidėjimo; • tik 8 savivaldybių kontrolieriai atkreipė asignavimų valdytojų dė­mesį, jog būtina padengti kreditinius įsiskolinimus už suteiktas paslau­gas ir įsigytas prekes. Galiojančiuose teisės aktuose nu­matyta, kad išorės auditą atlieka Valstybės kontrolė ir audito įmonės (atestuoti auditoriai). Vietos savivaldos įstatymo 27 str., l punkte įrašyta, kad „savivaldybės kontrolierius yra savivaldybės kon­trolės institucija, tiesiogiai kontro­liuojanti savivaldybės biudžeto nau­dojimą bei atliekanti vidaus audito funkcijas savivaldybėje". Pagal šį įstatymą savivaldybės kontrolierius yra savarankiška savivaldybės kontrolės institucija, atskaitinga, bet nepavaldi Savivaldybės tarybai. Tačiau abejotina, ar minėtame įstaty­me reglamentuotas savivaldybės kon­trolės institucijos statusas atitinka išorės auditoriui keliamus reikalavimus, nes: • savivaldybių kontrolieriai neat­lieka savivaldybių finansinio ir veik­los audito pagal audito standartus, nes tai kol kas nenumatyta teisės ak­tuose; • savivaldybių kontrolieriai atlieka savivaldybių biudžeto lėšų naudoji­mo teisėtumo tikrinimus, taip pat tiks­linius patikrinimus ir revizijas pagal individualiai kuriamas metodikas. Valstybės audito koncepcijos pro­jekte numatyta, kad išorės auditą at­liks Valstybės kontrolė, savivaldybės kontrolieriaus tarnyba ir nepriklau­somos audito įmonės. Teisės aktai numato, kad vidaus auditą turi atlikti įstaigose įsteigtos vidaus audito tarnybos. Parengtas Vidaus kontrolės ir vidaus audito įstatymo projektas numato, jog: • turės būti sukurta vidaus kontrolės sistema, kaip visuma koordinuo­tų būdų ir priemonių, suteikiančių ga­limybę valdyti veiklą ir aplinkos bei vidaus procesų rizikos veiksnius viešuosiuose juridiniuose asmenyse; 2004 m. Vidaus audito tarnybos turės būti įsteigtos ir visose savival­dybių administracijose bei kiruose jų kontroliuojamuose viešuosiuose ju­ridiniuose asmenyse, jeigu juose pa­tvirtinta ne mažiau kaip 200 etatų, įskaitant pavaldžių arba reguliavi­mo sričiai priskirtų viešųjų juridinių asmenų patvirtintus etatus (be kita ko, įstatymo projekto 6 str. 3 dalyje numatyta išimtis, leidžianti įsteigti centralizuotą vidaus audito tarnybą neatsižvelgiant į pavaldžiuose ir re­guliavimo sričiai priskirtuose viešuo­siuose juridiniuose asmenyse patvir­tintų pareigybių ar etatų skaičių). Šiai problemai išspręsti galėtų bū­ti pasirinktas ir toks būdas: Žemės ir kito nekilnojamojo turto kadastro ir registro valstybės įmonei, atlie­kančiai nekilnojamojo turto regist­ravimą, Vyriausybė turėtų numaty­ti privalomas užduotis savivaldybių turtą įregistruoti ir nustatyti lengva­tinius įkainius arba finansuoti dalį darbų, nes juk ne kas kitas, o pati Vy­riausybė perdavė didžiąją dalį turto savivaldybėms be techninės inventorizacijos ir teisinės registracijos. Įgyvendinant minėtojo įstatymo projekto nuostatas, gali kilti kai ku­rių problemų: 1. savivaldybėms prireiks papildo­mų išlaidų vidaus audito tarnyboms įsteigti ir išlaikyti bei auditorių pro­fesinei kvalifikacijai kelti, todėl vals­tybės institucijos turėtų numatyti lė­šų šaltinius; 2. kol kas savivaldybės kontrolės institucija yra įpareigota atlikti ir vi­daus audito funkciją savivaldybėje. Savivaldybių kontrolierių asociacijos duomenimis, 60 savivaldybių dirbo 203 savivaldybių kontrolieriai, iš ku­rių 126 turėjo vidaus auditoriaus pažymėjimus, tačiau tik po vieną kon­trolierių buvo 5 savivaldybėse, po du -18, po tris -16, po keturis - 8, po šešis ir daugiau kontrolierių - tik 6 savival­dybėse. Yra galimybių deramai pasireng­ti vidaus audito diegimui savivaldy­bėse. Tokiam valstybinės reikšmės darbui reikia bent dviejų pagrindi­nių dalykų: • Vyriausybė ir Seimas savivaldy­bėms turėtų skirti reikiamų lėšų; • Finansų ministerijos reguliavimo sričiai priklausantys Mokymo centras ir Audito, apskaitos ir turto vertinimo institutas galėtų padėti nemokamai keldamas tiek savivaldybių kontrolie­rių, tiek vidaus auditorių kvalifikaci­ją. Pavyzdžiui, remiantis finansų mi­nistro 2002-08-12 įsakymu Nr. 257, vieno kvalifikacinio auditoriaus egzamino laikymas Lietuvos auditorių rū­muose kainuoja 590 litų. Lietuvos savivaldybių bendravimo su nepriklausomomis audito įmonė­mis patirtis yra labai maža. Jau prieš porą metų Savivaldybių asociacijoje buvo diskutuojama dėl nepriklauso­mo audito atlikimo visose savivaldy­bėse, nes buvo norima išsiaiškinti, kiek skiriasi įvairių funkcijų atlikimo savivaldybėse kaina, pasidalyti racio­nalesnio bei taupesnio lėšų panaudo­jimo patirtimi. Deja, tokio ketinimo LSA atsisakė dėl nepriklausomų au­dito įmonių paslaugų didelių kainų. Antai Lazdijų rajono savivaldybės prašymu jai priklausančiose dviejose įmonėse buvo atliktas išorės auditas. Nors nepriklausomų audito įmonių ataskaitos nebuvo išsamios ir pakan­kamai aiškios, tačiau jų paslaugų kai­na buvo labai didelė. Kol kas išorės finansinis auditas atliekamas vadovaujantis skirtingais standartais ir taisyklėmis. Be to, tei­sės aktuose nepakankamai apibrėž­ta, kaip nepriklausomos audito įmo­nės (atestuoti auditoriai) turi daly­vauti išorės finansiniame audite, ne­nustatytos nepriklausomų audito įmonių (atestuotų auditorių), atlie­kančių išorės auditą, parinkimo bei atsakomybės sąlygos. Suprantama, visų anksčiau minė­tų problemų sprendimas priklauso nuo Seimo, Vyriausybės, Finansų mi­nisterijos ryžtingų darbų. 2.Šiuolaikinės audito sistemos kūrimo istoriniai aspektai ir tendencijos Audito reikšmė ir praktinis taikymas Lietuvos rinkos ūkyje nuolat didėja. Tačiau sėkminga šiuolaikinės audito sistemos plėtra šalyje neįmanoma be istorinės jos raidos analizės ir pagrindinių evoliucijos tenden­cijų įvertinimo. Būtent šie klausimai aptariami pateiktame darbe. Šiuolaikinis auditas-imlus ir daugiapusis reiški­nys, dėl kurio esmės ir turinio tarp specialistų iki šiol nėra bendro požiūrio. Laikantis vienos iš la­biausiai pasaulyje paplitusios audito klasifikaci­jos pagal apimtį ir atlikėjus, galima išskirti tris dominuojančias audito sąvokos traktuotes. Pagal siaurąją traktuotę auditas apribojamas tik išori­niu finansinės atskaitomybės auditu, pagal tarpi­ne - išoriniu ir vidaus auditu, o plačioji traktuotė apima išorinį, vidaus ir valstybinį auditą. Plačioji traktuotė yra labiausiai paplitusi ir pripažinta pasaulyje. Ja vadovaujantis dar 1971 metais Amerikos apskaitos asociacijos Au­dito pagrindiniu koncepcijų komitetas auditą api­brėžė kaip „sisteminga įrodymų, liečiančių tvir­tinimus apie ekonominius veiksmus ir įvykius, objektyvaus gavimo ir įvertinimo procesą, sie­kiant nustatyti tų tvirtinimų ir nustatytų kriterijų atitikimą bei gautų rezultatų perdavimą suin­teresuotiems vartotojams" [l, p. 18]. Akivaizdu, kad pagal platųjį požiūrį audito samprata iš es­mės apima kiekvieną kontrolės formą, o jo ribos galiausiai siekia net vientisą finansine ūkio kon­trolės sis temą. Laikydamiesi plačiosios audito traktuotės nuostatų, išnagrinėsime šios praktinės veiklos srities pagrindines evoliucijos gaires ir tenden­cijas, įskaitant kai kuriuos jos formavimosi Lie­tuvoje ypatumus. Audito svarba ii' būtinumas buvo suprasti jau senovės pasaulyje, kai pirmąsyk buvo atskirtos tokių pagrindinių tų laikų ūkininkavimo sub­jektų kaip valstybė ir vergvaldinis dvaras turto nuosavybės ir valdymo funkcijos. Senovės romė­nų šaltiniai rodo, kad apskaitą dažniausiai vienu metu vedė du specialiai paskirti nepriklausomi asmenys. Tokiu apskaitos organizavimu siekta užkirsti kelią valstybės iždo ar atskiro vergval­džio ūkio grobstymams. Kartu buvo siekiama patvirtinti atskaitomybės tikslumą. 2.1.Audito raidos pakopos Apskaitos įrašų teisingumui patikrinti naudotas inventori­zacijos metodas. Tačiau besąlygiškai nepasi­kliauta pirmiau išvardytomis kontrolės prie­monėmis. Tais laikais egzistavo vadinamoji buhalterių „išklausymo" praktika. Stengdamie­si užtikrinti, kad dvaro ūkvedžiai gautų kuo di­desnį pelną, juos samdantys savininkai paskir­davo kontrolierius, kurių pareiga buvo išklausyti tikrinamųjų ataskaitas. Valstybės lygiu, pavyz­džiui, prie kanceliarijų buvo kuriamos specia­lios sąskaitybų valdybos, kontroliavusios muitų surinkimą, valstybines išlaidas. Kita audito raidos pakopa - Italijos miestų-valstybių suklestėjimo periodas. Jose išliko ir toliau buvo plėtojama audito egzistavimo lygia greta privačiu ir valstybės lygiu tendencija. Ve­necijos, Genujos ir Florencijos pirkliai naudo­josi auditorių paslaugomis tikrindami grįžtan­čių iš Naujojo pasaulio krovininių laivų kapitonų ataskaitas. Tokiais patikrinimais daugiausia siek­ti užkirsti kelią grobstymams laivuose. Mūsų lai­kus pasiekė užrašai apie 1394 metų auditą Pizos mieste. Jis buvo organizuotas norint patikrinti, kaip valstybės tarnautojai tvarko sąskaitas ir sie­kiant atskleisti galimus išeikvojimus ir grobs­tymus. Pirmiesiems rašytiniams šaltiniams apie au­ditą Didžiojoje Britanijoje priklauso ataskaitos apie XIII -XVI amžių manorialinį auditą. Tur­būt pirmąjį pasaulyje teisės aktą, reguliuojantį auditorių veiklą, 1285 metais Didžiojoje Brita­nijoje išleido karalius Edvardas I. Šis įstatymas valstybės vardu auditoriams suteikė tam tikrų privilegijų. Vadovaujantis juo auditoriais pradė­ti skirti ne tik senjorų patikėtiniai, bet ir kai ku­rių kategorijų civiliai tarnautojai, pavyzdžiui, mokesčių surinkėjai. Šis pirmųjų pagal įstatymą privalomu patik­rinimų tikslas buvo nepriklausomas apskaitos įrašų ir ataskaitų nagrinėjimas, o jį atliekančių asmenų darbas maždaug prilygo šiuolaikiniam finansiniam auditui. Metodas apėmė ne tik kruopštų faktų palyginimą su turimomis sumo­mis, dokumentais ir kitais duomenimis, audito­riai detaliai patikrindavo kiekvieną atlikt a ūki­ne operaciją (ištisinis patikrinimas)- Atrankinio tikrinimo koncepcija, kaip audito procedūra, dar nebuvo žinoma. Auditą dažniausiai užsakovo (karaliaus, bajoro) pavedimu atlikdavo vienas asmuo, o jei rezultatai būdavo viešai skelbiami - komisija. Suprantama, tuo laiku auditoriai ne­turėjo profesinių standartų, nors jau buvo pri­versti tikrinti sąžiningai, su reikiamu dėmesiu ir pagarba samdančio asmens interesams. Audito­riaus nepriklausomybės buvo siekiama pačiam „užsakovui" jį pasirenkant ir draudžiant bet ko­kius privačius auditoriaus ir tikrinamo asmens kontaktus. Vėliau reikalavimas atlikti auditą pradėtas taikyti globėjų ir bankrotų sąskaitoms. Pradėjus tikrinti globėjų sąskaitas, atsirado techninių ka­pitalo ir pajamų atskyrimo problemų, kurių ne­buvo feodalų dvaruose. Bankrotų sąskaitų audi­tas buvo siejamas su tam tikru skepticizmu. Tuo metu į bankrotą buvo žiūrima greičiau kaip į galimą spekuliaciją ar nusikaltimą, o ne nepa­lankių verslo sąlygų išdavą. Todėl, siekiant ap­saugoti kreditorius nuo falsifikuotų bankrotų, 1542 metais Anglijoje įsigaliojo Bankroto įstatymas, kuris iki XIX amžiaus buvo glaudžiai su­sijęs su buhalterių veikla. Pagal jį buhalteriai bu­vo reguliariai skiriami bankrutavusių įmonių globėjais. Be to, teismai įpareigodavo juos audituoti šių įmonių sąskaitas, siekiant atskleisti ga­limus grobstymus. Todėl dar XIX amžiaus vidu­ryje honorarai nuo prieš tai minėtų darbų sudarydavo daugiau kaip pusę Didžiojoje Brita­nijoje buhalterine veikla užsiimančių asmenų pa­jamų. Abiem minėtais bankroto ir globos atve­jais teismai turėjo savi; interesų. Šis faktas ir paskatino „kitų suinteresuotų asmenų" koncep­cijos atsiradimą. Būtent teismas buvo trečioji šalis, tiesiogiai suinteresuota asmens ad­ministracine nuobauda. Apytikriai nuo XVIII amžiaus vidurio Euro­poje ir Amerikoje pradėjo sparčiai steigtis įvai­rios akcinės bendrovės. Apsukrūs šių įmonių va­dovai kartu su savo pasamdytais buhalteriais sąmoningai priskaičiuodavo didesnį nei iš tik­rųjų pelną ir dividendus, kartu „išpūsdami" sa­vo įmonių akcijų kainas biržoje. Specialistų ver­tinimais, pirmas dokumentaliai užfiksuotas tokios spekuliacinės veiklos atvejis yra Pietų jū­ros kompanijos žlugimas Didžiojoje Britanijoje 1720 metais. Šis įvykis istorijoje žinomas kaip „Pietų jūros burbulas"- Paaiškėjus, kad kompa­nijos direktoratas nesugeba nei įvykdyti prisi­imtų dividendų išmokėjimo Įsipareigojimų, nei išpirkti išleistų į biržos apyvartą akcijų, įsikišo valstybės institucijos. Jos paskyrė buhalterį Čarl­zą Snelą atlikti nepriklausomą papildomą šios įmonės pagalbinių apskaitos įrašų patikrinimą. Maždaug tuo pačiu metu paplito nuosekli stan­dartizuota dvejybinė apskaitos sistema, išrasta Lukos Pačiolio. Sukurta dar XVI amžiuje, tiktai XVIII amžiaus pabaigoje - XIX amžiaus pra­džioje, ji pripažinta pakankamai gera atskaito­mybės tikslumo kontrolės ir grobstymų preven­cijos priemone. B. F. Fosteris savo 1836 metų darbe „Komercinė apskaita" ją įvertino šitaip: „...itališkas dvejybinio Įrašo debete ir kredite me­todas, būdamas garsus, išsiskiria iš visų kitų ne tik savo pavadinimu, bet ir kaip labiausiai ne­priekaištingas, labiausiai elegantiškas ir leidžian­tis pirkliams išgauti maksimalų prekybinės in­formacijos kiekį ... arba tarnauti kitiems kontrolės tikslams" [8, p. 2]. Todėl, siekiant užkirsti kelią nesąžiningiems sandėriams minėtu laikotarpiu pradėta apskai­tos darbuotojų profesinės veiklos valstybinio re­guliavimo praktika. Svarbus to meto laimėjimas -valstybės lygiu pripažinta būtinybė atlikti ne­priklausomą mažų ir didelių Įmonių sąskaitų analizę. Šios įstatymų kūrimo srities pradininkė -Didžiosios Britanijos vyriausybė. 1720 metais šios šalies parlamentas priėmė „Muilo burbulo aktą", kuris uždraudė korporacinę verslo veik­los organizavimo formą ir vienintele galima pri­pažino partneryste. Beje, visuomenės spaudimu Aktas buvo panaikintas tik 1825 metais. Nuo 1844 metų Didžiojoje Britanijoje išleista kele­tas kompanijų veiklą reglamentuojančių Įstaty­mų, kurie nustatė, kad valdytojai privalo kartą per metus pateikti akcininkams jų pasirašytą įmonės balansine ataskaitą ir samdyti nepriklau­somą buhalterį (auditorių) atskaitomybei pa tik­rinti ir patvirtinti. Analogiški įstatymai dėl pri­valomo nepriklausomo audito kiek vėliau buvo priimti Prancūzijoje (1867 m) ir JAV (1887 m). Visi minėti veiksniai XIX amžiaus pradžioje radikaliai padidino buhalterių, specialiai pareng­tų profesionaliai atlikti nepriklausomą auditą, paklausą. Specialiojoje literatūroje minimas fak­tas apie galbūt pirmąjį buhalterį iš Edinburgo, kuris nuo 1786 metų iki 1837 metų vertėsi vi­suomenine apskaitos praktika (auditu) ir 1809 metais uždirbo iš Šios veiklos daugiau nei 20 tūkst svarų sterlingu [5, p. 1]. Anglijoje priimtas 1844-1845 metų Kompa­nijų aktas sudarė sąlygas kurtis apskaitos fir­moms, kurios teikdavo audito, finansinių ataskaitų rengimo, objektų įvertinimo juos par­duodant ar likviduojant, mokesčių apskaičiavi­mo ir kitas paslaugas. Šio Įstatymo įsigaliojimas netiesiogiai paskatino atsirasti nepriklausomų auditorių atliekamus kitus su auditu susijusius darbus - konsultavimą ir ekspertines paslaugas. Kaip savarankiška praktinės profesinės veik­los sritis, nepriklausomas auditas susiformavo tik XIX amžiaus pabaigoje. Būtent tuo laiku to­lesnei rinkos santykių plėtrai reikėjo didelių ka­pitalo investicijų. Akcijų kotiravimui fondų bir­žoje gauti paskolų iš privačiu asmenų arba bankų suinteresuotiems asmenims reikėjo pateikti savo kompanijos finansinę atskaitomybę, prieš tai patikrinus jos tikslumą ir patikimumą. Tokias paslaugas pradėjo teikti nepriklausomi buhalte­riai, plačios visuomenės vadinti auditoriais. Jie pradėjo kurti įvairias profesines buhalterių or­ganizacijas arba sąjungas ir reikalavo iŠ savo Ša­lių vyriausybių teisiškai įforminti jų veiklą. Pirmosios profesinės apskaitos organizacijos (sąjungos, bendrijos) atsirado Škotijoje 1853 me­tais. Vis dėlto oficialia išorinio nepriklausomo audito atsiradimo data laikoma 1854 metų spa­lio 23-ioji. Šią dieną Edinburgo buhalterių są­jungai buvo suteiktas karališkasis statusas, o jos nariai gavo „privilegijuotų buhalterių" vardą. Pir­mosios profesinės apskaitos organizacijos buvo negausios. Edinburgo buhalterių sąjungai pri­klausė 180 narių, Glazgo buhalterių institutui -144, Aberdino buhalteriu sąjungai - 22 nariai. Įdomu, kad 1990 metų rugsėjį įkurtoje Lietuvos buhalterių ir auditorių asociacijoje (LBAA) bu­vo 98 nariai [4, p. 25]. Škotijos buhalterių patirtis greitai perimta Di­džiojoje Britanijoje ir už jos ribų. Iki XX amžiaus pradžios pasaulyje iš viso buvo 12 profesinių bu­halterių organizacijų [4, p. 26]. Dabar analogiš­kos organizacijos egzistuoja praktiškai visose rin­kos ekonomikos šalyse. Beje, jų veikla dažniausiai reglamentuojama visuomeninių buhalterių ir/ar­ba auditorių instituto, palatos arba asociacijos sta­tusu. Kiekvienoje šalyje auditoriaus profesija va­dinama skirtingai Lietuvoje kartu su LBAA Šalies auditorių interesams atstovauja Lietuvos audito­rių asociacija (LAA), Nepriklausomų audito fir­mų asociacija (NAFA) bei Vidaus auditorių aso­ciacija (VAA). Audito veiklą, įskaitant jos teisinės ir metodinės bazės kūrimą, koordinuoja Lietu­vos Respublikos audito, apskaitos ir turto verti­nimo institutas bei Auditorių rūmai. Analogiški bandymai XIX amžiaus pabaigo­je - XX amžiaus pradžioje Rusijos imperijoje, kuriai tuo laiku priklausė ir Lietuva, organizuoti visos valstybės mastu veikiantį Prisiekusiųjų buhalterių (sąskaitininkų) institutą apsiribojo tik jo veiklą reglamentuojančių dokumentų paren­gimu. Pirmasis idėją įkurti Rusijoje sąskaitininkų sąjungą 1889 metais, susipažinęs su Anglijos pri­vilegijuotų buhalterių instituto veikla, pasiūlė ru­siškos sąskaitybos autorius E V. Ezerskis. Tam tikslui pasiekti jo pastangomis 1892 metų birže­lį Maskvoje buvo įkurta Sąskaitininkų draugija, kuri, deja, neperaugo Į visos Rusijos imperijos buhalterių organizaciją, nes nesu gebėta pritraukti į savo gretas „šiaurės sostinės" - Sankt Peter­burgo atstovų, 1894 metų gruodį Sankt Peterburgo komer­cinių žinių platinimo draugijoje minint Lukos Pačiolio gimimo 400-ąsias metines jos garbės narys 1. D. Gopfengauzenas pasiūlė įsteigti Pri­siekusiųjų buhalterių institutą. Instituto steigia­mieji dokumentai skubos tvarka buvo parengti ir perduoti Rusijos finansų ministerijai Tačiau ministerija pasiūlė juos tobulinti. Taip atsirado dar trys šios draugijos parengti projektai: Prisie­kusiųjų buhalterių instituto, Prisiekusiųjų buhal­terių ir sąskaitininkų instituto ir galiausiai Pri-siekusiųjų sąskaitininkų instituto. Du paskutinieji papildomai buvo svarstomi 1896 metais ir 1898 metais Rusijos finansų ministerijoje bei Sąskai­tininkų draugijoje; nustatyta juose esant įvairių svarbių trūkumų [10, p. 5-7]. 1898 metų rugpjūtį Sąskaitininkų draugija perdavė Finansų ministerijai savo Sąskaitinin­kų sąjungos projektą, kuris buvo grindžiamas sąjunginiais pagrindais. Dar du kartus (1899 metų sausį ir 1901 metų kovą) Finansų minis­terijoje nesėkmingai vyko komisijos posėdžiai, kuriuose dalyvavo minėtų draugijų atstovai, sie­kiant suderinti projektus. Vėliau klausimas išbrauktas iŠ darbotvarkės ir ilgam laikui pa­mirštas dėl rusų-japonų karo ir revoliucinio judėjimo. 1.Audito raida Periodas Audito rūšys Audito tikslas Patikrinimo mastas Vidaus kontrolės įvertinimas Senovė –1600 išorės Apgaulės atskleidimas Detalus Nėra 1600-1850 Išores Apgaules atskleidimas; Detalus Nėra 1850-1905 Išorės Valstybinis Apgaulės atskleidimas; finansines atskaitomybės teisingumo ir aiškumo Atskiri testai, daugiausiai -detalūs Nėra 1905-1940 Išorės Valstybinis Finansinės atskaitomybės teisingumo ir patikimumo n u statymas; apgaulės ir apskaitos Detalus ir testavimas Silpni požymiai 1940-1960 Išorės Valstybinis Finansines atskaitomybės teisingumo ir patikimumo nustatymas Daugiausiai testavimas Didėjantis susidomėjimas 1960-dabartis Išorės Valstybinis Vidaus Finansinės atskaitomybes teisingumo ir patikimumo nustatymas; veiklos efektyvumo, ekonomiškumo, socialinės reikšmės nustatymas Daugiausiai testavimas Ypatingas dėmesys 1909 metų birželį Maskvoje I visos Rusijos buhalterių suvažiavimo metu buvo padarytas paskutinis bandymas sukurti ikirevoliucinėje Ru­sijos imperijoje Prisiekusiųjų buhalterių institu­tą. Deja, išleidus suvažiavimo medžiagą, prasi­dėję nesutarimai dėl dalyvių įnašo ir išdavų įvertinimo paralyžiavo visą tolesnį darbą. Nors profesinės Rusijos imperijos buhalterių organizacijos ir nepasisekė įkurti, bet auditas, kaip reiškinys, egzistavo ir buvo vadinamas „re­vizija". Tačiau nepriklausomas akcinių bendro­vių metinių ataskaitų patikrinimas buvo atlie­kamas neprofesionaliai: revizijos komisijas sudarydavo akcininkai ir kiti apskaitos neišma­nantys asmenys; praktiškai nebuvo metodinės literatūros. Į tai atkreipė dėmesį M.J.Batenkovas savo 1895 metų veikale. Jis pateikė patikri­nimų atlikimo būdus ir priemones bei svarbiau­sią revizijų tikslą Rusijos imperijoje - laiku užkirsti kelią piktnaudžiavimams ar bent juos atskleisti [9, p. J.-8J. Analogiška situacija išliko ir nepriklausomos tarpukario Lietuvoje. Kaip rodo L. Krivkos atlikti tyrimai, tuo metu šalies ekonomistai savo rašiniuose termino auditas ne­vartojo, bet vartojo sąvokas revizija ii kontrolė., kurių esmė faktiškai atitiko audito sampratą [2, p. 59]. XX amžiaus pradžioje tobulėjant apskaitos sistemai ir keičiantis organizacinei jos struktū­rai, atliekant auditą atsirado galimybė naudoti atrankos metodą. Tai patvirtino ir teisėjo kalba 1895 metų byloje „Londonas ir visuotinis ban­kas". Atrankos panaudojimą, atliekant nepri­klausomą auditą JAV, patvirtina ir 1900 metų egzaminų klausimų Niujorko diplomuoto visuo­meninio buhalterio sertifikatui gauti, turinys. Priežastis, dėl kurios auditoriai perėjo nuo deta­laus tikrinimo prie atrankinio testavimo, buvo ta, kad jie fiziškai negalėjo patikrinti kiekvienos ūkininkavimo vienetų, kurių nuolat daugėjo, operacijos. Galima tvirtinti, kad įmonių atrankinio tik­rinimo ir vidaus kontrolės sistemos sąsajos dės­ningumus auditoriai suvokė tik mūsų šimtme­čio pradžioje. Tikriausiai vienas iš pirmųjų vidaus audito svarbą priimant sprendimus dėl audito detalaus testavimo lygio pripažino L.R.Diksis savo 1905 melu knygoje „Auditas", Auditoriams pripažinus vidaus kontrolės sis­temos efektyvumo įvertinimą neatsiejama audi­to dalimi, atsirado vidaus audito funkcija. Pir­mosios vidaus audito tarnybos dažniausiai buvo steigiamos stambiose akcinėse bendrovėse. Šios tarnybos patvirtindavo, ar apskaita ir atskaito­mybė atitinka taikomus principus ir Įstatymus bei padėdavo vadybininkams sumažinti atsako­mybe dėl jiems pavestos kompanijų turto apsau­gos. Manoma, kad Amerikos nacionalinis gele­žinkelis yra pirmoji organizacija, savo valdymo sistemoje įdiegusi vidaus audito tarnybą, o pir­mieji vidaus auditoriai - keliaujantys geležinke­lio auditoriai. Jų pareiga buvo lankyti geležin­kelio bilietų ir frachto agentus bei tikrinti bilietų realizacijos, frachtų rinkliavos ir kitų piniginių įplaukų apskaitos teisingumą. Iš šios veiklos at­sirado vidaus auditas - funkcija, vykdoma viso­se stambiose rinkos ekonomikos šalių įmonėse, nesvarbu, jos yra pelno ar ne pelno, privačios arba valstybinės. Vidaus auditoriaus profesijos atsiradimas istoriškai siejamas su 1941 metais įsteigta nacionaline JAV vidaus auditorių orga­nizacija-Vidaus auditorių institutu. Netrukus po Antrojo pasaulinio karo institutas peraugo į tarptautinį. Šiandien jis atstovauja daugiau nei 25 tūkstančių savo narių interesams. Šio šimtmečio pradžioje pasikeitusi JAV au­dito paslaugų paklausa radikaliai paveikė iki tol galiojusią audito tikslų nustatymo sistemą. Pir­majame dideliame audito teorijos darbe „Audi­to teorija ir praktika" (autorius R. H. Montgomeris) apibrėžiami pasikeitę XX amžiaus pradžioje audito tikslai: l) išsiaiškinti tikrą įmonės finansinę padėtį ir pajamas (pelną); 2) at­skleisti grobstymus ir klaidas (...antrinis tikslas) [6, p. 13]. Iki XX amžiaus septintojo dešimtmečio įvy­ko tik neesminiai audito tikslų ir metodų pakei­timai Svarbiausias tikslas, kaip ir anksčiau, buvo tikrinamos finansinės atskaitomybės patikimu­mas, skiriant didelį dėmesį išaiškinti grobsty­mus. Be to, pakankamai daug šio periodo audito techninių priemonių buvo tiesiogiai sukurtos faktų iškraipymams atskleisti. 2.2.Audito veiklos Lietuvoje raida Specialiojoje li­teratūroje neegzistavo bendros nuomonės dėl au­ditoriaus atsakomybės už faktų iškraipymo at­skleidimą audito melu. Galiausiai dauguma specialistų, nors ir su pastabomis, sutiko, kad klaidų ir pažeidimų išsiaiškinimas vis dar yra išorinio audito tikslas, tačiau ne pagrindinis. Rinkos ekonomikos šalyse išorinio audito tiks­lai skirtingi. Kai kuriose šalyse auditorius privalo pateikti išvadą, ar tikrinamos įmonės finansinė atskaitomybė atitinka šalies įstatymus (Vokieti­joje, Prancūzijoje, Italijoje), kitose - ar atskaito­mybė patikima ir atitinka profesinius apskaitos standartus (Kanadoje, JAV, Japonijoje), trečiose - ar atitinka abu kriterijus (Didžiojoje Britanijoje). Remiantis LR audito įstatymu, Lietuva pri­klauso trečiai šalių grupei,nes auditoriaus išva­doje būtina atskleisti, ar audituotos įmonės finan­sinė atskaitomybė atitinka LR teisės aktus, reglamentuojančius finansinę apskaitą ir finansi­nės atskaitomybės sudarymą, taip pat LR taiko­mus bendruosius apskaitos principus [4, p. 2]. Taigi, auditui plėtojantis, nuosekliai keitėsi jo tikslai, metodai, mastas. Sąlygiškai galima iš­skirti šešis audito raidos etapus. Nuo XX amžiaus septintojo dešimtmečio pra­sidėjo iš esmės naujas audito raidos etapas - au­dito harmonizacija regioniniu bei internaciona­lizacija tarptautiniu lygiu. Apskaitos ir audito normatyvų harmonizavimo ištakos siekia XIX amžių, pirmųjų tarptautinių profesinių bu­halterių konferencijų Europoje laikus. Deja, dėl kalbos barjero anglų-amerikiečių mokyklos at­stovai jose nedalyvavo. Iki pat XX amžiaus sep­tintojo dešimtmečio pradžios šios konferenci­jos buvo neformalios, praktiškai nepadėjo integruoti jose dalyvavusiu šalių apskaitą ir au­ditą reguliuojančius pagrindus. Nuo XX amžiaus septintojo dešimtmečio pasaulyje prasidėjo naujas audito harmo­nizavimo ir internacionalizavimo etapas. Lie­tuvos audito profesijos atstovai ir audito veik­los valstybinės koordinavimo institucijos yra tiesioginiai šių procesų dalyviai. Todėl, kuriant nacionalinę audito normatyvinę bazę, svarbu įvykdyti būtinus ES direktyvų reikalavimus ir deramai pasinaudoti ISAa metodologija. Du paskutiniai XX amžiaus dešimtmečiai pasižymi audito inovacijomis. Tai yra gera bazė Lietuvos auditoriams, kryptingai pasinaudojant jomis savo veikloje, ypač nacionalinių audito įmonių lygmeniu, Žengti į priekį neatsiliekant nuo kitų rinkos šalių auditorių. Pasikeitimo charakteristika: • perėjimas nuo vien apskaitos sistemos kontrolės prie administravimo ir veiklos kontrolės, • šiuolaikinis auditorius tapo apibendrintoju, koordinuojančiu auditorių komandos, jungiančios elektroninių sistemų duomenų apdorojimo (EDP) auditorius, vertintojus, aktuarijus, civilius inžinierius ir t.t. darbą; • vyriausybė, profsąjungos, visuomenė, įvairios užsienio ir tarptautinės organizacijos ir t.t.; • audito procedūrų aukštas kompiuterizavimo lygis leido plačiai naudoti statistines, matematines ir analitines priemones; • auditas tampa vis labiau perspektyvinis nei retrospektyvinis; • naujų audito rūšių, pvz., ekologinio, socialinių sąnaudų, racionalaus išteklių panaudojimo, visapusiško, preliminaraus, atsiradimas buhalterių konferencija, Azijos ir Ramiojo van­denyno regiono buhalterių konferencija, dvi Af­rikos buhalterių grupės (viena jungia angliškai, kita -prancūziškai kalbančių šalių atstovus), Eu­ropos buhalterių asociacija (kuriai priklauso ir Lietuvos atstovai). Visos jos organizuoja apskai­tos, audito ir mokesčių harmonizavimo komite­tu darbą, rengia temines konferencijas savo re­gionuose, kitaip spartina harmonizavimo eigą. Auditui harmonizuoti Europos mastu labiausiai svarbios visoms ES šalims, suprantama, ir Lietu­vai įstojus į ES, privalomos Aštuntosios ES di­rektyvos bei vadinamojo žaliojo rašto nuostatos-Audito internacionalizavimo pradžia siejama su 1977 metais Niujorke įkurta Tarptautine bu­halterių federacija (EFAC). Jai patikėtas Buhalte­rių profesinės etikos kodekso, Tarptautinių audito standartų (ISAs),audito biuletenių, valstybinės ir valdymo apskaitos nuostatų, valstybės įmonių audito žinynų rengimas, profesinis švietimas. Be to, IFAC neturi teisės reikalauti iš organizacijos narių savo šalių standartų suderinimo su tarptau­tiniais, imtis prieš jas kokių nors sankcijų- Tai ro­do IFAC šalių normatyvinės audito bazės, profe­sionalių buhalterių (auditorių) kvalifikacijos lygiu. savanoriškos internacionalizacijos pasirinkimą. Taigi tarptautinės bendrijos narės pačios turi apsispręsti, ar jų šalies auditoriai savo veikloje pri­valo vadovautis ISAa. Kaip žinoma, dabar Lietu­voje defacto yra laikomasi ISAa, po to kai 20Q(J metais LR auditorių rūmų nutarimu buvo priim­ti nacionaliniai audito standartai, parengti ISAa pagrindu. Apibendrinant negalima nepastebėti, kad du paskutiniai XX amžiaus dešimtmečiai pasižy­mėjo inovacijomis audito srityje. Svarbiausios iš jų sugrupuotos pagal pasikeitimo sritis, patei­kiamos lentelėje. Be to, paskutiniuoju XX amžiaus dešimtme­čiu audito sistemos kuriamos buvusiose socia­listinės sandraugos šalyse, įskaitant Lietuvą, For­maliai vientisa audito sistema LR galutinai susiformavo tik 1999 metais, įsigaliojusius LR audito įstatymui ir kiek vėliau nacionaliniams audito standartams. Palyginus rinkos ekonomikos šalių ir Lietu­ves audito sistemas iki priimant minėtus nuosta­tus, įskaitant sovietmeti, garima sakyti, kad tary­binėje Lietuvoje egzistavo tokie audito rūšių analogai kaip vidaus ir valstybinis auditas. Beje, sovietinis valstybinis auditas apėmė valstybinę ir žinybine, vidaus auditas -vidinės ūkinės sistemos kontrole. Tiesa, valstybinių ir vidaus kontrolierių (auditorių) profesijos su visais joms būdingais atributais (sertifikavimas, profesinė organizacija arba sąjunga, t.t.) neegzistavo. Tačiau valstybinių auditorių organizacija neįkurta iki šiol. Vadinasi, Lietuvoje dar reikia sukurti vienti­są audito sistemą, adekvačią tai, kuri istoriškai evoliucijos būdu susiformavo Išsivysčiusiose rin­kos ūkininkavimo sistemos šalyse. Norint sėk­mingai įveikti šį kelią bei išvengti esminių klai­dų, būtina gerai išmanyti šiuolaikinio audito raidos ypatumus ir tendencijas. Nors auditoriai, kaip Angli­jos karaliaus dvaruose vedamų sąskaitų kontrolieriai, paminėti dar 1299 m., tikrasis auditas at­sirado išsivysčiusiose šalyse tik XIX a. Tuo metu šiose šalyse prasidėjo audringi kapitalo tei­kimo procesai, buvo kuriama daug ribotos atsakomybės ben­drovių, pasitikėjimo bendrijų ir įvairių įmonių junginių. Pavyz­džiui, Vokietijoje antro/oje am­žiaus pusėje atsirasdavo ir greitai žlugdavo dešimtys tūks­tančių įmonių, jų savininkai, tapę akcininkais, vis rečiau tie­siogiai rūpindavosi įmonės rei­kalais ir patikėdavo šį darbą samdomiems darbuotojams. Tai buvo gana rizikinga - įmo­nės dažnai bankrutuodavo, o akcininkų ir kreditorių įdėtas kapitalas dingdavo. Akcininkams skirtą informaciją, atspindinčią įmonės fi­nansinę būklę ir veiklos rezultatus, teikdavo bendrovių vado­vai ir buhalteriai. Dėl akcininkų, kreditorių ir mokesčius ren­kančių institucijų nepasitikėjimo samdytų darbuotojų pareng­tais balansais ir pelno (nuostolio) ataskaitomis atsirado nau­ja nepriklausomų buhalterių-auditorių profesija, šiems spe­cialistams buvo iškelta užduotis užtikrinti, kad teikiama in­formacija būtų patikima. Bendrovės apskaitą ir atskaitomybę tikrinantis buhalteris-auditorius vienintelis vertybinių popie­rių turėtojui galėdavo suteikti žinių apie tikrąją įmonės finan­sinę padėtį. Pirmieji akcinių bendrovių atskaitomybės buhalteriai-auditoriai atsirado Didžiojoje Britanijoje maždaug XIX a. vi­duryje. Ši šalis pirmoji savo įstatymuose numatė auditą: pa­gal 1862 m, priimtą įmonių įstatymą kiekvienos bendrovės są­skaitas ne rečiau kaip kartą per metus turėdavo patikrinti ap­skaitos ir finansinės kontrolės specialistai. Visuotiniame ak­cininkų susirinkime aptariant metines finansines ataskaitas buvo išklausoma auditoriaus nuomonė, tik tada akcininkai patvirtindavo arba nepatvirtindavo bendrovės atskaitomybę. Prancūzijoje įstatymas dėl privalomo ak­cinių bendrovių balansų patikrinimo ir įverti­nimo buvo priimtas 1867 m. Šį darbą turėjo atlikti ypatingi revizoriai, pavadinti sąskaitų komisarais. Dar jie buvo vadinami buhalteriais ekspertais. Įvairiose šalyse auditoriai buvo vadinami skirtingai, pavyzdžiui, Vokietijoje - ūkio kon­trolieriais, knygų kontrolieriais, JAV - visuome­niniais apskaitininkais (angį. public accountant). Be finansinės atskaitomybės auditorių, buvo ir auditoriai konsultantai mokesčių klausimais. Pirmuoju audito ideologu laikomas žymus anglų mokslininkas Lorcnsas Robertas Diksis (1864-1932). L. R. Diksis savo veikaluose nagrinėjo fun­damentalius apskaitos objektus, ypač balansą, kapitalą, pelną, prisidėjo prie apskaitinio pel­no nustatymo metodikos sukūrimo. 1892 rn. jis aprašė auditą ir tapo šios srities to meto auto­ritetu. Pagal L. R. Diksio apibrėžimą auditas turi būti atliekamas siekiant įsitikinti, ar balan­sas yra objektyvus. Atliekant auditą atsklei­džiamos klastotės, atsitiktinės klaidos ir ap­skaitos organizavimo trūkumai. Tai įmanoma padaryti tik patikrinus pirminius dokumentus ir inventorizavus turtą (tik šiek tiek vėliau in­ventorizacija buvo išbraukta iš auditoriaus pa­reigų). L. R. Diksio sekėjas A. T. Vatsonas aprašė dvi pagrindines klastočių apskaitoje rūšis - slė­pimą ir „užmaskavimą" (angį. veūirtg}. Slėpi­mo atveju balanse parodomas didesnis turtas nei faktiškai yra įmonėje - tikėtina, kad kuris nors materialiai atsakingas asmuo pasisavino dalį turto. „Užmaskavimas" gali būti dvejopas: padėties „pagražinimas", kai balanse rodoma per didelė kapitalo suma, arba kai tikroji padė­tis yra geresnė nei pavaizduota balanse. Padė­tis gali būti „gražinama" siekiant pakelti ben­drovės akcijų kursą, o „prastinama" - siekiant mokėti mažiau mokesčių. Išnagrinėję klastojimų priežastis, daugelis to meto mokslininkų manė, kad audito tyrinė­jimų objektas - įmonės darbuotojų psichologi­ja, suinteresuotų asmenų veiksmų motyvai. Buhalteriai - irgi žmonės, juos taip pat reikia kontroliuoti. A. T. Vatsonas tyrė tiek išorinį fi­nansinės atskaitomybės/tiek vidinį auditą (kon­trolę, reviziją) ir aprašė 11 tipiškiausių buhal­terių nusikaltimų rūšių. To meto anglų audito tyrinėtojų darbuose apstu praktinių rekomen­dacijų, kaip nustatyti klastotes. Pavyzdžiui, buvo patariama inventorizuoti kreditorinį ir debitorinį įsiskolinimą, dėti auditoriaus spaudą ant visų patikrintų dokumentų ir pan. Vieni an­glų autoriai (L. R, Diksis, A. T. Vatsonas) siūlė pradėti auditą nuo kasos, kiti - imtis visų di­džiosios knygos sąskaitų. Kai kurie prancūzų autoriai rekomendavo laikyti buhalterijos pro­cedūrų eiliškumo (žurnalas, didžioji knyga, pir­miniai dokumentai, kasa). O angliško audito es­mė - tikrinti ne procedūras, bet žmones, galin­čius užmaskuoti įvairias savo machinacijas įra­šais apskaitoje. Praktiškai auditas buvo atliekamas re­miantis iš anksto parengtomis anketom ir instrukcijomis su keliais šimtais klausimų, į ku­riuos atsakyti turėdavo patikrinimą atliekan­tys ekspertai. Jungtinėse Amerikos Valstijose pirmieji bu­halteriai profesionalai buvo apskaitininkai, at­vykę XIX a. iš Anglijos ir Škotijos. Auditoriaus profesijos pradininkai stengėsi įtikinti Valstijų įstatymus leidžiančias institucijas, kad nepri­klausomiems buhalteriams būtini sertifikatai, o leisti atlikti auditą galima tik išlaikiusiems eg­zaminus ir turintiems sertifikatą asmenims. Val­džią pavyko įtikinti, ir buvo priimti atitinkami įstatymai, nepriklausomų apskaitininkų profe­siją pripažino JAV visuomenė, Daug prie audito teorijos kūrimo pri­sidėjo vienas iš buhalterinių procedūrų unifikacijos iniciatorių amerikietis Robertas H. Montgomeris (1872-1953). Lietuvos auditorių visuomenė, vienijanti 392 šios profesijos atstovus, per penkerius veiklos metus pasiekė neblogų rezulta­tų, įgijo didesnį visuomenės pasitikėjimą ir pripažinimą. Lietu­vos auditorių rūmų surengtoje tarptautinėje konferencijoje „Au­dito raida, problemos ir perspektyvos", vykusioje lapkričio 9 die­ną Vilniaus rotušėje, buvo apibendrinti nuveikti darbai, audito ko­kybės gerinimo, auditoriaus nepriklausomumo stiprinimo užda­viniai, kuriuos reikia išspręsti lygiuojantis / pasaulinius audito­riaus profesijai keliamus reikalavimus. Konferencijoje dalyvavo per 200 auditorių iš visos Lietuvos, LR Seimo narys dr. Algirdas Matulevičius, finansų viceministras Vitas Vasiliauskas, valstybės kontrolierius jonas Liaučius, Latvi­jos ir Estijos profesinių auditorių organizacijų atstovai. Konferen­cijoje buvo perskaityta 12 pranešimu. Finansų viceministras Vitas Vasiliauskas, savo pranešime išanalizavęs mokesčių administravimo problemas, atkreipė dė­mesį į naują koncepciją, kurios esmė - teikiama pirmenybė turiniui, o ne formai. Koncepcijos tikslas - apriboti mokesčio mokėtojų galimybes naudojantis norminių aktų spragomis iš­vengti mokėtinų mokesčių. Pasak viceministro, ši koncepcija sudarys galimybes išsaugoti visų mokesčio mokėtojų lygybės principą, deklaruojamą Konstitucijoje. Konferencijoje buvo apžvelgtos pasaulinės audito plėtros tendencijos, auditoriaus profesijos pokyčiai. Vakaruose, pasak UAB „Arthur Andersen" pre­zidento Jono Akelio, finansinės informacijos vartotojai pagei­dauja iš auditorių ne tik klasi­kinės audito išvados, bet ir dau­giau informacijos apie įmonei gresiančią riziką, apgaulę, klai­das, neteisėtus veiksmus, iški­lusias finansines problemas. Auditoriams teks geriau išma­nyti valiutų riziką, finansines priemones, suprasti ir tenkinti įvairius kliento poreikius. Apie audito pokyčius sto­jant į Europos Sąjungą kalbė­jęs „KPMG Lietuva" partneris Kiaušas Bosas atkreipė dėme­sį į tai, kad ateityje auditoriaus atsakomybė dar labiau išaugs. Vakaruose auditoriams nere­tai keliamos bylos ir priteisia­mos nemažos pinigų sumos, jei investuotojai, nusipirkę akcijų, sužinodavo, kad jos bevertės. Nors Lietuvoje tokių bylų dar nebuvo, pranešėjas patarė auditoriams būti konservatyves­niems. Konferencijos dalyviai tu­rėjo galimybę geriau susipa­žinti su Estijos ir Latvijos au­ditorių veikla. Kaimyninėje Estijoje auditorių judėjimas prasidėjo šiek tiek anksčiau negu Lietuvoje ir Latvijoje. Dar 1990 metais buvo priimti laikini audito veiklą reglamentuojantys norminiai ak­tai, parengti remiantis Tarptautiniais audito standartais. Šiuo metu privalomą auditą Esti­joje reglamentuoja Komercinis kodeksas, pa­gal kurį akcinės bendrovės privalo pateikti fi­nansinę atskaitomybę kartu su audito išvada, ir Buhalterinės apskaitos įstatymas, kuriame nurodyta, kad auditas privalomas visoms įmo­nėms, kurių metinė apyvarta siekia l mln. kro­nų. Estijos auditorių kolegija, kuriai priklauso 430 auditorių, daug dėmesio skiria audito stan­dartų laikymuisi, auditorių kvalifikacijos kėli­mui ir audito kokybės kontrolei. Pasak Estijos auditorių rūmų direktorės Urvės Kiper, audi­toriai kartą per trejus metus privalo pateikti ata­skaitą Auditorių kolegijos valdybai. Nustačius, kad auditorių kvalifikacija nepakankama, jie tu­ri laikyti papildomą egzaminą. Dažniausiai tik­rinami auditoriai, turintys arba labai daug (pa­vyzdžiui, per 50), arba tik keletą klientų. Jie tu­ri pateikti papildomos informacijos apie savo veiklą. Šiemet Estijoje iš patikrintų 20 audi­torių 4 turėjo laikyti papildomą egzaminą. 2.3.Valstybinę auditorių priežiūrą Latvijoje auditas pagal finansinės atskai­tomybės įstatymą privalomas beveik visoms įmonėms, todėl užsakymų mūsų kolegoms už­tenka. Įmonės privalo pateikti Registrui ir Mo­kesčių inspekcijai pilną atskaitomybės komplek­tą, į kurį įeina ir audito išvada. Įmonių, nepa­teikusių pilno atskaitomybės komplekto, vado­vams taikomos administracinės baudos. Vado­vai, baimindamiesi sankcijų, kurios gali būti net du kartus didesnės už padaryta, klaidą, patys kviečiasi auditorius. Latvijos auditorių asociacija vienija 138 pri­siekusiuosius auditorius. Pasak Asociacijos prezidentės Sandros Vilcanės, dėl griežtos eg­zaminų tvarkos auditorių gretas kasmet papil­do maždaug 10 naujų narių. Latvijos auditorių asociacija daug dėme­sio skiria savo paslaugų reklamai, rengia pa-rodas-konsultacijas buhalteriams ir vadovams, leidžia profesinį žurnalą. Kitais metais Latvi­joje rengiamasi sertifikuoti visas prisiekusiųjų auditorių įmones. Seimo pirmininko patarėja dr. doc. Jūratė Matekonienė minėjo problemą - sunku nustatyti įmonės turto tikrąją vertę. Iš tikrųjų pirmiausia keičiama mokestinė turto vertė, kuri nustatoma privalomos teisinės nekilnojamojo turto registraci­jos metu, kita turto vertė nustatoma, kai turtas parduodamas ar įkeičiamas. Tai reiškia, kad norėda­mos gauti kreditą, įmonės negali įkeisti turto, nes jo rinkos vertė visuomet būna per maža. Klemensas Šeputis atkreipė dėmesį į įmonių turto mokestį. "Kažkodėl mokesčiams nustatoma viena turto vertė, o prašant bankų paskolų - kita. Naujojoje mokesčių koncepcijoje siūloma apmokestinti pagal atkuriamąją turto vertę. Tai nėra objektyvu", - sakė K. Šeputis. Smulkaus ir vidutinio verslo plėtros tarybos pirmininkas Ričardas Saulius Žukauskas pastebėjo, kad vis dar stengiamasi apmokestinti darbo, o ne kapitalo pajamas. Kapitalo ir darbo pajamų apmokestinimas šiuo metu skiriasi santykiu 5:1. "Taip nėra nė vienoje pasaulio valstybėje, todėl reikia padidinti dividendų, obligacijų, brangaus turto apmokestinimą," - sakė jis. Seimo Verslo ir užimtumo komisijos narys Saulius Lapenas kalbėjo apie tai, kokius mokes­čius turėtų.mokėti verslininkas. Jis atkreipė dė­mesį į patentų išdavimo tvarką. Joje, anot S. Lapėno, žvaigždučių ir kryžiukų rinkinys, kuriame draudimai persipina su leidimais. Ši tvarka ydinga A.Lapenas savo principine nuostata mokėti mokesčius iš anksto, nepriklausomai nuo gaunamų pajamų. Kol nedeklaruojamos gaunamos pajamos, neįmanoma nustatyti protingų tarifų. "Reikia įpareigoti Finansų ministeriją parengti įstatymą, kuris reglamen­tuotų individualią veiklą. Žmogus turi turėti galimybę sumokėti mokesčius nuo konkrečios savo veiklos, kaip yra Lenkijoje," - sakė A. Lapenas. Seimo Biudžeto ir finansų komiteto pirmininko Algimanto Butkevičiaus nuomone, negalima vadovautis kai kurių grupių spaudimu vykdant "tam tikrą mokesčių reformą". Ją reikėtų vykdyti tik atlikus ekonominius, finansinius skaičiavimus. Statistikos duomenimis, Lietuvoje apie 50 proc. įmonių baigė metus patirdamos nuostolių ir tiek pat dirbo pelningai. Kiekvienas ekonomistas, finansininkas supran­ta, kad perlenkus lazdą kažkas nukentės. Taip yra ir su mokesčiais. Kai 1999 m. Vienoje pristačiau Lietuvos mo­kesčių sistemą, Pasaulio banko atstovai pasakė: arba jūs greičiau ją pertvarkykite, arba rezultatai bus tokie, kad nuo bendrojo vidaus produkto valstybė perskirstys tik 15 procentų. Dabar mes ir turime 20 proc. perskirstomo nacionalinio biudže­to pajamų, - kalbėjo A. Butkevičius. Smulkiajam verslui planuojama taikyti supa­prastintą buhalterinę apskaitą ir 10-12 proc. pelno mokesčio tarifą, leisti padidinti išlaidų perkėlimą į sąnaudas. Fizinių asmenų pajamų mokesčio tarifą planuojama pasiūlyti nuo 2003 metų sumažinti iki 29 proc., atsižvel­gus į Šeimos narių skaičių, padidinti neapmokestinamąjį minimumą. Dėl netobulos mokesčių sistemos labiausiai nukenčia smulkus ir vidutinis verslas. Statistikos duomenimis, smulkus ir vidutinis verslas pastaraisiais metais Lietuvoje mažėja. Tačiau mokesčių lengvatos turi didžiulės įtakos verslo konkurencijai. Verslą sunku pradėti, bet jį baigti dar sunkiau. Verslininkas nevykdė veiklos, deklaravo nulines pajamas, tai kodėl jis skolingas "Sodrai", klausė L. Mogenienė. Anot jos, tuo turėtų pasidomėti žmogaus teisių gynimo organizacijos. Vilniaus prekybos, pramonės ir amatų rūmų prezidentas Vytas Navic­kas stebėjosi mokesčių sistemos nuostatomis: • Štai vieną dieną kalbama, kad bus įvestas nekilnojamojo turto mokes­tis, o jau kitą dieną abejojama - gal tam tikrai turto rūsiai šio mokesčio neverta taikyti. • Socialinio draudimo įmokos, fizinių asmenų pajamų mokestis, inves­ticijų apmokestinimas Pelno mokesčio įstatyme V. Navickui kelia daug abejonių. Jis klausė, kodėl nėra viešų diskusijų, kartais viešai aptartų dalykų įstatymų projektuose taip ir neišvystame. Pranešėjas atkreipė dėmesį į tai, kad dažniausiai diskutuojama tik dėl apmokestinimo tarifų ar investicijų apmokestinimo. Neapsisprendžiama dėl reprezentacinių išlaidų: pasiūlyta leisti skirti iki 100 litų vienam žmogui, surašius visų dalyvių vardus, pavardes ir asmens kodus. Tačiau prieš tris dienas iki reprezentacinio renginio parašius mokesčių inspekcijai laišką, kad negalima visų dalyvių identifikuoti, galima tikėtis, kad nuo šio rūpesčio būsite atleisti. "Kodėl siūlomi tokie sudėtingi dalykai, kai iki šiol galiojo pakankamai paprasta tvarka - reprezentacijai galima skirti l proc. realizavimo pajamų?" - stebėjosi V. Navickas. Kitas jo pastebėjimas - darbdavio mokėjimo už darbuotojus į pensijų fondus nuostatos Pelno mokesčio įstatyme: lengvatas numatyta taikyti, bet jei darbdavys apdraus darbuotoją gyvybės draudimu, lengvatų nebus, įstatymų projektuose matyti, jog valdžia ketina kištis į sandorio objektą, t. y. visos apmokestinamos pajamos bus laikomos teisingomis tik tuomet, jeigu jos bus sudarytos pagal valdžiai suprantamus sandorio kriterijus. Dviejų privačių ūkio subjektų sudarytas sandoris gali nepatenkinti valdžios, tačiau kokiomis taisyklėmis jis būtų koreguojamas, lieka neaišku. Seimo Ekonomikos komiteto narė, Verslo ir užimtumo komisijos pirmininkė Birutė Vėsaitė minėjo visiems žinomus prieštaravimus dėl mokesčių sistemos koncepcijos: verslas nori mokėti kuo mažiau, o Vyriausybė į biudžetą nori surinkti kuo daugiau. Mokesčių koncepcijoje daugiausia dėmesio skinama juridinių asmenų pelno mokesčiui. Pagal Europos Sąjungos rodiklius, iš juridinių asmenų pelno mokesčio \ valstybių biudžetus patenka apie 8 proc. visų pajamų. Lietuvoje 2002 metais planuojama gauti 3,1 proc. Vadinasi, šio mokesčio įplaukos neturėtų nuolat mažėti. Atsisakius visų lengvatų ir iki 15 proc. sumažinus šio mokesčio tarifą, jis būtų vienas mažiausių Europoje. Tačiau naujoms įmonėms ir mikroįmonėms, B. Vėsaitės nuomone, turėtų būti taikomos lengvatos. Beje, Lietuvoje 99,4 proc. visų įmonių yra smulkios ir vidutinės. "Žemiausia pelno mokesčio riba, kurią reglamentuoja ES direktyvos, yra 12,5 procento. Vadinasi, mums reikia apsispręsti, kad mikro įmonėms, kuriose dirba ne daugiau kaip 10 darbuotojų, tokią pelno normą ir reikėtų išlaikyti", - sakė Seimo narė. Apskaita turi būti tinkama, objektyvi, palyginama, laiku pateikiama, pakankamai išsami ir naudinga vidaus bei išorės informacijos vartotojams. Būdamas įmonės vadovu (gamybinio susivienijimo "Neringa" direktorius, UAB "Algarvė" valdybos pirmininkas), A. Matulevičius nesiva­dovavo balanso, apskaitos formomis, o iš buhalterių reikalaudavo parengti papildomą informaciją. Remdamasis savo patirtimi, A. Matulevičius tikino, kad ir naujojo Buhalterinės apskaitos įstatymo nustatytos formos neatit­inka įmonių reikalavimų. Ir, jo manymu, tai nėra smulkmenos. "Manau, kad jūs taip pat sutiksite su nuostata, jog ūkio subjektų apskaitą gali tvarkyti ne tik jų pačių apskaitos tarnybos, bet ir pagal sutartis apskaitos paslaugas teikiančios įmonės", - sakė A. Matulevičius. Jis priminė, kad parengtas įstatymo pataisas patvirtinti prireiks labai daug laiko: 2001 m. kovo mėn. pateiktas Buhalterinės apskaitos įstatymo pataisas Seimas priėmė tik po 7 mėnesių. Dabar labai madinga kalbėti apie vadybos, rinkodaros svarbą sėkmin­gai įmonės veiklai, tačiau dažnai pamirštama, kad gerų valdymo spren­dimų negalima priimti be tinkamos, objektyvios informacijos. Tokią informaciją galima sukaupti tik gerai sutvarkius apskaitą. Čia ir slypi pagrindinė dilema: tarp to, ko reikalauja oficialioji apskaita, ir ko realiai reikia įmonės vadovams ir specialistams, norintiems priimti teisingus, gerus sprendimus. Tai ne dviguba buhalterija, kai viena daroma, o kita rodoma. Deja, tokie rinkos dėsniai: net mano sūnus žino, kad yra kompiuterių programų, kurios tvarko dvigubą buhalteriją, ir nelabai tikėti­na, kad mokesčių policija ar mokesčių inspekcija tai pastebės. Jo nuomone, valdžios atstovai turėtų apie tai žinoti, nes dar labiau padidinę mokesčius jie padidins ir tokių programų paklausą. Praktika rodo, kad oficialioji apskaita dažnai naudojama oficialioms finansinėms, statistinėms ataskaitoms pateikti. Todėl, A. Matulevičiaus siūlymu, reikėtų pakeisti oficialių ataskaitų (balanso formų) reikalavimus. Turėtų pasikeisti Finansų ministerijos ir jos įtakos sferos įstaigų darbuotojų mąstymas, kad būtų siekiama ne vien tik atimti, kas uždirbta, o paieškoti kitokių būdų, kad biudžete būtų pinigų. 3.Pokyčiai kokybes standartuose įtaka auditorių veiklai Standartas 1110: Organizacinė nepriklausomybė. Šis standartas numato, kad „audito va­dovas turi atsiskaityti lokio lygio organiza­cijos vadovui, kuris gali garantuoti, kad au­ditoriams bus sudarytos sąlygos tinkamai atlikti savo pareigas". Taigi ypač svarbus tampa vidaus auditoriaus santykis su taryba/valdyba (ar tarybos/valdybos audito ko­mitetu, jei toki suformuotas), t.y. aukščiau už organizacijos priežiūros organą. Nors vi­daus audito funkcija administraciniu požiū­riu dažniausiai atsiskaito aukščiausiajai va­dovybei (pvz., generaliniam direktoriui), funkciniu požiūriu VA funkcija privalo at­siskaityti tarybai/valdybai. Jei vidaus audi­torius administraciniu požiūriu atsiskaito fi­nansų direktoriui (vyr. finansininkui), kon­trolieriui ar kitam vykdomosios valdžios atstovui, jo nepriklausomybei gali iškilti sunkumų, nes dirba toms sritims, kurių auditą turės atlikti. Kodėl tai taip svarbu? Remiantis VAI atlikto tyrimo „1987-1997 metų suklastota finansinė atskaitomybė: JAV įmonių anali­zė" duomenimis, visose didžiausiose pasta­rojo dešimtmečio apgavystėse dalyvavo or­ganizacijų aukščiausieji vykdantieji vado­vai. Su daugiau kaip 80 procentų visų finan­sinių ataskaitų padirbinėjimo atvejų yra su­siję generaliniai direktoriai, finansų direk­toriai, kontrolieriai ir kiti aukščiausi vado­vai bei valdybos nariai. Vienas iš gerų organizacinės nepriklau­somybės ženklų yra galimybė susitikti su tarybos/valdybos ar jų audito komiteto na­riais nedalyvaujant organizacijų \vadovams. Praktikos reglamentai rekomenduoja, kad vidaus auditorius bent kartą per metus turė­tų susitikti su atitinkamu organu. Standartas 1130: Trukdžiai nepriklausomybei ir objektyvumui Siekiam tinkamai išaiškinti nepriklau­somybės koncepciją, buvo parengtas naujas standartas, pagal kurį „vidaus auditoriai ne­turi vertinti tos veiklos, už kurią jie buvo tiesiogiai atsakingi anksčiau Objektyvumas pažeidžiamas, jei auditorius tikrina veikla. už kurią jis buvo atsakingas mažiau kaip prieš melus". Todėl, jei įmanoma, vidaus auditoriai turėtų vengti prisiimti atsakomy­bę už tas funkcijas, kurios paprastai yra vi­daus audito darbo objektas. Standartas 1230-1: Nuolatinis profesinis tobulėjimas Šis Standartas reikalauja nuolatinio to­bulinimosi, t.y. vidaus auditorius turi nuo­lat tobulinti savo žinias, įgūdžius ir kitas profesines savybes bei sugebėjimus". Prak­tikos reglamentai skatina vidaus auditorius įgyti atitinkamus profesinius sertifikatus. pvz.. VAI siūlomi atestuoto vidaus audito­riaus kvalifikaciją (ČIA). VAI atestuoto vi­daus auditoriaus kvalifikacijai gauti reikia išlaikyti 4 dalių egzaminų. Standartas 1300: Kokybės užtikrinimo ir gerinimo programa Standartas reikalauja, kad būtų parengta vidaus audito kokybės užtikrinimo ir visa­pusiško tobulinimo programa ir kad ji būtų pateigta taip, kad vidaus audito veikla pa­dėtų kurti pridėtine verte, gerinti organizacijos veiklą ir užtikrintų, kad vidaus auditas atitinka šių standartų ir Etikos kodekso rei­kalavimus". Taigi kalbama ne apie atsitikti­ne priežiūrą, o apie nuolatinį kokybes užtikrinimo procesą. Visos profesinės organiza­cijos kelia reikalavimus reguliariai peržiū­rėti savo darbo praktikos kokybe. Tai patik­rintas būdas išlaikyti tinkamą profesionalu­mo lygį bei jį kelti. Jau dabar patariama, o ateityje gal bus ir reikalaujama, kad vidaus audito funkcijos praktikos kokybę reguliariai užtikrintų kitų profesijos atstovų peržiūros iš išorės. Taip skatinamas ir profesinis dalijimasis žinio­mis, ir bendro profesinio lygio kėlimas. Standartas 1330: Teiginio „atliekama vadovaujantis vidaus audito standartais" vartojimas Šio standarto reikalavimu „vidaus audi­toriai privalo pažymėti, kad jų darbas atlie­kamas vadovaujantis vidaus audito standar­tais. Tačiau vidaus auditoriai taip teigti gali tik tuomet, jei vidaus audito veikia atitinka VA standartus" - tuo siekiama užtikrinti, kad vidaus audito profesija vadovautųsi to­mis pačiomis koncepcijomis, nesvarbu, kad jos yra įgyvendinamos skirtingomis prie­monėmis, atsižvelgiant į labai skirtingų pa­saulio šalių įvairialypes kultūras ir pa­pročius. Didžiausi pokyčiai veiklos standartuose Standartas 2000: Vadovavimas vidaus audito veiklai Šis standartas teigia: „Vidaus audito va­dovas turi taip vadovauti, kad vidaus audito veikla teiktų naudą organizacijai kuriant pridėtine vertę ir taupant lėšas". Tai vienas iš didžiausių pokyčių. Anksčiau vidaus au­dito vadovas privalėjo tik tinkamai vado­vauti vidaus audito funkcijai, dabar atsiran­da kokybinis reikalavimas kurti verte visai organizacijai, o ne tik atlikti policininko vaidmenį. Toliau išsamiau nagrinėjami ryškiausi pokyčiai vidaus audito veikioje. Standartas 2010: Planavimas Šio standarto reikalavimu „vidaus audi­to veiklos planai turi būti sudaromi, remian­tis organizacijos rizikos rūšių įvertinimu, kuriu pagrindu būtų nustatomi vidaus audi­to darbo prioritetai". Sis reikalavimas gali pakeisti visa vidaus audito darbo procesą to­dėl, kad tik pažangiose organizacijose yra dirbama tokiu būdu. Toliau standartas reikalauja, kad „rizi­kos rūšių įvertinimas, kurio pagrindu suda­romas vidaus audito veiklos planas

Daugiau informacijos...

★ Klientai rekomenduoja

Šį rašto darbą rekomenduoja mūsų klientai. Ką tai reiškia?

Mūsų svetainėje pateikiama dešimtys tūkstančių skirtingų rašto darbų, kuriuos įkėlė daugybė moksleivių ir studentų su skirtingais gabumais. Būtent šis rašto darbas yra patikrintas specialistų ir rekomenduojamas kitų klientų, kurie po atsisiuntimo įvertino šį mokslo darbą teigiamai. Todėl galite būti tikri, kad šis pasirinkimas geriausias!